Несвоєчасно виписана податкова накладна
Роман Бережний, консультант
Що робити, якщо замість двох податкових накладних виписали одну? Як виправити помилку? У цьому матеріалі розглянемо, як бухгалтеру потрібно діяти в цьому випадку та що йому загрожує за це.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379.
Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88.
КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
Ситуація. У грудні 2011 року компанія здійснила постачання товарів за вартістю нижче за звичайну ціну. Однак замість оформлення двох податкових накладних (однієї — на вартість товару, зазначену в договорі, другої — на суму перевищення звичайної ціни над договірною) було виписано одну податкову накладну на всю суму податкових зобов'язань (тобто виходячи зі звичайної ціни). Таку неправильну податкову накладну було відображено в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних і в розшифровці податкових зобов'язань (додаток Д5 до декларації з ПДВ) за грудень, однак з певних причин ще не було передано контрагенту. Як виправити цю помилку, якщо її було виявлено у травні 2012 року? Чи потрібно подавати новий Реєстр податкових накладних за грудень 2011 року з виправленими показниками?
Аналіз ситуації
Передусім нагадаємо, що відповідно до п. 17 Порядку № 1379 «у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із звичайних цін і перевищує суму постачання товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, тобто звичайна ціна перевищує фактичну, продавець виписує дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, другу — на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною. У податковій накладній, яка виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (01 — Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною). Така податкова накладна покупцю не надається; усі примірники таких податкових накладних зберігаються у продавця».
Отже, якщо продажна ціна нижче звичайної, постачальник має виписати дві податкові накладні (далі — ПН): одну — виходячи з договірної ціни; другу — на різницю між договірною та звичайною ціною.
У результаті виходить, що в описаній ситуації мають місце дві помилки:
перша помилка — не було виписано ПН на суму перевищення звичайної ціни над договірною (далі — ПН із ЗЦ) і як наслідок таку ПН не було відображено в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних 1 (далі — Реєстр) і в Додатку Д5 «Розшифровка податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» 2 (далі — Додаток Д5) до декларації з ПДВ за грудень 2011 року;
друга помилка — показники виписаної на контрагента ПН, у тому числі в Реєстрі й Додатку Д5 за грудень 2011 року, було завищено.
1 Форму Реєстру виданих накладних затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.
2 Оскільки і стара (затверджена наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41), і нова (затверджена наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492) форми декларації з ПДВ і, зокрема, додатка Д5 до декларації з ПДВ, не змінилися, то всі наші аргументи й міркування застосовні до обох форм декларацій.
Тепер подивимося, як це все виправляти.
Виправляємо помилку
І у першому, і у другому випадку суть помилки зводиться до уточнення складу податкових зобов'язань з ПДВ (далі — ПЗ) за грудень 2011 року, тобто показників Реєстру і Додатка Д5 за грудень 2011 року: на ту саму суму необхідно зменшити ПЗ за ПН, яку призначено для контрагента, і збільшити ПЗ за ПН із ЗЦ, яку до того ж ще потрібно оформити. Що стосується власне ПН, призначеної для контрагента, то її необхідно просто переписати, зазначивши договірну вартість і суму, що їй відповідає. Усе інше — це виправлення показників Реєстру і Додатка Д5 за такою накладною. Як ви розумієте, такі помилки мають суто технічний характер і не призводять до заниження та/або завищення суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (чи бюджетному відшкодуванню, а також суми від’ємного значення ПДВ).
Про податкові накладні
Почнемо з оформлення ПН, якої не вистачає, оскільки вона буде підґрунтям для подальшого заповнення Реєстру і Додатка Д5. На жаль, із цього питання автори Порядку № 1379 нічого доладного не сказали. Власне кажучи, як і автори його «близнюка-попередника» — Порядку № 969 3. Податківці ж у своїй ЄБПЗ раз у раз стверджують, що при несвоєчасному виписуванні ПН потрібно позапланово перевірити порушника. Щоправда, підставою для перевірки вони називають скаргу від покупця, котру, як нам відомо, теж далеко не завжди ним буде подано, а часом і зовсім не може бути подано, оскільки покупець і гадки не мав, що має бути виписано якусь ПН. Адже існують випадки, коли обидва примірники виписаної ПН нікому не передаються, а залишаються у продавця4..
