Проектные работы на экспорт
Виталий Смердов, экономист-аналитик ИД «Фактор»
Ситуация. Наше предприятие, плательщик НДС, выполняет проектные работы по объекту недвижимости, заказчиком которых выступает нерезидент. Подскажите, нужно ли нам отражать НДС-обязательства в связи с осуществлением данной операции?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины о 02.12.2010 г. № 2755-IV.
ДБН А.2.2-3-2004 — ДБН А.2.2-3-2004 «Состав, порядок разработки, согласования и утверждения проектной документации для строительства», утвержденные приказом Госстроя от 20.01.2004 г. № 8.
ДБН А.3.1-5:2009 — ДБН А.3.1-5:2009 «Организация строительного производства», утвержденные приказом Минрегионстроя от 25.12.2009 г. № 689.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua
Суть вопроса
Прежде всего напомним, что проектными работами в сфере строительства являются работы, связанные с созданием проектной документации, к которой, в свою очередь, относятся утвержденные в установленном порядке текстовые и графические материалы, определяющие градостроительные объемно-планировочные, архитектурные, конструктивные, технические, технологические решения, а также сметы объектов строительства (ДБН А.2.2-3-2004).
Вопрос об обложении НДС операций по выполнению проектных работ в сфере строительства имеет достаточно долгую историю, берущую свое начало еще в докодексные времена. С принятием НКУ он не исчез, и даже более того — с 01.01.2011 г. по 01.07.2011 г. находился на пике своей актуальности, так как в этом периоде инжиниринговые (а как известно, многие склонны относить к таковым и проектные работы в строительстве, о чем см. далее) и прочие услуги из п.п. «в» п. 186.3 НКУ были выведены из-под объекта обложения НДС.
В свою очередь, существование данного вопроса в настоящее время, по большому счету, обусловлено задачей по корректному определению места поставки рассматриваемых услуг, в частности, если их заказчиком выступает нерезидент и/или объект недвижимости, к которому относится разрабатываемый проект, находится за пределами территории Украины1, — от ее разрешения зависит, будет ли такая поставка считаться объектом налогообложения согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ. Напоминаем, что в соответствии с ним в объект налогообложения попадают исключительно те поставки услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины . Место поставки определяется по ст. 186 НКУ, причем предписания ее позволяют подойти к разрешению данной задачи с разных сторон. Далее поочередно представим и проанализируем существующие подходы с учетом мнения ГНСУ и судов.
1 В противном случае (если заказчиком является резидент или нерезидент и объект недвижимости расположен на таможенной территории Украины) вопрос исчерпывается – в данной ситуации операция по выполнению проектных работ облагается НДС на общих основаниях.
Услуги, связанные с недвижимостью
Итак, операцию по выполнению проектных работ в отношении объектов недвижимости можно рассматривать как поставку услуг, связанных с местонахождением недвижимости (п.п. 186.2.2 НКУ).
Например, по нашему мнению, их вполне возможно отнести к поставкам услуг по подготовке строительных работ (абз. «б» п.п. 186.2.2 НКУ). В пользу этого варианта говорят и положения п.п. 2.1.1 ДБН А.3.1-5:2009, которые в числе одного из этапов общей организационно-технической подготовки строительства называют обеспечение строения проектно-сметной документацией.
Если же у данного варианта найдутся противники, считающие, что в состав подготовительных работ в контексте п.п. 186.2.2 НКУ попадают лишь те, которые являются частью непосредственной подготовки к строительству (подраздел 2.2 ДБН А.3.1-5:2009), то в любом случае операцию по выполнению проектных работ можно представить в качестве поставки прочих услуг по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося (абз. «в» п.п. 186.2.2 НКУ).
В обоих вариантах местом поставки услуг является местонахождение соответствующего объекта недвижимости.
Таким образом, если он расположен за пределами таможенной территории Украины, то и место поставки услуги находится там же, а значит, объект обложения НДС в таком случае отсутствует. Напоминаем, что налоговая накладная при этом не составляется, однако данную поставку все равно придется отразить в разделе I Реестра выданных и полученных налоговых накладных (в его графе 4 указывается «БО») и строке 4 декларации по НДС (с предоставлением вместе с ней приложения Д6).
В то же время, если объект недвижимости расположен на таможенной территории Украины , то обязательства по НДС возникнут в общем порядке, даже если заказчиком проектных работ будет выступать нерезидент. В таком случае исполнитель проектных работ по дате первого события (поступления оплаты или составления акта выполненных работ) должен отразить НДС-обязательства и составить налоговую накладную. При этом ввиду того что согласно условию вопроса заказчиком выступает нерезидент, то поставщик оба экземпляра накладной оставляет у себя, а в ее верхней части проставляет отметку «02», что следует из п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379 (далее — Порядок № 1379). В части налогового номера и номера свидетельства покупателя необходимо указать «0» (п. 8.1 Порядка № 1379). В поле, предназначенном для отражения наименования покупателя, следует указать «Неплатник податку». Что касается его местонахождения 2, то это поле не заполняется. Кроме того, регистрировать такую накладную не нужно (п. 4 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабмина от 29.12.2010 г. № 1246). В остальном никаких особенностей нет.
