Налоговый залог: украинские реалии
Владимир Лежнин, юрист, г. Харьков (e-mail: firm_law@ukr.net)
Просрочили уплату налогов даже на один день — ждите налогового управляющего и запрета на отчуждение имущества, поскольку возникает право налогового залога. Об основаниях, порядке и моменте возникновения и прекращения налогового залога читайте в предлагаемой статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Конституция — Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
КАСУ — Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.
Закон о залоге — Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.
Закон № 606 — Закон Украины «Об исполнительном производстве» от 21.04.99 г. № 606-XIV.
Закон № 1255 — Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.
Закон об оценке имущества — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.
Порядок № 1244 — Порядок взыскания наличности, принадлежащей плательщику налогов, в счет погашения его налогового долга, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1244.
Порядок № 1273 — Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.10.2011 г. № 1273.
Положение № 1039 — Положение о проведении проверок состояния сохранности имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге, утвержденное приказом Государственной налоговой администрации Украины от 24.12.2010 г. № 1039.
Порядок № 1035 — Порядок назначения и увольнения, а также функции и полномочия налоговых управляющих, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 24.12.2010 г. № 1035.
Порядок № 138 — Порядок проведения целевых аукционов по продаже имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.03.2011 г. № 138.
Решение КСУ о налоговом залоге — решение Конституционного Суда по делу по конституционному представлению 48 народных депутатов Украины о соответствии Конституции Украины (конституционности) положений пункта 1.17 статьи 1, статьи 8 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (дело о налоговом залоге) от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005.
Письмо ГНА № 166 — письмо Государственной налоговой администрации Украины «О погашении налогового долга за счет имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге» от 08.04.2011 г. № 166/4/24-0113.
В современных реалиях украинского бизнеса недостаточность средств — привычное явление для строительных и других предприятий. Поэтому возникают ситуации, когда в установленный срок предприятие не имеет возможности уплатить налоги. В таком случае НКУ предусматривает возникновение налогового залога с целью защиты интересов государства и обеспечения возможности взыскания налогового долга.
Так, налоговый залог — способ обеспечения уплаты плательщиком налогов денежного обязательства и пени, не уплаченных таким плательщиком в срок, определенный НКУ (п.п. 14.1.155 п. 14.1 ст. 14 НКУ). Суть налогового залога заключается в том, что имущество предприятия, имеющего налоговый долг, передается в налоговый залог, т. е. не может быть отчуждено без согласия ГНИ (п. 88.1 ст. 88 НКУ).
Об основаниях и моменте возникновения права налогового залога
Согласно п. 89.1 ст. 89 НКУ основаниями возникновения права налогового залога являются:
— неуплата в установленные НКУ сроки суммы денежного обязательства, самостоятельно определенной предприятием в налоговой декларации, — со дня, следующего за последним днем указанного срока;
— неуплата в установленные НКУ сроки суммы денежного обязательства, самостоятельно определенной ГНИ, — со дня возникновения налогового долга.
Право налогового залога возникает согласно НКУ и не требует письменного оформления (п. 88.2 ст. 88 НКУ).
Возникает вопрос: как понять указанные нормы о возникновении права налогового залога? С первого дня просрочки уплаты денежного обязательства предприятие уже не имеет права отчуждать имущество, поскольку оно находится в налоговом залоге. Если руководитель предприятия будет отчуждать имущество при наличии налогового долга, влечет ли это за собой юридическую ответственность?
Анализируя нормы НКУ о возникновении права налогового залога и возникновения налогового залога, необходимо отметить следующее. В соответствии с теорией права субъективное право — это вид и мера возможного поведения субъекта, т. е. возможность действовать определенным образом. Таким образом, право налогового залога — это возможность налогового органа применить к предприятию, имеющему налоговый долг, налоговый залог (ограничение распоряжением своим имуществом).
Поэтому само право налогового залога (право ГНИ применить налоговый залог) возникает на основании закона и не подлежит документальному оформлению. Налоговый залог же документальному оформлению подлежит и возникает с момента составления акта описи имущества (об этом подробнее речь пойдет дальше).
НКУ
14.1.175. налоговый долг — сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного плательщиком налогов в установленный данным Кодексом срок, а также пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства;
Указанное подтверждается также и правовой позицией Конституционного Суда Украины: «Размер налогового залога исходя из общих принципов права, должен соответствовать сумме налогового обязательства, которое обеспечивало бы конституционное требование справедливости и размерности. Размерность как элемент принципа справедливости предусматривает установление публично-правового ограничения распоряжения активами плательщика налогов за неуплату или несвоевременную уплату налогового обязательства и дифференцирование такого ограничения в зависимости от размера неуплаты плательщиком налогового долга. Обеспечение поступления в бюджеты и государственные целевые фонды налогов и сборов должно осуществляться путем введения налогового залога на активы плательщика налогов в таком размере, который бы обеспечивал гарантированное возмещение государству неуплаченных налогов» (решение КСУ о налоговом залоге).