3 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.
4 Наприклад, згідно з пп. 8, 17 Порядку № 1379 при виписуванні ПН на суму перевищення звичайної ціни над договірною обидва примірники ПН залишаються у продавця.
Якщо ж залишити поза увагою непереборне бажання податківців геть усіх перевірити і повернутися до суті проблеми, то вважаємо, що в цій ситуації, та і в цілому, при оформленні ПН пізніше за дату5 виникнення ПЗ слід керуватися загальними правилами виписування ПН, начебто нічого не сталося. При цьому ми ставили ту дату виписування ПН, на яку виникли ПЗ. Власне кажучи, ні п. 201.4 ПКУ, ні п. 3 Порядку № 1379 іншої дати виписування ПН не передбачають. До того ж у платників у такому разі завжди залишається можливість здивовано пояснити перевіряючим, що ПН було оформлено вчасно, але через суто механічну помилку або містичним чином не потрапила до Реєстру і Додатка Д5.
5 У разі коли Реєстр і відповідну декларацію було сформовано і вже здано.
Що ж стосується номера ПН, який повинен6, але в цій ситуації не відповідатиме номеру запису в Реєстрі, то потрібно визнати, що цей реквізит ПН, попри його наявність серед обов'язкових реквізитів ПН, не впливає на дійсність ПН. Адже якщо судова практика підтвердила цю тезу щодо ПН, які формують ПК покупців, то вже точно не буде проблем із ПН, що підтверджують тільки ПЗ та не впливають ні на чий ПК.
6 На підставі п. 3 Порядку № 1379 і п. 9.1 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих накладних, затвердженого наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.
Зокрема, ВАСУ, наприклад, в ухвалі від 08.04.2010 р. у справі № 2а-19419/09/12707 щодо номера ПН постановив таке:
«Що ж до неправомірності включення до податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними без порядкового номера, то, як вірно зазначено судами, існування незначних недоліків у заповненні податкових накладних, одержаних від продавця, не є підставою для висновку про неправомірність віднесення понесених покупцем витрат до податкового кредиту та про обґрунтованість рішення податкової інспекції щодо нарахування фінансових санкцій».
Ще складніше уявити податківця, який не визнає ПЗ через неправильний номер у ПН, коли така ПН нікому не передавалася і нічий ПК не підтверджує. Та й самі податківці підтвердили, що неправильна нумерація ПН загрожує тільки адмінвідповідальністю (див. лист ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04):
«За порушення порядку нумерації податкових накладних у Реєстрі (що не призводить до стягнення грошових зобов'язань та відповідно застосування фінансових санкцій) застосовується адміністративний штраф. Накладається адміністративний штраф на керівника та іншу посадову особу підприємства у разі порушення ними встановленого законом порядку ведення податкового обліку. Ураховуючи те, що зазначення порядкового номера податкових накладних у Реєстрі передбачене Кодексом, то за порушення порядку нумерації податкових накладних у Реєстрі може бути застосовано адміністративний штраф. Розмір адмінштрафу відповідно до статті 1631 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073 складає від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (на сьогодні це від 85 до 170 грн.)».
7 http://reyestr.court.gov.ua/Review/8855342
Реєстр
Тепер щодо Реєстру. Нагадаємо загальне правило виправлення помилок у ньому (див. п. 1 Порядку № 1002):
«Виправлення помилки в Реєстрі здійснюється методом «сторно» за правилами, передбаченими для бухгалтерського обліку, у момент виявлення таких помилок».
Отже, усі помилки, допущені в Реєстрах за попередні періоди (незалежно від кількості таких помилкових періодів), слід відображати в Реєстрі за період, в якому такі помилки було виявлено (у нашому випадку це Реєстр за травень 2012 року). При цьому жодні нові та/або уточнюючі Реєстри за попередні періоди подавати не потрібно (у тому числі й як додаток до уточнюючого розрахунку), що прямо підтверджує наступний абзац того самого п. 1 Порядку № 1002:
«Коригування помилкових записів у Реєстрі не призводить до потреби формування нових (уточнюючих) реєстрів».