2 Кроме того, не должно быть ошибкой указание в налоговой накладной наименования заказчика-нерезидента, а также его местонахождения — в связи с этим стоит отметить, что исходя из разъяснений налоговиков по похожим вопросам в таком случае ни наименование, ни местонахождение нерезидента переводить на украинский язык не нужно.
На наш взгляд, представленный принцип к квалификации проектных работ в строительстве является наиболее логичным и именно на него следует ориентироваться при определении НДС-последствий.
Что важно: налоговики в своих последних разъяснениях по данному вопросу также остановились на нем (см. письмо ГНСУ от 28.12.2011 г. № 10752/7/15-3417-05, ответ на вопрос из ЕБНЗ):
Письмо ГНСУ от 28.12.2011 г. № 10752/7/15-3417-05
О месте поставки проектных работ
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо <...> о налогообложении проектных работ, выполняемых на таможенной территории Украины, и сообщает.
В соответствии с (далее — ), объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со этого
Местом поставки услуг является фактическое местонахождение недвижимого имущества, в том числе строящегося, для тех услуг, которые связаны с недвижимым имуществом :
а) услуг агентств недвижимости;
б) услуг по подготовке и проведению строительных работ;
в) других услуг по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося (в соответствии с ).
Таким образом, проектные работы, выполняемые как для резидента, так и для нерезидента относительно недвижимого имущества, находящегося на таможенной территории Украины, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов.
ЕБНЗ
Вопрос из разд. 130.06 ЕБНЗ: «Каков порядок обложения НДС у поверенного и исполнителя операций по предоставлению нерезиденту-доверителю услуг по проектно-конструкторским и строительно-монтажным работам для объекта недвижимости, расположенного за пределами таможенной территории Украины?
Полный ответ : В соответствии с (далее — ) объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со .
Согласно п.п. 186.2.2 местом поставки услуг, которые связаны с недвижимым имуществом, а именно: услуг агентств недвижимости, услуг по подготовке и проведению строительных работ, других услуг по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося, является фактическое местонахождение недвижимого имущества, в том числе строящегося.
Учитывая указанное, если объект недвижимости, в том числе строящийся, расположен за пределами таможенной территории Украины, то операции по предоставлению нерезиденту-доверителю проектно-конструкторских и строительно-монтажных работ на таких объектах как у поверенного, так и у исполнителя, не являются объектом обложения НДС.
<...>
Причем, как свидетельствует история этого вопроса, налоговое ведомство и в прошлом признавало правомерность такого подхода (см. письма ГНАУ от 17.03.2006 г. № 5067/7/16-1517-12, от 02.12.2006 г. № 13626/6/16-1515-04, от 15.05.2006 г. № 9105/7/16-1517-23) — с учетом того, что в докодексные времена аналогом п.п. 186.2.2 НКУ служил п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС. Более того, подобную позицию разделяли и суды, о чем см. постановление ВАСУ от 13.12.2011 г. по делу № К/9991/48451/11, определение ВАСУ от 13.12.2011 г. по делу № К/9991/6443/11, определение ВАСУ от 09.03.2010 г. по делу № К-46944/09.
Инжиниринг и проектные работы…
На практике многие склонны относить проектные работы к инжиниринговым. В таком случае во главу угла ставится не местонахождение объекта недвижимости, а место регистрации покупателя (в нашем случае — заказчика) в качестве субъекта хозяйствования, а в случае его отсутствия — место постоянного или преимущественного его проживания (п.п. «в» п. 186.3 НКУ). В связи с этим, если заказчиком выступает нерезидент, место поставки таких услуг находится за пределами таможенной территории Украины, а значит, объект налогообложения отсутствует. Как уже отмечалось, налоговая накладная при этом не составляется, однако поставка должна быть отражена в разделе I Реестра выданных и полученных налоговых накладных и декларации по НДС.
Однако насколько правомерен такой подход? Начнем с того, что ГНСУ в начале прошлого года выразила отрицательное мнение по этому поводу (см. письмо ГНАУ от 13.01.2011 г. № 748/7/16-1517-19 // «Строительная бухгалтерия», 2011, № 9, с. 17). Несмотря на полное отсутствие аргументов, вывод налоговиков все-таки содержал в себе рациональное зерно. Дело в том, что если исходить лишь из определения инжиниринга, представленного в п.п. 14.1.85 НКУ, в совокупности с положениями ДБН А.2.2-3-2004, то в его состав можно включить лишь предпроектные работы 3. В дальнейшем данный подход к толкованию понятия «инжиниринг» в налоговых целях (т. е. исключительно исходя из п.п. 14.1.85 НКУ) был подтвержден еще одним разъяснением контролеров (см. письмо ГНАУ от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517 // «Строительная бухгалтерия», 2011, № 12, с. 14).