Соответствие имущества, находящегося в налоговом залоге, налоговому долгу, возможно только после составления акта описи, на что и направлена ст. 89 НКУ. Поэтому именно с этого момента возникает право налогового залога.
Распространение же налогового залога на все имущество предприятия (в том числе путем внесения записи в государственный реестр обременений движимого имущества о налоговом залоге на все имущество), несмотря на размер налогового долга, противоречит правовой позиции Конституционного Суда Украины и предписаниям НКУ.
Как же предприятию узнать о возникновении права налогового залога? Уведомление о возникновении права налогового залога содержится в налоговом требовании, направляемом не ранее первого рабочего дня после окончания предельного срока уплаты суммы денежного обязательства (п. 1.11 Порядка № 1273).
Налоговое требование должно содержать сведения о факте возникновения денежного обязательства и права налогового залога, размер налогового долга, обеспечиваемый налоговым залогом, обязанность погасить налоговый долг и возможные последствия его непогашения в установленный срок, предупреждение об описи активов, которые в соответствии с законодательством могут быть предметом налогового залога, а также о возможных дате и времени проведения публичных торгов по их продаже (п. 59.3 ст. 59 НКУ).
Какое имущество может находиться в налоговом залоге?
Имущество, на которое распространяется право налогового залога:
— любое имущество плательщика налогов, находящееся в его собственности (хозяйственном ведении либо оперативном управлении) в день возникновения такого права, балансовая стоимость которого соответствует сумме налогового долга плательщика налогов;
— имущество, на которое плательщик налогов приобретет право собственности в будущем.
В случае если балансовая стоимость имущества, на которое распространяется налоговый залог, меньше суммы налогового долга плательщика налогов, право налогового залога распространяется на такое имущество.
Если балансовая стоимость имущества не определена, его опись осуществляется по результатам оценки, проводимой в соответствии с Законом об оценке имущества.
В случае увеличения суммы налогового долга составляется акт описи до суммы, соответствующей сумме налогового долга плательщика налогов, в порядке, предусмотренном этой статьей (п. 89.2 ст. 89 НКУ). Если имущество плательщика налогов является неделимым и его балансовая стоимость больше суммы налогового долга, такое имущество подлежит описи в налоговый залог в полном объеме (п. 89.6 ст. 89 НКУ).
Распространение права налогового залога на любые виды активов плательщика налогов, превышающего сумму налогового обязательства либо налогового долга, может привести к лишению такого плательщика не только прибылей, но и других активов, ставя под угрозу его дальнейшую предпринимательскую деятельность вплоть до ее прекращения (решение КСУ о налоговом залоге). Налоговый залог может распространяться только на те активы предприятия, которые эквивалентны размеру его налогового долга. Так, суд первой инстанции обоснованно обязал Южную МГНИ освободить из налогового залога активы истца сверх суммы его налоговой задолженности (постановление ВАСУ от 23.02.2012 г. по делу № К-36387/09).
В НКУ учтен принцип справедливости о соответствии налогового залога налоговому долгу. Поэтому в случае нарушения со стороны ГНИ вы можете обратиться с иском об обязательстве ГНИ освободить из налогового залога активы истца сверх суммы налоговой задолженности, признании недействительным акта описи и т. п. При этом в иске желательно указать, какое именно имущество подлежит освобождению и на какую сумму.
Имущество, на которое не распространяется право налогового залога:
— культурные ценности, являющиеся объектами права государственной либо коммунальной собственности и внесенные или подлежащие внесению в Государственный реестр национального культурного наследия;
— памятники культурного наследия, внесенные в Перечень памятников культурного наследия, не подлежащие приватизации;
— требования, имеющие личный характер, а также другие требования, залог которых запрещается законом;
— объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущественные комплексы государственных предприятий и их структурных подразделений, находящихся в процессе корпоратизации (ст. 4 Закона о залоге);
— ипотечные активы (обязательства по договорам об ипотечном кредите), принадлежащие эмитенту и являющиеся обеспечением соответствующего выпуска ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью;
— денежные доходы от этих ипотечных активов до полного выполнения эмитентом обязательств по этому выпуску ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью;
— на состав ипотечного покрытия и денежные доходы от него до полного выполнения эмитентом обязательств по соответствующему выпуску обычных ипотечных облигаций (п. 89.2 ст. 89 НКУ).
О порядке оформления налогового залога
Имущество, на которое распространяется право налогового залога, оформляется актом описи имущества. Форма акта приведена в приложении 2 к Порядку № 1273.
Опись имущества в налоговый залог осуществляется на основании решения об описи имущества в налоговый залог, форма которого установлена Порядком № 1273. Такое решение принимается начальником ГНИ и направляется плательщику налогов, имеющему налоговый долг (п. 2.1 Порядка № 1273).