Та й податківці неодноразово підтверджували цей висновок у ЄБПЗ, у своєму листі від 11.11.2010 р. № 12024/6/16-1515-268 та публікували свою точку зору із цього приводу в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 45, с. 15.
8 Лист залишається актуальним, оскільки базується вже на нормах того самого Порядку № 1002, прийнятого в докодексні часи і чинного досі.
Що ж стосується методу виправлення помилок, то посилання в Порядку № 1002 на правила бухобліку дозволяють нам звернутися до п. 4.3 Положення № 88:
«Помилки в облікових регістрах за минулий звітний період виправляються способом сторно. Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або зі знаком «мінус», а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору».
Саме ці правила зафіксовано і в п. 9 Методичних рекомендацій щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356.
А оскільки нам потрібно зробити два уточнення, то, крім оформлення бухдовідки в Реєстрі за травень 2012 року, необхідно:
а) відобразити ПН із ЗЦ у загальному порядку, тобто всі графи Реєстру, за винятком заповнення графи 4 (про неї йтиметься трохи нижче), необхідно заповнити так, як нібито таку ПН виписано в поточному звітному періоді;
б) відкоригувати ПН, призначену для контрагента. Для цього у графах 2, 3, 5, 6 Реєстру необхідно вказати відповідні показники такої ПН (вони відповідатимуть записам, зробленим у Реєстрі за грудень 2011 року), а у графах 7 — 9 Реєстру за травень 2012 року зі знаком «мінус» необхідно вказати суму виправлення (дельту). По суті, у графах 7 — 9 необхідно відобразити показники нашої ПН із ЗЦ, тільки зі знаком «мінус».
Що ж стосується графи 4 «Вид документа», то і у випадку «а», і у випадку «б» її слід заповнювати згідно із загальними правилами, додаючи в кінці «У», оскільки виправити показники минулих періодів у складі поточної декларації неможливо9, тим більше коли йдеться тільки про уточнення показників Додатка Д5.
9 Запропонований податківцями (і підтриманий Мінфіном) варіант виправлення помилок через поточну декларацію — подання УР як додатка до поточної декларації — вимагає заповнення УР, який, на думку тих самих податківців, «незалежно від обраної форми (як окремий документ чи як додаток до декларації) відображається в обліку органом державної податкової служби як окремий документ» (див. лист від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-11).
Крім того, зазначені вище записи Реєстру за травень 2012 року мають узяти участь у формуванні двох підсумків: «Усього за звітний (податковий) період» і «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період» (див. також лист ДПАУ від 11.11.2010 р., а також «Вісник податкової служби України», 2011, № 45, с. 15). Щоправда, за відсутності інших помилок останній підсумковий рядок Реєстру буде нульовим, що є підтвердженням правильності заповнення травневого Реєстру та виправлення в ньому помилки. Адже за модулем обидві помилки однакові, а за напрямком виправлення — протилежні.
Додаток Д5
Тепер перейдемо до виправлення Додатка Д5 та заповнення власне Уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із самостійно виявленими помилками, форму якого затверджено наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492 (далі — УР). Оскільки показники грудневої декларації з ПДВ у результаті нашого виправлення залишаються незмінними, то у графі 6 такого УР стоятимуть прокреслення. Не підлягають заповненню й додатки до УР, за винятком помилкового Додатка Д5.
