Паевые взносы и целевые фонды
Иван Чалый, консультант
К нам поступил вопрос: «Включаются ли в состав расходов плательщика налога на прибыль обязательные платежи в виде паевых взносов на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры города и уплата средств в целевой специальный фонд городского бюджета на развитие жилищного строительства:
а) до момента сдачи в эксплуатацию построенной жилой площади;
б) после приема объекта строительства в эксплуатацию?»
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о градостроительной деятельности — Закон Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 г. № 3038-VI.
Закон о застройке — Закон Украины «О планировании и застройке территорий» от 20.04.2000 г. № 1699-III.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
Налоговый кодекс — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Платеж паевого взноса на развитие инженерно-транспортной
и социальной инфраструктуры
Главным актом отечественного законодательства, регулирующим уплату паевого взноса на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры (далее — паевой взнос), является Закон о градостроительной деятельности (на эту тему см. также статью «О паевом участии в развитии инфраструктуры» // «СБ», 2012, № 6, с. 31).
Статья 40 данного Закона регламентирует важнейшие параметры определения размера и уплаты паевого взноса.
Следует отметить, что у Закона о градостроительной деятельности был нормативный предшественник — Закон о застройке, ст. 271которого тоже регулировались основные принципы уплаты паевых взносов.
Во время действия Закона о застройке периодически возникали вопросы о возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы паевых взносов. Здесь следует отметить: как в пору действия тогдашнего Закона о налоге на прибыль, так и во время действия Налогового кодекса, главным критерием включения тех или иных сумм в состав расходов было и есть наличие связи с хозяйственной деятельностью плательщика налога. Поэтому чрезвычайно важным для нас является то, что налоговики в своих разъяснениях неоднократно признавали связь между уплатой паевых взносов и ведением хозяйственной деятельности предприятия-плательщика1.
1 См., например, письма ГНАУ от 19.12.2005 г. № 25163/7/15-0317, от 26.12.2005 г. № 9498/Х/15-0314, от 12.03.2008 г. №4627/7/15-0217.
Закон о градостроительной деятельности возлагает обязанность уплаты паевого взноса на заказчика.
Поэтому, если плательщик налога, о котором идет речь в вопросе, является заказчиком строительства, он обязательно должен уплатить паевой взнос. И именно эта обязательность является подтверждением связи с хозяйственной деятельностью, а следовательно, и оправданием для уменьшения налогооблагаемой прибыли.
В Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) содержатся две консультации (под кодами 110.07.20 и 110.07.03), касающиеся уплаты паевого взноса. Их содержание практически тождественно: паевые взносы могут уменьшить налогооблагаемую прибыль или через амортизацию (когда речь идет о строительстве основных средств), или путем отнесения в состав расходов (когда речь идет о строительстве недвижимости на продажу).
Заметьте, что налоговики в качестве главного критерия признания соответствующих платежей в налоговом учете выбрали именно обязательный характер паевого взноса. Причем документальным подтверждением этой обязательности для налоговиков является соответствующий договор.
«В соответствии со ст. 40 Закона Украины от 17 февраля 2011 года № 3038-VI «О регулировании градостроительной деятельности», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 3038), заказчик, имеющий намерение о застройке земельного участка в соответствующем населенном пункте, обязан принять участие в создании и развитии инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта, кроме случаев, предусмотренных частью четвертой этой статьи. Паевое участие в развитии инфраструктуры населенного пункта заключается в перечислении заказчиком до приема объекта строительства в эксплуатацию в соответствующий местный бюджет средств для создания и развития указанной инфраструктуры.
<...>
Следовательно, если обязательность уплаты паевого взноса на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта предусмотрена договором, заключенным застройщиком с органом местного самоуправления в соответствии с нормами Закона № 3038, то расходы плательщика налога на уплату такого взноса учитываются в составе расходов в пределах, определенных ст. 40 Закона № 3038. При этом если вновь построенные объекты предназначены плательщиком налога для использования в своей хозяйственной деятельности, то в соответствии с п.146.6 ст. 146 НКУ расходы на их строительство увеличивают первоначальную стоимость такого основного средства и подлежат амортизации. Если предприятие осуществляет строительство с целью последующей продажи, то стоимость расходов на их строительство в составе себестоимости изготовленных товаров, выполненных работ признается расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».