В акт описи включается ликвидное имущество, которое можно использовать в качестве источника погашения налогового долга. Акты описи регистрируются в соответствующем журнале в ГНИ (п. 2.2 Порядка № 1273).
Опись имущества в налоговый залог осуществляется на основании решения начальника ГНИ, предъявляемого плательщику налогов, имеющему налоговый долг.
Акт описи имущества, на которое распространяется право налогового залога, составляется налоговым управляющим.
Отказ плательщика налогов от подписания акта описи имущества, на которое распространяется право налогового залога, не освобождает такого плательщика налогов от распространения права налогового залога на описанное имущество. В таком случае опись осуществляется в присутствии не менее двух понятых (п. 89.3 ст. 89 НКУ).
Помните, что понятыми не могут быть работники налоговых или правоохранительных органов, лица, имеющие личную заинтересованность в осуществлении исполнительных действий или связанные между собой либо с участниками описи семейными связями, подчиненностью либо подконтрольностью (п. 2.3 Порядка № 1273, ч. 3 ст. 15 Закона № 606). Поэтому привлечение таких понятых может быть основанием для обжалования действий по составлению акта описи имущества.
Обратите внимание, что в случае нечеткого (невозможность идентификации) определения в акте описи имущества, на которое распространяется налоговый залог, плательщик налогов может совершать операции (в том числе и имеющие ограничительный характер) относительно любого из своих активов, при условии, что стоимость активов, остающихся в собственности предприятия, будет равна или превышать размер налогового долга .
Так, налоговый орган должен был соответственно согласовать размер налогового залога истца и определить в установленном порядке, на какое именно имущество распространяется такой залог, составив при этом опись залоговых активов с их подробной характеристикой, чтобы впоследствии такие активы можно было идентифицировать. В случае невыполнения контролирующим органом такой описи плательщик имеет право совершать операции (в том числе и имеющие ограничительный характер) относительно любых из своих активов, при условии, что стоимость активов, остающихся в собственности предприятия, будет равна или превышать размер налогового долга (постановление ВАСУ от 06.10.2011 г. по делу № К-18508/09).
О государственной регистрации налогового залога
ГНИ обязана безвозмездно зарегистрировать налоговый залог в Государственном реестре обременений движимого имущества в 5-дневный срок со дня составления акта описи имущества (пп. 3.1, 3.2 Порядка № 1273, п. 89.8 ст. 89 НКУ).
Таким образом, налоговый залог регистрируется после составления акта описи на конкретное имущество, которое определено в описи, а не на все имущество плательщика налогов.
О налоговом приоритете
Вообще приоритет — преимущественное право обременителя относительно права другого лица на то же самое движимое имущество (ст. 2 Закона № 1255).
Налоговый залог является разновидностью публичных обременений (ст. 37 Закона № 1255).
Приоритет публичного обременения устанавливается с момента его регистрации. Зарегистрированные публичные обременения не имеют приоритета над обременениями того же движимого имущества, которые были зарегистрированы раньше момента регистрации публичного обременения (ч. 2 ст. 39 Закона № 1255).
Зарегистрированное обременение имеет высший приоритет над незарегистрированными обременениями. Приоритет зарегистрированных обременений определяется по очередности их регистрации. Обременители, зарегистрировавшие обременение одного и того же движимого имущества одновременно, имеют равные права на удовлетворение своих требований. Обременитель с высшим приоритетом имеет преимущественное право на обращение взыскания на предмет обременения (ч. 1, 2 ст. 14 Закона № 1255).
Таким образом, налоговый залог имеет такой же приоритет, как и другие публичные обременения: кто раньше зарегистрировал — у того и более высокой приоритет .
О последствиях недопуска налогового управляющего
для осуществления описи имущества
В случае если плательщик налогов не допускает налогового управляющего для осуществления описи имущества такого плательщика налогов в налоговый залог и/или не предоставляет документы, необходимые для такой описи, налоговый управляющий составляет акт отказа плательщика налогов от описи имущества в налоговый залог.
ГНИ обращается в суд о приостановлении расходных операций на счетах плательщика налогов, запрете отчуждения таким плательщиком налогов имущества и обязательстве такого плательщика налогов допустить налогового управляющего для описи имущества в налоговый залог.
Приостановление расходных операций на счетах плательщика налогов и запрет отчуждения таким плательщиком налогов имущества действуют до дня составления акта описи имущества плательщика налогов в налоговый залог налоговым управляющим либо акта об отсутствии имущества, которое может быть описано в налоговый залог, либо погашении налогового долга в полном объеме. Вместе с тем общими положениями п. 91.4 ст. 91 НКУ предусмотрено, что срок действия приостановления расходных операций на счетах, определяемый судом, не может превышать двух месяцев (постановление ВАСУ от 11.01.2012 г. по делу № К/9991/66640/11).
Налоговый управляющий не позднее рабочего дня, следующего за днем составления указанных в этом пункте актов, обязан направить банкам и другим финансовым учреждениям решение о составлении таких актов. Такое решение является основанием для возобновления расходных операций на счетах плательщика налогов (п. 89.4 ст. 89 НКУ).
