Проектні роботи на експорт
Віталій Смердов, економіст-аналітик ВБ «Фактор»
Наше підприємство — платник ПДВ виконує проектні роботи на об'єкті нерухомості, замовником яких є нерезидент. Підкажіть, чи необхідно нам відображати ПДВ-зобов'язання у зв'язку із здійсненням цієї операції?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-IV.
ДБН А.2.2-3-2004 — ДБН А.2.2-3-2004 «Склад, порядок розробки, погодження та затвердження проектної документації для будівництва», затверджені наказом Держбуду від 20.01.2004 р. № 8.
ДБН А.3.1-5:2009 — ДБН А.3.1-5:2009 «Організація будівельного виробництва», затверджені наказом Мінрегіонбуду від 25.12.2009 р. № 689.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua
Суть питання
Перш за все нагадаємо, що проектними роботами у сфері будівництва є роботи, пов'язані зі створенням проектної документації, до якої, у свою чергу, належать затверджені в установленому порядку текстові та графічні матеріали, що визначають містобудівні об'ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні, технологічні рішення, а також кошториси об'єктів будівництва (ДБН А.2.2-3-2004).
Питання про обкладення ПДВ операцій з виконання проектних робіт у сфері будівництва має досить тривалу історію, що бере свій початок ще в докодексні часи. Із прийняттям ПКУ воно не зникло, і навіть більше — з 01.01.2011 р. по 01.07.2011 р. перебувало на піку своєї актуальності, оскільки в цьому періоді інжинірингові (а, як відомо, багато хто схильний відносити до таких і проектні роботи в будівництві, про що див. далі) та інші послуги з п.п. «в» п. 186.3 ПКУ було виведено з-під об'єкта обкладення ПДВ.
У свою чергу, існування на сьогодні цього питання великою мірою зумовлено завданням з коректного визначення місця постачання таких послуг, зокрема якщо їх замовником виступає нерезидент та/або об'єкт нерухомості, якого стосується проект, що розробляється, знаходиться за межами території України1, — від його вирішення залежить, чи вважатиметься таке постачання об'єктом оподаткування згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ: нагадуємо, що відповідно до нього до об'єкта оподаткування потрапляють виключно ті постачання послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України. Місце постачання визначається за ст. 186 ПКУ, причому приписи останньої дозволяють підійти до вирішення цього завдання з різних боків. Далі по черзі наведемо та проаналізуємо існуючі підходи з урахуванням позиції ДПСУ та судів.
1 Інакше (якщо замовником є резидент або нерезидент і об’єкт нерухомості розташовано на митній території України) питання вичерпується — у цій ситуації операція з виконання проектних робіт обкладається ПДВ на загальних підставах.
Послуги, пов'язані з нерухомістю
Отже, операцію з виконання проектних робіт щодо об'єктів нерухомості можна розглядати як постачання послуг, пов'язаних з місцезнаходженням нерухомості (п.п. 186.2.2 ПКУ).
Наприклад, на нашу думку, їх цілком можливо віднести до постачання послуг з підготовки будівельних робіт (п.п. «б» п.п. 186.2.2 ПКУ). На користь цього варіанта свідчать і положення п.п. 2.1.1 ДБН А.3.1-5:2009, які серед етапів загальної організаційно-технічної підготовки будівництва називають забезпечення будови проектно-кошторисною документацією.
Якщо ж у цього варіанта знайдуться супротивники, які вважатимуть, що до складу підготовчих робіт у контексті п.п. 186.2.2 ПКУ потрапляють лише ті з них, які є частиною безпосередньої підготовки до будівництва (підрозд. 2.2 ДБН А.3.1-5:2009), то в будь-якому випадку операцію з виконання проектних робіт можна показати як постачання інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі того, що будується (п.п. «в» п.п. 186.2.2 ПКУ).
В обох варіантах місцем постачання послуг є місцезнаходження відповідного об'єкта нерухомості.
Таким чином, якщо об’єкт розташовано за межами митної території України, то й місце постачання послуги знаходиться саме там, а отже, об'єкт обкладення ПДВ у такому разі відсутній. Нагадуємо, що податкова накладна при цьому не складається, однак це постачання все одно доведеться відобразити в розділі I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (у його графі 4 вказується «БО») та рядку 4 декларації з ПДВ (з поданням разом із нею додатка Д6).
