Пайові внески та цільові фонди
Іван Чалий,консультант
До нас надійшло запитання: «Чи включаються до складу витрат платника податку на прибуток обов’язкові платежі у вигляді пайових внесків на розвиток інженерно-транспортної і соціальної інфраструктури міста та сплата коштів до цільового спеціального фонду міського бюджету на розвиток житлового будівництва:
а) до моменту здачі в експлуатацію збудованої житлової площі;
б) і після прийняття об’єкта будівництва в експлуатацію?»
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про містобудівну діяльність — Закон України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 р. № 3038-VI.
Закон про забудову — Закон України «Про планування і забудову територій» від 20.04.2000 р. № 1699-III.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Платіж пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної
та соціальної інфраструктури
Головним актом вітчизняного законодавства, що регулює сплату пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури (далі — пайовий внесок), є Закон про містобудівну діяльність (на цю тему див. також статтю «Щодо пайової участі в розвитку інфраструктури» // «ББ», 2012, № 6, с. 31.
Стаття 40 цього Закону регламентує найважливіші параметри визначення розміру та сплати пайового внеску.
Треба сказати, що Закон про містобудівну діяльність мав нормативного попередника — Закон про забудову , який у ст. 271 теж регулював основні засади сплати пайових внесків.
У часи дії Закону про забудову періодично виникали питання щодо можливості зменшення оподаткованого прибутку на суми пайових внесків. Тут слід зауважити, що як під час дії тодішнього Закону про податок на прибуток, так і під час дії Податкового кодексу, головним критерієм включення тих чи інших сум до складу витрат була і є наявність зв’язку з господарською діяльністю платника податку. Тому надзвичайно важливим для нас є те, що податківці в своїх роз’ясненнях неодноразово визнавали зв’язок між сплатою пайових внесків та веденням господарської діяльності підприємства-платника1.
1 Див., наприклад, лист ДПАУ від 19.12.2005 р. № 25163/7/15-0317, від 26.12.2005 р. № 9498/Х/15-0314, від 12.03.2008 р. № 4627/7/15-0217.
Закон про містобудівну діяльність покладає обов’язок сплати пайового внеску на замовника.
Тому, якщо платник податку, про якого йдеться в запиті, є замовником будівництва, він зобов’язаний сплатити пайовий внесок. І саме ця обов’язковість є підтвердженням зв’язку з господарською діяльністю, а відтак і виправданням для зменшення оподаткованого прибутку.
У Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ) міститься дві консультації (під кодами 110.07.20 та 110.07.03), що стосуються сплати пайового внеску. Їх зміст є практично тотожним: пайові внески можуть зменшити оподаткований прибуток або через амортизацію (коли йдеться про будівництво основних засобів), або шляхом віднесення до складу витрат (коли йдеться про будівництво нерухомості на продаж).
Зауважте, що податківці як головний критерій визнання відповідних платежів у податковому обліку обрали саме обов’язковий характер пайового внеску. Причому документальним підтвердженням цієї обов’язковості для податківців є відповідний договір.
«Відповідно до ст. 40 Закону України від 17 лютого 2011 року № 3038-VI «Про регулювання містобудівної діяльності» із змінами та доповненнями (далі — Закон № 3038) замовник, який має намір щодо забудови земельної ділянки у відповідному населеному пункті, зобов’язаний взяти участь у створенні і розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту, крім випадків, передбачених частиною четвертою цієї статті. Пайова участь у розвитку інфраструктури населеного пункту полягає у перерахуванні замовником до прийняття об’єкта будівництва в експлуатацію до відповідного місцевого бюджету коштів для створення і розвитку зазначеної інфраструктури.
<…>
Отже, якщо обов’язковість сплати пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту передбачена договором, укладеним забудовником з органом місцевого самоврядування відповідно до норм Закону № 3038, то витрати платника податку на сплату такого внеску враховуються у складі витрат у межах, визначених статтею 40 Закону № 3038. При цьому, якщо новозбудовані об’єкти призначені платником податку для використання у власній господарській діяльності, то відповідно до п. 146.6 ст. 146 ПКУ витрати на їх будівництво збільшують первісну вартість такого основного засобу та підлягають амортизації. Якщо підприємство здійснює будівництво з метою подальшого продажу, то вартість витрат на їх будівництво у складі собівартості виготовлених товарів, виконаних робіт визнається витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг».