Об основаниях и порядке распространения
права налогового залога на имущество,
которое возникнет в будущем
В случае если на момент составления акта описи имущество отсутствует или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга, право налогового залога распространяется на другое имущество, на которое плательщик налогов приобретет право собственности в будущем, до погашения налогового долга в полном объеме.
Плательщик налогов обязан не позднее рабочего дня, следующего за днем приобретения права собственности на любое имущество, уведомить орган государственной налоговой службы о наличии такого имущества. Орган государственной налоговой службы обязан в течение трех рабочих дней со дня получения указанного уведомления принять решение о включении такого имущества в акт описи имущества, на которое распространяется право налогового залога и балансовая стоимость которого соответствует сумме налогового долга плательщика налогов, или отказать плательщику налогов во включении такого имущества в акт описи.
В случае если орган государственной налоговой службы принимает решение о включении имущества в акт описи, составляется соответствующий акт описи, один экземпляр которого направляется плательщику налогов с уведомлением о вручении.
До принятия соответствующего решения органом государственной налоговой службы плательщик налогов не имеет права отчуждать такое имущество .
Так, отчуждение такого имущества его собственником в данной ситуации влечет за собой наложение штрафа в размере стоимости отчужденного имущества (п. 124.1 ст. 124 НКУ).
О порядке замены предмета налогового залога
Замена предмета залога может осуществляться только с согласия органа государственной налоговой службы (п. 89.7 ст. 89 НКУ).
О пользовании и распоряжения имуществом, находящимся в налоговом залоге
Плательщик налогов сохраняет право пользования имуществом, находящимся в налоговом залоге, если иное не предусмотрено законом.
Плательщик налогов может отчуждать имущество, находящееся в налоговом залоге, только с согласия ГНИ, а также в случае, если ГНИ в течение десяти дней с момента получения от плательщика налогов соответствующего обращения не даст такому плательщику налогов ответа о предоставлении (непредоставлении) согласия. Поэтому такое обращение нужно сдавать через канцелярию ГНИ, чтобы на вашем экземпляре была поставлена отметка о приеме.
В случае если в налоговом залоге находится только готовая продукция, товары и товарные запасы, плательщик налогов может отчуждать такое имущество без согласия органа государственной налоговой службы за средства по ценам не меньше обычных и при условии, что средства от такого отчуждения будут направлены в полном объеме в счет выплаты заработной платы, единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование и/или погашение налогового долга (п. 92.1 ст. 92 НКУ).
В случае отчуждения либо аренды (лизинга) имущества, находящегося в налоговом залоге, плательщик налогов с согласия органа государственной налоговой службы обязан заменить его другим имуществом такой же или большей стоимости. Уменьшение стоимости замененного имущества допускается только с согласия ГНИ при условии частичного погашения налогового долга (п. 92.2 ст. 92 НКУ).
Замена предмета залога осуществляется только с согласия органа государственной налоговой службы, которое предоставляется при условии, что балансовая стоимость имущества, предложенного плательщиком налогов на замену, имеет такую же или большую стоимость. Согласие предоставляется в течение десяти дней со дня получения от плательщика налогов письменного заявления и оформляется путем составления акта описи имущества (о замене предмета налогового залога) (п. 4.2 Порядка № 1273).
Поскольку формы заявлений (ходатайств) плательщика налогов не установлены Порядком № 1273 или другим актом, считаем, что такие документы составляются в произвольной форме (реквизиты, описательная часть, мотивировочная часть, ссылка на нормы права, просительная часть, приложения и т. п.), однако должны содержать предусмотренные НКУ сведения, которые необходимы и достаточны для правильного понимания заявлений.
Об ответственности за нарушение порядка осуществления операций
В случае осуществления операций с имуществом, находящимся в налоговом залоге, без предварительного согласия органа государственной налоговой службы плательщик налогов несет ответственность согласно закону (п. 92.3 ст. 92 НКУ).
Так, отчуждение такого имущества его собственником в данной ситуации влечет за собой наложение штрафа в размере стоимости отчужденного имущества (п. 124.1 ст. 124 НКУ).
О налоговом управляющем
Налоговый управляющий — должностное (служебное) лицо органа государственной налоговой службы, на которое возлагается выполнение функций, направленных на погашение налогового долга плательщика налогов (п. 1.5 Порядка № 1035).
Налоговый управляющий обязан соблюдать коммерческую и служебную тайну (п. 6.1 Порядка № 1035).
Начальник ГНИ по месту регистрации плательщика налогов, имеющего налоговый долг, назначает такому плательщику налогов налогового управляющего. Налоговый управляющий должен быть должностным (служебным) лицом ГНИ (п. 91.1 ст. 91 НКУ).