Водночас, якщо об'єкт нерухомості розташовано на митній території України, то зобов'язання з ПДВ виникнуть у загальному порядку, навіть якщо замовником проектних робіт буде нерезидент. У такому разі виконавець проектних робіт за датою першої події (надходження оплати або складання акта виконаних робіт) має відобразити ПДВ-зобов'язання і скласти податкову накладну. При цьому з огляду на те, що згідно з умовами запитання замовником виступає нерезидент, то постачальник обидва примірники накладної залишає в себе, а в її верхній частині проставляє позначку «02», що випливає з п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379 (далі — Порядок № 1379). У частині податкового номера та номера свідоцтва покупця необхідно вказати «0» (п. 8.1 Порядку № 1379). У полі, призначеному для відображення найменування покупця, слід зазначити «Неплатник податку». Що стосується його місцезнаходження 2, то це поле не заповнюється. Крім того, реєструвати таку накладну не потрібно (п. 4 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабміну від 29.12.2010 р. № 1246). У всьому ж іншому жодних особливостей немає.
2 Крім того, не повинно вважатися помилкою зазначення в податковій накладній найменування замовника-нерезидента, а також його місцезнаходження — у зв’язку з цим варто зазначити, що виходячи з роз’яснень податківців зі схожих питань, у такому разі ні найменування, ні місцезнаходження нерезидента перекладати українською мовою не потрібно.
На наш погляд, описаний підхід до кваліфікації проектних робіт у будівництві є найлогічнішим і саме на нього слід орієнтуватися при визначенні ПДВ-наслідків.
Що важливо: податківці у своїх останніх роз'ясненнях з цього питання також зупинилися на ньому (див. лист ДПСУ від 28.12.2011 р. № 10752/7/15-3417-05, відповідь на запитання з ЄБПЗ):
Лист ДПСУ від 28.12.2011 р. № 10752/7/15-3417-05
Щодо місця постачання проектних робіт
Державна податкова служба України розглянула лист <...> щодо оподаткування проектних робіт, які виконуються на митній території України, і повідомляє.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — Кодекс), об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном:
а) послуг агентств нерухомості;
б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт;
в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі того, що будується (відповідно до підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 Кодексу).
Таким чином, проектні роботи, які виконуються як для резидента, так і для нерезидента, стосовно нерухомого майна, що знаходиться на митній території України, підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків.
ЄБПЗ
Запитання із розд. 130.06 ЄБПЗ: Який порядок оподаткування ПДВ у повіреного та виконавця операцій з надання нерезиденту-довірителю послуг з проектно-конструкторських та будівельно-монтажних робіт для об’єкта нерухомості, розташованого за межами митної території України?
Повна відповідь : Відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 розд. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Згідно з п.п. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186 розд. V ПКУ місцем постачання послуг для послуг, які пов’язані з нерухомим майном, а саме: послуг агентств нерухомості, послуг з підготовки та проведення будівельних робіт, інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується, є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується.
Ураховуючи зазначене, у разі якщо об’єкт нерухомості, у тому числі що будується, розташований за межами митної території України, то операції з надання нерезиденту-довірителю проектно-конструкторських та будівельно-монтажних робіт на таких об’єктах як у повіреного, так і у виконавця, не є об’єктом оподаткування ПДВ.
<...>
Причому, як свідчить історія цього питання, податкове відомство і в минулому визнавало правомірність такого підходу (див. листи ДПАУ від 17.03.2006 р. № 5067/7/16-1517-12, від 02.12.2006 р. № 13626/6/16-1515-04, від 15.05.2006 р. № 9105/7/16-1517-23) — з урахуванням того, що в докодексні часи аналогом п.п. 186.2.2 ПКУ був п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ. Більше того, подібну позицію поділяли й суди, про що див. постанову ВАСУ від 13.12.2011 р. у справі № К/9991/48451/11, ухвалу ВАСУ від 13.12.2011 р. у справі № К/9991/6443/11, ухвалу ВАСУ від 09.03.2010 р. у справі № К-46944/09.
Інжиніринг та проектні роботи
На практиці досить багато фахівців схильні відносити проектні роботи до інжинірингових. У такому разі в основу покладається не місцезнаходження об'єкта нерухомості, а місце реєстрації покупця (у нашому випадку — замовника) як суб'єкта господарювання, а в разі його відсутності — місце постійного або переважного його проживання (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ). У зв'язку з цим, якщо замовником є нерезидент, то місце постачання таких послуг знаходиться за межами митної території України, а отже, об'єкт оподаткування відсутній. Як уже зазначалося, податкова накладна при цьому не складається, однак постачання має бути відображено в розділі I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних і в декларації з ПДВ.
Однак наскільки правомірний такий підхід? Почнемо з того, що ДПСУ на початку минулого року висловила негативну думку із цього приводу (див. лист ДПАУ від 13.01.2011 р. № 748/7/16-1517-19 // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 9, с. 17). Незважаючи на повну відсутність аргументів, висновок податківців усе-таки містив у собі раціональне зерно. Справа в такому: якщо виходити лише з визначення інжинірингу, наведеного в п.п. 14.1.85 ПКУ, сукупно з положеннями ДБН А.2.2-3-2004, то до його складу можна включити лише передпроектні роботи 3. Надалі цей підхід до тлумачення поняття «інжиніринг» для податкових цілей (тобто виключно виходячи з п.п. 14.1.85 ПКУ) було підтверджено ще одним роз'ясненням контролерів (див. лист ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517 // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 12, с. 14).