3 Подробнее об этом см. в статьях «Дискуссионный инжиниринг» // «Строительная бухгалтерия», 2011, № 10, с. 14, «Объект или не объект — вот в чем вопрос» // «Строительная бухгалтерия», 2011, № 9, с. 17.
В то же время действующая нормативно-правовая база также содержит и аргументы «за» . Так, например, если обратиться к все еще действующему КВЭД-20054 (на который в свое время призывали ориентироваться и сами налоговики), в частности к коду 74.20.1, то можно увидеть, что в соответствии с ним к деятельности в сфере инжиниринга относятся в том числе и проектные работы. Кроме того, в настоящее время также продолжает действовать классификатор ГК 016-97, в котором в составе инженерных услуг (код 74.20.3) приводится в том числе деятельность по разработке проектов (хотя в таком случае, очевидно, с целью применения п.п. «в» п. 186.3 НКУ логичнее говорить о том, что рассматриваемые услуги являются инженерными, а не инжиниринговыми).
4 В то же время вступивший с 01.01.2012 г. в силу КВЭД-2010 не детализирует виды деятельности, относящиеся к инжинирингу, что несколько усложняет его применение КВЭД с рассматриваемой целью.
При этом, несмотря на то что положения классификаторов не должны быть определяющими критериями в вопросе обложения/не обложения НДС поставленных услуг (о чем отмечалось в уже упоминавшемся письме ГНАУ от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517), суды при обосновании своих решений довольно часто ссылаются на них, в подтверждение чего см. постановление ВАСУ от 13.12.2011 г. по делу № К/9991/48451/11, постановление Харьковского окружного административного суда от 06.07.2011 г. по делу № 4353/11/2070.
Что касается нашего мнения, то следует признать: представленный подход, в силу последних разъяснений ГНСУ, является достаточно рискованным, поэтому при его реализации необходимо готовиться к спорам с проверяющими — даже несмотря на то, что в докодексные времена налоговики признавали возможность отнесения проектных работ к инжинириговым (см. письмо ГНАУ от 11.01.2005 р. № 23/6/15-1116). При этом в контексте нашего вопроса такой риск возникнет лишь в ситуации, когда объект недвижимости будет расположен на таможенной территории Украины.
Право интеллектуальной собственности
На наш взгляд, не исключен вариант с квалификацией выполнения проектных работ в качестве операции по передаче имущественных прав интеллектуальной собственности или по созданию на заказ объектов права интеллектуальной собственности. В таком случае в соответствии с п.п. «а» п. 186.3 НКУ место поставки услуг также определяется по местонахождению покупателя (в нашему случае — заказчика).
Обосновать данный подход можно тем, что в соответствии с ч. 1 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ) к объектам права интеллектуальной собственности относятся в том числе литературные и художественные произведения. Среди них, в свою очередь, выделяются произведения архитектуры, а также иллюстрации, планы, эскизы, касающиеся архитектуры (п. 1 ч. 1 ст. 433 ГКУ). При этом большую детализацию можно получить, обратившись к профильному законодательству. В частности, согласно ст. 1 Закона Украины «Об архитектурной деятельности» № 687-XIV проект определяется как документация для строительства объектов архитектуры, которая состоит из чертежей, графических и текстовых материалов, инженерных и сметных расчетов. При этом в соответствии со ст. 29 данного Закона объектами авторского права в сфере архитектуры считаются в том числе произведения архитектуры 5, планы, чертежи, пластичные произведения, иллюстрации, карты и эскизы, касающиеся архитектуры (похожие положения содержит и ст. 8 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII). Таким образом, представленные нормы позволяют сделать вывод, что проект в сфере строительства является полноценным объектом права интеллектуальной собственности, а значит, к операциям, связанным с его созданием, можно применить предписания п.п. «а» п. 186.3 НКУ.
5 К произведениям архитектуры относятся произведения в сфере искусства сооружения строений и ландшафтных образований, в частности чертежи, эскизы, модели, построенные строения и сооружения, планы населенных пунктов и т. п. (ст. 1 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII).
Данный вариант, должны заметить, весьма экзотичен и ему, как правило, уделяется незначительное внимание со стороны общественности и проверяющих. В то же время мы считаем, что он имеет право на существование (хотя при его реализации велика вероятность непонимания со стороны налоговиков). Главное при этом — корректно оформить отношения между исполнителем проектных работ и заказчиком.