Должностное (служебное) лицо органа государственной налоговой службы наделяется полномочиями налогового управляющего с даты издания приказа руководителя (исполняющего обязанности руководителя) органа государственной налоговой службы о назначении этого лица налоговым управляющим (п. 2.2 Порядка № 1035). От выполнения полномочий налогового управляющего он освобождается тоже по приказу руководителя органа государственной налоговой службы (п. 6.2 Порядка № 1035).
Полномочия налоговых управляющих :
— заведение на каждого плательщика налогов, имеющего налоговый долг, дела, в котором в хронологическом порядке хранятся все документы, касающиеся осуществленных мероприятий по погашению налогового долга плательщика налогов;
— направление плательщику налогов налогового требования;
— осуществление описи имущества, на которое распространяется право налогового залога, и составление акта описи такого имущества;
— регистрация налогового залога в соответствующем государственном реестре и его исключение из такого реестра;
— получение от плательщика налогов документов, необходимых для описи имущества в налоговый залог;
— составление акта об отсутствии имущества, которое должно быть описано в налоговый залог;
— составление акта отказа плательщика налогов от описи имущества в налоговый залог;
— подготовка документов для обращения органа государственной налоговой службы в суд о приостановлении расходных операций на счетах плательщика налогов;
— проведение проверки состояния сохранности имущества, находящегося в налоговом залоге;
— составление акта о препятствовании плательщиком налогов выполнения полномочий налоговым управляющим по форме согласно приложению 1 к Порядку № 1035;
— подготовка решения о составлении соответствующих актов и направлении такого решения банкам и другим финансовым учреждениям для возобновления расходных операций на счетах плательщика налогов;
— подготовка решения о выполнении плательщиком налогов законных требований налогового управляющего по форме согласно приложению 2 и направление такого решения банкам и другим финансовым учреждениям для досрочного возобновления операций на счетах плательщика налогов;
— подготовка ответа плательщику налогов на его обращение о предоставлении (непредоставлении) согласия на отчуждение имущества и/или замене имущества, находящегося в налоговом залоге;
— получение от плательщика налогов информации и документов об операциях с имуществом, находящимся в налоговом залоге;
— требование от плательщика налогов или его служебных (должностных) лиц объяснений об отчуждении имущества, находящегося в налоговом залоге, без согласия органа государственной налоговой службы (при условии, что наличие такого согласия должно быть обязательным согласно требованиям НКУ);
— подготовка материалов для применения штрафа в случае отчуждения имущества, находящегося в налоговом залоге, без согласия органа государственной налоговой службы;
— рассмотрение обращения плательщика налогов и подготовка документов для предоставления ему рассрочки (отсрочки) уплаты денежных обязательств (налогового долга);
— осуществление мероприятий по списанию безнадежного налогового долга;
— требовать от плательщика налогов предоставления исчерпывающей информации об имуществе, находящемся в налоговом залоге, а также технической, технологической и другой сопроводительной документации на такое имущество (раздел 3 Порядка № 1035, п. 91.3 ст. 91 НКУ);
— подготовка материалов для обращения в суд органом государственной налоговой службы о взыскании средств со счетов плательщика налогов в банках, обслуживающих такого плательщика налогов;
— взыскание средств в счет погашения налогового долга плательщика налогов за счет наличности, принадлежащей такому плательщику налогов;
— получение разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге;
— взыскание налогового долга с плательщика налогов — физического лица;
— взыскание согласно решению суда средств с банковских счетов плательщиков налогов, имеющих налоговый долг;
— получение от плательщика налогов в случае продажи его имущества, на которое распространяется право налогового залога в счет погашения налогового долга, документов, удостоверяющих право собственности на указанное имущество;
— подготовка материалов для принятия органом государственной налоговой службы решения о погашении всей суммы налогового долга на основании разрешения суда на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге;
— обеспечение выполнения решения суда о взыскании средств с банковских счетов плательщика налогов, имеющего налоговый долг;
— изъятие наличных средств на основании решения суда и обеспечение погашения налогового долга плательщика налогов за их счет;
— подготовка представления в государственный орган приватизации об организации продажи целостного имущественного комплекса соответствующего плательщика налогов;
— осуществление мероприятий по осмотру и оценке имущества, предлагаемого к продаже;
— организация продажи имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге;
— осуществление мероприятий по погашению налогового долга плательщика налогов за счет других источников погашения налогового долга;
— подготовка представления в органы местного самоуправления и/или исполнительной власти о принятии решений, направленных на погашение налогового долга плательщика налогов, и коммунальных предприятий, не подлежащих приватизации государственных предприятий;
— подготовка материалов для обращения органа государственной налоговой службы в суд о взыскании налогового долга на средства государственного органа, в управлении которого находится государственное (коммунальное) предприятие либо его имущество;
— подготовка обращений к государственным и коммунальным предприятиям, допустившим возникновение налогового долга, о расторжении трудовых договоров (контрактов) с руководителями таких предприятий (раздел 5 Порядка № 1035).