Тепер розглянемо цю ситуацію з точки зору момента платежу.
З 2013 року набуде чинності п. 3 ст. 40 Закону про містобудівну діяльність, який містить обмежувальну норму щодо періоду перерахування пайового внеску:
«Пайова участь у розвитку інфраструктури населеного пункту полягає у перерахуванні замовником до прийняття об’єкта будівництва в експлуатацію до відповідного місцевого бюджету коштів для створення і розвитку зазначеної інфраструктури.»
Також з наступного року набуде чинності і така норма п. 9 ст. 40 того ж Закону:
«Кошти пайової участі у розвитку інфраструктури населеного пункту сплачуються в повному обсязі до прийняття об’єкта будівництва в експлуатацію єдиним платежем або частинами за графіком, що визначається договором».
При цьому п. 9 ст. 40 Закону про містобудівну діяльність регламентує і момент укладання відповідного договору:
«Договір про пайову участь у розвитку інфраструктури населеного пункту укладається не пізніше ніж через 15 робочих днів з дня реєстрації звернення замовника про його укладення, але до прийняття об’єкта будівництва в експлуатацію».
Тобто договір у будь-якому випадку має бути укладеним до моменту прийняття об’єкта в експлуатацію.
Що ж буде, якщо замовник укладе договір про пайову участь до прийняття об’єкта в експлуатацію, а сплатить (перерахує) цей внесок після прийняття об’єкта в експлуатацію?
На наш погляд, факт несвоєчасного перерахування пайового внеску не повинен впливати на його податковий статус.
Норма п. 3 ст. 40 Закону про містобудівну діяльність лише визначає строк платежу і не впливає на обов’язковість його характеру. Договір про пайову участь продовжує зберігати свою силу навіть у разі, коли замовник невчасно сплачує пайовий внесок. Тобто незважаючи на факт прийняття об’єкта в експлуатацію, у замовника залишається обов’язок щодо сплати пайового внеску. І прострочений платіж є погашенням зобов’язання за договором, який пов’язаний з господарською діяльністю підприємства.
Це означає, що сплата пайового внеску після прийняття об’єкта в експлуатацію також повинна бути визнана податковим обліком замовника.
Сплата коштів до цільового спеціального фонду міського бюджету
на розвиток житлового будівництва
Нам здається, що такі платежі є більш проблематичними з точки зору податкового обліку.
Головна проблема полягає в тому, що їхня сплата прямо не передбачена профільним законодавством.
Більше того, Закон про містобудівну діяльність містить спеціальні обмеження щодо додаткових платежів замовника на користь органів місцевого самоврядування. У п. 7 ст. 40 зазначеного Закону вказано наступне:
«Органам місцевого самоврядування забороняється вимагати від замовника будівництва надання будь-яких послуг, у тому числі здійснення будівництва об’єктів та передачі матеріальних або нематеріальних активів (зокрема житлових та нежитлових приміщень, у тому числі шляхом їх викупу), крім пайової участі у розвитку інфраструктури населеного пункту, передбаченої цією статтею, а також крім випадків, визначених частиною п’ятою статті 30 цього Закону».
Подекуди важко оцінити, чи порушують цю норму органи місцевого самоврядування, вимагаючи від замовників будівництва додаткових платежів.
Так чи інакше, але наведена норма здатна стати серйозною перешкодою для визнання додаткових платежів у податковому обліку замовника.
Головною проблемою в цьому сенсі є документальне підтвердження обов’язкового характеру платежу.
У цій ситуації слід аналізувати конкретні документи, на підставі яких орган місцевого самоврядування вимагає сплати коштів до цільових спецфондів.
Коли з відповідних документів випливає, що сплата таких коштів носить, хоча і локальний, але обов’язковий характер, то у поводженні з такими сумами головбух замовника має керуватися аналогією з пайовими внесками.
Коли ж аналіз документів формально вказує на суто добровільний статус платежу2 до цільового спецфонду, довести податківцям обгрунтованість зменшення оподаткованого прибутку буде вкрай важко. Вони можуть поставитися до відповідних платежів, як до благодійної допомоги.
2 Ми розуміємо, що часто так звана «добровільність» такого роду платежів є досить умовною.