3 Докладніше про це див. у статтях «Дискусійний інжиніринг» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 10, с. 14, «Об’єкт чи не об’єкт — ось у чому питання» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 9, с. 17.
Водночас чинна нормативно-правова база також містить і аргументи «за». Так, якщо звернутися до все ще діючого КВЕД-2005 4 (на який свого часу закликали орієнтуватися й самі податківці), зокрема, до коду 74.20.1, то можна побачити, що відповідно до нього до діяльності у сфері інжинірингу належать у тому числі й проектні роботи. Крім того, сьогодні також продовжує діяти класифікатор ДК 016-97, в якому у складі інженерних послуг (код 74.20.3) наводиться у тому числі діяльність із розробки проектів (хоча в такому разі, очевидно, з метою застосування п.п. «в» п. 186.3 ПКУ логічніше говорити про те, що ці послуги є інженерними, а не інжиніринговими).
4 Водночас КВЕД-2010, що набрав чинності з 01.01.2012 р., не деталізує види діяльності, які належать до інжинірингу, а це дещо ускладнює його застосування з описуваною метою.
При цьому попри те, що положення класифікаторів не повинні бути визначальними критеріями в питанні обкладення/необкладення ПДВ поставлених послуг (на що вказувалося в уже згадуваному листі ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517), суди при обґрунтуванні своїх рішень досить часто посилаються на них, на підтвердження чого див. постанову ВАСУ від 13.12.2011 р. у справі № К/9991/48451/11, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06.07.2011 р. у справі № 4353/11/2070.
Що стосується нашої думки, то потрібно визнати: наведений підхід на підставі останніх роз'яснень ДПСУ є доволі ризикованим, тому при його реалізації необхідно готуватися до спору з перевіряючими, навіть незважаючи на те, що за докодексних часів податківці визнавали можливість віднесення проектних робіт до інжинірингових (див. лист ДПАУ від 11.01.2005 р. № 23/6/15-1116). При цьому в контексті нашого питання такий ризик виникне тільки в ситуації, коли об'єкт нерухомості буде розташовано на митній території України.
Право інтелектуальної власності
На наш погляд, не виключений варіант із кваліфікацією виконання проектних робіт як операції з передачі майнових прав інтелектуальної власності або зі створення на замовлення об'єктів права інтелектуальної власності. У такому разі відповідно до п.п. «а» п. 186.3 ПКУ місце постачання послуг також визначається за місцезнаходженням покупця (у нашому випадку — замовника).
Обґрунтувати цей підхід можна тим, що відповідно до ч. 1 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ) до об'єктів права інтелектуальної власності належать у тому числі літературні та художні твори. Серед них, у свою чергу, виділяються твори архітектури, а також ілюстрації, плани, ескізи, що стосуються архітектури (п. 1 ч. 1 ст. 433 ЦКУ). При цьому більшу деталізацію можна отримати, звернувшись до профільного законодавства. Зокрема, згідно зі ст. 1 Закону України «Про архітектурну діяльність» від 20.05.99 р. № 687-XIV (далі — Закон про архітектуру) проект визначається як документація для будівництва об'єктів архітектури, що складається з креслень, графічних і текстових матеріалів, інженерних та кошторисних розрахунків. При цьому відповідно до ст. 29 цього Закону об'єктами авторського права у сфері архітектури вважаються в тому числі твори архітектури 5, плани, креслення, пластичні твори, ілюстрації, карти та ескізи, що стосуються архітектури (схожі положення містить і ст. 8 Закону про авторське право). Таким чином, наведені норми дозволяють зробити висновок, що проект у сфері будівництва є повноцінним об'єктом права інтелектуальної власності, а отже, до операцій, пов'язаних з його створенням, можна застосувати приписи п.п. «а» п. 186.3 ПКУ.
5 До творів архітектури при цьому належать твори у сфері мистецтва спорудження будов і ландшафтних утворень, зокрема креслення, ескізи, моделі, побудовані будови та споруди, плани населених пунктів тощо (ст. 1 Закону України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII, далі — Закон про авторське право).
Мусимо зауважити: цей варіант є дуже екзотичним, тож йому, як правило, приділяється незначна увага з боку громадськості та перевіряючих. Водночас ми вважаємо, що він має право на існування (хоча при його реалізації велика ймовірність нерозуміння з боку податківців). Головне при цьому — коректно оформити відносини між виконавцем проектних робіт і замовником.