О последствиях препятствования налоговому управляющему
В случае если плательщик налогов, имеющий налоговый долг, препятствует выполнению налоговым управляющим своих полномочий, такой налоговый управляющий составляет акт о препятствовании плательщиком налогов выполнению таких полномочий в порядке и по форме, устанавливаемым центральным органом государственной налоговой службы.
Орган государственной налоговой службы обращается в суд о приостановлении расходных операций на счетах плательщика налогов и обязательстве такого плательщика налогов выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные НКУ. Срок, на который могут быть приостановлены расходные операции, определяется судом, но не более двух месяцев.
Приостановление расходных операций на счетах плательщика налогов может быть досрочно отменено по решению налогового управляющего либо суда (п. 91.4 ст. 91.4 НКУ).
Однако необходимо учитывать предписания ст. 19 Конституции, в соответствии с которой правовой порядок в Украине основывается на принципах, согласно которым никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством. Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в рамках полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.
Налоговый управляющий не может требовать больше, чем это предусмотрено НКУ и Порядком № 1035. Поэтому в случае таких требований плательщик налогов имеет право их не выполнять. Более того, незаконные требования налогового управляющего необходимо обжаловать начальнику ГНИ или непосредственно в административном суде.
Об основаниях и порядке прекращения права налогового залога
Имущество плательщика налогов освобождается из налогового залога с дня:
— получения ГНИ подтверждения полного погашения суммы налогового долга в установленном законодательством порядке;
— признания налогового долга безнадежным;
— принятия соответствующего решения судом в рамках процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства;
— получения плательщиком налогов решения соответствующего органа об отмене более ранних принятых решений о начислении суммы денежного обязательства либо его части (пени и штрафных санкций) в результате проведения процедуры административного или судебного обжалования (п. 93.1 ст. 93 НКУ).
Основанием для освобождения имущества плательщика налогов из-под налогового залога и его исключения из государственных реестров залогов движимого либо недвижимого имущества является соответствующий документ, удостоверяющий окончание какого-либо из указанных выше событий — уведомление ГНИ (п. 93.2 ст. 93 НКУ). Форма уведомления о прекращении налогового залога приведена в приложении 7 к Порядку № 1273.
О проведении проверок состояния сохранности
имущества плательщика налогов,
находящегося в налоговом залоге
Целью проведения проверки состояния сохранности имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге, является установление фактического (физического) наличия у плательщика налогов такого имущества и документального подтверждения его движения по данным бухгалтерского и налогового учета, который ведется плательщиком налогов (п. 1.3 Положения № 1039).
Выполнение полномочий по проведению таких проверок возлагается на налоговых управляющих (п. 2.3 Положения № 1039).
Такая проверка может проводиться в течение рабочего дня плательщика налогов начиная со дня описи имущества в налоговый залог (п. 2.4 Положения № 1039).
О проведении проверки налоговый управляющий предварительно сообщает такому плательщику налогов (п. 3.1 Положения № 1039).
Непосредственно при проведении проверки состояния сохранности имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге, налоговый управляющий предъявляет плательщику налогов следующие документы:
— служебное удостоверение работника органа государственной налоговой службы;
— копию приказа органа государственной налоговой службы о назначении налоговым управляющим такого плательщика налогов;
— уведомление о проведении проверки состояния сохранности имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге, подписанное руководителем органа государственной налоговой службы и зарегистрированное в таком органе государственной налоговой службы (п. 3.2 Положения № 1039).
Указанные документы являются достаточными для проведения проверки состояния сохранности имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге, и оформление дополнительных документов не является необходимым (п. 3.3 Положения № 1039).
В случае непредъявления таких документов плательщик налогов может не допустить налогового управляющего к проведению такой проверки, а также уведомить о факте нарушения руководителя соответствующего налогового органа либо обжаловать действия налогового управляющего в суде (п. 3.8 Положения № 1039).
Проверка может проводиться непосредственно у плательщика налогов (по его местонахождению, по местонахождению имущества, находящегося в налоговом залоге, в других местах хранения такого имущества) или в соответствующем органе государственной налоговой службы (п. 2.7 Положения № 1039).
Проверка может проводиться путем визуального контроля при наличии у такого плательщика имущества и состояния его сохранности, а также путем документального подтверждения (проверка соответствующих документов бухгалтерского и налогового учета и другой информации) наличия такого имущества, его движения и состояния сохранности на момент проведения проверки (п. 2.8 Положения № 1039).
По результатам такой проведенной проверки составляется акт о проведении проверки состояния сохранности имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге. Если плательщик налогов не соглашается с фактами, указанными в акте проведенной проверки, такой плательщик может на отдельном листе изложить свои замечания, являющиеся неотъемлемой частью данного акта (п. 3.7 Положения № 1039).