Теперь рассмотрим эту ситуацию с точки зрения момента платежа.
С 2013 года вступит в силу п. 3 ст. 40 Закона о градостроительной деятельности, содержащий ограничительную норму о периоде перечисления паевого взноса:
«Паевое участие в развитии инфраструктуры населенного пункта заключается в перечислении заказчиком до приема объекта строительства в эксплуатацию в соответствующий местный бюджет средств для создания и развития указанной инфраструктуры».
Также со следующего года вступит в силу и такая норма п. 9 ст. 40 того же Закона:
«Средства паевого участия в развитии инфраструктуры населенного пункта уплачиваются в полном объеме до приема объекта строительства в эксплуатацию единым платежом или частями по графику, определяемому договором».
При этом п. 9 ст. 40 Закона о градостроительной деятельности регламентирует и момент заключения соответствующего договора:
«Договор о паевом участии в развитии инфраструктуры населенного пункта заключается не позднее чем через 15 рабочих дней со дня регистрации приема обращения заказчика о его заключении, но до приема объекта строительства в эксплуатацию».
То есть договор в любом случае должен быть заключен до момента приема объекта в эксплуатацию.
Что же будет, если заказчик заключит договор о паевом участии до приема объекта в эксплуатацию, а уплатит (перечислит) этот взнос после приема объекта в эксплуатацию?
На наш взгляд, факт несвоевременного перечисления паевого взноса не должен влиять на его налоговый статус.
Пункт 3 ст. 40 Закона о градостроительной деятельности только определяет срок платежа и не влияет на обязательность его характера. Договор о паевом участии продолжает сохранять свою силу даже в случае, когда заказчик несвоевременно уплачивает паевой взнос. То есть, несмотря на факт приема объекта в эксплуатацию, у заказчика остается обязанность по уплате паевого взноса. И просроченный платеж является погашением обязательства по договору, связанным с хозяйственной деятельностью предприятия.
Это значит, что уплата паевого взноса после приема объекта в эксплуатацию также должна быть признана налоговым учетом заказчика .
Уплата средств в целевой специальный фонд городского бюджета
на развитие жилищного строительства
Нам кажется, что такие платежи являются более проблематичными с точки зрения налогового учета.
Главная проблема заключается в том, что их уплата прямо не предусмотрена профильным законодательством.
Более того, Закон о градостроительной деятельности содержит специальные ограничения по дополнительным платежам заказчика в пользу органов местного самоуправления. В п. 7 ст. 40 данного Закона указано следующее:
«Органам местного самоуправления запрещается требовать от заказчика строительства предоставления любых услуг, в том числе осуществления строительства объектов и передачи материальных или нематериальных активов (в частности, жилых и нежилых помещений, в том числе путем их выкупа), кроме паевого участия в развитии инфраструктуры населенного пункта, предусмотренной этой статьей, а также кроме случаев, определенных частью пятой статьи 30 настоящего Закона».
Иногда трудно оценить, нарушают ли эту норму органы местного самоуправления, требуя от заказчиков строительства дополнительных платежей.
Так или иначе, но приведенная норма способна стать серьезным препятствием для признания дополнительных платежей в налоговом учете заказчика.
Главной проблемой в этом смысле является документальное подтверждение обязательного характера платежа.
В данной ситуации следует анализировать конкретные документы, на основании которых орган местного самоуправления требует уплаты средств в целевые спецфонды.
Если из соответствующих документов вытекает, что уплата таких средств носит хотя и локальный, но обязательный характер, то в обращении с такими суммами главбух заказчика должен руководствоваться аналогией с паевыми взносами.
Когда же анализ документов формально указывает на сугубо добровольный статус платежа2 в целевой спецфонд, доказать налоговикам обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли будет крайне трудно. Они могут отнестись к соответствующим платежам как к благотворительной помощи.
2 Мы понимаем, что часто так называемая добровольность такого рода платежей является достаточно условной.