У ньому нам необхідно зменшити суму ПЗ за ПН, призначеною контрагенту, а також збільшити ПЗ у розділі «Інші»10. Як виправити показники Додатка Д5, не пов'язані зі зміною суми ПЗ або ПК, податківці роз'яснювали неодноразово. Причому в одному з останніх листів із цього питання ДПСУ на прикладі розглянула різні ситуації, у тому числі і щодо нашого запитання (див. лист від 09.09.2011 р. № 14/7/15-3417-04):
«Приклад 4. У разі необхідності скоригувати обсяг поставки та суму ПДВ по рядку «Інші» та доповнити не повною мірою відображені (зайво вказані) суми за операціями по визначеному платнику податку — покупцю в уточнюючій Розшифровці:
1) зазначається сума уточнення збільшення або зменшення обсягу поставки та суми ПДВ за операціями з платником податку — покупцем зі знаком «плюс» або «мінус»;
2) у рядку «Інші» обсяг поставки та сума ПДВ уточнюються (збільшуються або зменшуються) зі знаком «плюс» або «мінус»;
3) у підсумковому рядку «Усього за місяць» відображається прочерк (при поданні звітності на паперових носіях) або він не заповнюється (при поданні звітності в електронному вигляді)».
10 Саме в цьому розділі відображаються ПН, обидва примірники яких залишаються у «продавця» (див. відповідну консультацію в ЄБПЗ): « Податкові накладні, які виписані за операціями з постачання товарів/послуг неплатникам податку, не ідентифікованим особам, за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була виписана на ці операції), податкові накладні на суму перевищення звичайної ціни над фактичною та/або у разі визнання умовного постачання товарів/послуг, та інші податкові накладні, усі примірники яких залишаються у продавця (крім податкових накладних, виписаних покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента), у додатку 5 відображаються в рядку «Інші».
Інакше кажучи, у Додатку Д5 до УР необхідно буде зробити два записи:
перший — у розділі розшифровки ПЗ за контрагентами, де у графі 2 «Платник податку — покупець (індивідуальний податковий номер)» указується ІПН контрагента, якому було виписано неправильну ПН (і переоформлену ПН), а у графах 3 і 4 зі знаком «мінус» зазначаються ті самі показники, що й у ПН із ЗЦ;
другий — власне ПН із ЗЦ необхідно вказати в рядку «Інші».
Підсумковий результат Додатка Д5 до УР буде нульовим (прокреслення).
P.S.: Аналогічно потрібно діяти і в разі, якщо неправильну ПН уже було передано контрагенту, з тією лише різницею, що таку неправильну ПН необхідно не лише переоформити, а й надіслати контрагенту. Використовувати ж розрахунок коригування в подібних ситуаціях не зовсім коректно, оскільки сфера застосування таких розрахунків доволі вузька — лише випадки, застережені у ст. 192 ПКУ, серед яких не значаться помилки, допущені при виписуванні ПН.
Відповідальність
На додачу до викладеного вище окремо хотілося б зупинитися на відповідальності, яку може бути застосовано до платників податків у подібних ситуаціях.
Почнемо з фінансової відповідальності, установленої у ПКУ. Нагадаємо, що згідно з п. 50.1 ПКУ:
«Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку».
У нашому випадку недоплати не буде, оскільки обидві помилки було допущено в одному періоді, вони однакові за значенням, але різні за спрямованістю (одна помилка призводить до збільшення податкових зобов'язань з ПДВ, що підлягають сплаті до бюджету, друга — до їх зменшення), що в результаті дає незмінність підсумкової суми податкових зобов'язань, яка підлягає сплаті до бюджету.
Також слід зауважити, що в подібних випадках не зможуть оштрафувати й самих податківців. Крім того, не вийде застосувати і відповідальність за завищення суми бюджетного відшкодування.
Нагадаємо, що згідно з п. 123.1 ПКУ: «У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 543.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування».
У нашому ж випадку помилка у принципі не впливає на будь-які показники декларації. Рядок 9 декларації з ПДВ і тим більше рядки, наступні за рядком 17, залишаються незмінними.
У цьому випадку застосовується тільки адміністративна відповідальність, установлена ст. 1631 КУпАП. Відповідно до цієї норми порушення керівниками чи іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій установленого законом порядку ведення податкового обліку тягне за собою накладення штрафу в розмірі від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 85 до 170 грн.). Повторне порушення спричинить відповідальність у розмірі від 10 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 170 до 255 грн.).