О сроке, в который предприятие должно
осуществить погашение налогового долга,
во избежание реализации описанного имущества
Взыскание средств и продажа имущества плательщика налогов осуществляются не ранее чем через 60 календарных дней со дня направления такому плательщику налогового требования (п. 95.2 ст. 95 НКУ).
Таким образом, во избежание реализации имущества предприятие должно уплатить сумму налогового долга в течение 60 календарных дней со дня направления налогового требования .
О порядке продажи имущества, находящегося в налоговом залоге
ГНИ осуществляет за плательщика налогов и в пользу государства мероприятия по погашению налогового долга такого плательщика налогов путем взыскания средств, находящихся в его собственности, а в случае их недостаточности — путем продажи имущества такого плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге (п. 95.1 ст. 95 НКУ).
Продажа имущества плательщика налогов осуществляется на публичных торгах и/или через торговые организации (п. 95.7 ст. 95 НКУ).
Продажа имущества плательщика налогов на публичных торгах осуществляется в следующем порядке:
— имущество, которое может быть сгруппировано и стандартизировано, подлежит продаже за средства исключительно на биржевых торгах, проводимых биржами, которые созданы в соответствии с законом и определены органом государственной налоговой службы на конкурсных принципах;
— ценные бумаги — на фондовых биржах в порядке, установленном Законом Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV;
— другое имущество, объекты движимого или недвижимого имущества, а также целостные имущественные комплексы предприятий подлежат продаже за средства исключительно на целевых аукционах, организуемых по представлению соответствующего органа государственной налоговой службы на указанных биржах (п. 95.7 ст. 95 НКУ).
Подробнее порядок проведения целевых аукционов по продаже имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге, регулируется Порядком № 138.
Скоропортящееся имущество, а также другое имущество, объемы которого недостаточны для организации публичных торгов, подлежат продаже за средства на комиссионных условиях через организации торговли, определенные органом государственной налоговой службы на конкурсных принципах.
Имущество должника, на обращение которого установлено ограничение законом, продается на закрытых торгах, проводимых на условиях состязательности. В таких закрытых торгах принимают участие лица, которые в соответствии с законодательством могут иметь указанное имущество в собственности либо на основании другого вещного права (п. 95.8 ст. 95 НКУ).
В случае если продаже подлежит целостный имущественный комплекс предприятия, имущество которого находится в государственной либо коммунальной собственности, или если согласно законодательству по вопросам приватизации для отчуждения имущества предприятия необходимо предварительное согласие органа приватизации или другого государственного органа, уполномоченного осуществлять управление корпоративными правами, продажа имущества такого предприятия организуется государственным органом приватизации по представлению соответствующего органа государственной налоговой службы с соблюдением законодательства по вопросам приватизации. При этом другие способы приватизации, кроме денежной, не разрешаются.
Государственный орган приватизации обязан организовать продажу целостного имущественного комплекса в течение 60 календарных дней со дня поступления представления органа государственной налоговой службы (п. 95.9 ст. 95 НКУ).
О случаях оценки имущества с целью дальнейшей реализации
С целью реализации имущества, находящегося в налоговом залоге, проводится экспертная оценка стоимости такого имущества для определения начальной цены его продажи. Такая оценка проводится в порядке, определенном Законом об оценке имущества (п. 95.10 ст. 95 НКУ).
Не проводится оценка имущества, которое может быть сгруппировано или стандартизировано либо имеет курсовую (текущую) биржевую стоимость и/или находится в листинге товарных бирж (п. 95.11 ст. 95 НКУ).
Плательщик налогов имеет право самостоятельно осуществить оценку путем заключения договора с оценщиком. Если плательщик налогов самостоятельно не осуществляет оценку в течение двух месяцев со дня принятия решения о реализации имущества, орган государственной налоговой службы самостоятельно заключает договор о проведении оценки имущества (п. 95.12 ст. 95).
При продаже имущества на товарных биржах орган государственной налоговой службы заключает соответствующий договор с брокером (брокерской конторой), совершающим действия по продаже такого имущества по поручению органа государственной налоговой службы на условиях наилучшего ценового предложения (п. 95.13 ст. 95 НКУ).
Покупатель имущества, находящегося в налоговом залоге, приобретает право собственности на такое имущество в соответствии с условиями, определенными в договоре (контракте), который заключается по результатам проведенных торгов (п. 95.14 ст. 95 НКУ).
Информация о составе имущества плательщиков налогов, о времени и условиях проведения публичных торгов имущества, предназначенного для продажи, обнародуется соответствующей биржей (пп. 95.16, 95.17 ст. 95 НКУ).
Плательщик налогов или какое-либо другое лицо, осуществляющее управление имуществом плательщика налогов или контроль за его использованием, обязаны обеспечить по первому требованию беспрепятственный доступ налогового управляющего и участников публичных торгов к осмотру и оценке имущества, предлагаемого для продажи, а также беспрепятственное приобретение прав собственности на такое имущество лицом, которое приобрело его на публичных торгах (п. 95.19 ст. 95 НКУ).
Если плательщик налогов в любой момент до заключения договора купли-продажи его имущества полностью погашает сумму налогового долга, орган государственной налоговой службы отменяет решение о проведении его продажи и принимает меры по приостановлению остановки торгов (п. 95.20 ст. 95 НКУ).
Операции по продаже определенного в этой статье имущества на биржевых торгах, аукционах не подлежат нотариальному удостоверению (п. 95.21 ст. 95 НКУ).
В случае если сумма средств, полученная в результате продажи имущества плательщика налогов, превышает сумму его денежного обязательства и налогового долга, разница перечисляется на счета такого плательщика налогов или его правопреемников (п. 95.6 ст. 95 НКУ).
О порядке взыскания средств с банковских счетов
Взыскание средств со счетов плательщика налогов в банках, обслуживающих такого плательщика налогов, осуществляется по решению суда, которое направляется к исполнению органам государственной налоговой службы, в размере суммы налогового долга или его части.
Орган государственной налоговой службы обращается в суд о предоставлении разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге.
Решение суда о предоставлении указанного разрешения является основанием для принятия органом государственной налоговой службы решения о погашении всей суммы налогового долга. Решение органа государственной налоговой службы подписывается его руководителем и скрепляется гербовой печатью органа государственной налоговой службы (п. 95.3 ст. 95 НКУ).
Поэтому для погашения любой суммы налогового долга орган государственной налоговой службы обязан получить разрешение (решение) суда (письмо ГНА № 166).
О порядке взыскания наличности, принадлежащей плательщику налогов
Изъятие наличности у плательщика налогов в счет погашения его налогового долга осуществляется работниками ГНИ с учетом требований пп. 95.2 — 95.4 ст. 95 НКУ. ГНИ принимает решение о погашении всей суммы налогового долга путем взыскания наличности (п. 2 Порядка № 1244).
ГНИ на основании решения суда осуществляет взыскание средств в счет погашения налогового долга за счет наличности, принадлежащей такому плательщику налогов (п. 95.4 ст. 95 НКУ).
Приведенные правовые нормы свидетельствуют о том, что взыскание средств в счет погашения налогового долга за счет наличности, принадлежащей такому плательщику налогов, осуществляется ГНИ исключительно на основании решения суда. В свою очередь, Порядок № 1244 регулирует механизм взыскания такой наличности. Именно по этому Порядку действуют налоговики уже после принятия соответствующего решения суда. К тому же решение ГНИ о погашении всей суммы налогового долга путем взыскания наличности принимается также после принятия судом соответствующего решения и с целью его исполнения (постановление Окружного административного суда г. Киева от 16.05.2011 г. по делу № 2а-1703/11/2670).
Изъятые наличные средства вносятся должностным лицом органа государственной налоговой службы в банк в день их взыскания для перечисления в соответствующий бюджет или государственный целевой фонд в счет погашения налогового долга плательщика налогов. При невозможности внесения указанных средств в течение того же дня их необходимо внести в банк на следующий рабочий день. Обеспечение сохранности указанных средств до момента их внесения в банк осуществляется соответствующим органом государственной налоговой службы (п. 95.5 ст. 95 НКУ).
О праве обращения ГНИ к дебиторам
Орган государственной налоговой службы обращается в суд о взыскании с дебиторов плательщика налога, имеющего налоговый долг, сумм дебиторской задолженности, срок погашения которой наступил и право требования которой переведено на органы государственной налоговой службы, в счет погашения налогового долга такого плательщика налогов. Сумма средств, поступающая в результате взыскания дебиторской задолженности, в полном объеме (но в пределах суммы налогового долга) зачисляется в соответствующий бюджет или государственный целевой фонд в счет погашения налогового долга плательщика налогов. Сумма дебиторской задолженности, взысканная сверх суммы налогового долга, передается в распоряжение плательщика налога (п. 95.22 ст. 95 НКУ).
Выводы
1. Право налогового залога (право ГНИ применить налоговый залог) возникает на основании закона и не подлежит документальному оформлению. Налоговый залог же документальному оформлению подлежит и возникает с момента составления акта описи имущества.
2. Право налогового залога распространяется не на все имущество плательщика налогов, а на ту часть, которая соответствует сумме налогового долга. В случае необоснованного превышения суммы заложенного имущества над налоговым долгом необходимо обратиться с иском в административный суд о признании недействительным акта описи, признании незаконными действий налогового управляющего и обязательстве исключить имущество из налогового залога.
3. В случае нечеткого (невозможность идентификации) определения в акте описи имущества, на которое распространяется налоговый залог, плательщик налогов может совершать операции (в том числе и имеющие ограничительный характер) относительно любых из своих активов при условии, что стоимость активов, остающихся в собственности предприятия, будет равна или превышать размер налогового долга.
4. Во избежание реализации имущества предприятие должно уплатить сумму налогового долга в течение 60 календарных дней со дня направления налогового требования.
