Ничтожность сделок: налоговики против плательщиков налогов (часть 1)

Ничтожность сделок:
 налоговики против плательщиков налогов

(Часть 1)

Владимир Лежнин, юрист, г. Харьков (e-mail: firm_law@ukr.net)

Если ГНИ проводит проверку в строительной компании, то в большинстве случаев по ее результатам ждите акт с выявленными нарушениями. В лучшем случае ГНИ найдет незначительные нарушения (недоплату налога, неправильность расчета и т. п.), а в худшем может поставить под сомнение операции с определенными контрагентами или фактическое выполнение работ. Теперь для такого вывода ГНИ даже нет необходимости признавать сделку ничтожной или недействительной.

Что в таком случае делать? Куда жаловаться? Как правильно сформулировать основания иска? На что обращают внимание суды? Какова практика решения таких споров? Все эти вопросы требуют подробного рассмотрения, поэтому сегодня мы начинаем эту тему.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

КУ — Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.03.2003 г. № 436-IV.

УК — Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.

КАСУ — Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.

Закон № 509 — Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-ХІІ.

Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.

Закон № 996 — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХІV.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР¹.

Закон № 334 — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.

Закон № 2181 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Порядок № 985 — Порядок направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов, утвержденный приказом ГНА Украины от 22.12.2010 г. № 985.

Лицензионные условия — Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности в строительстве, связанной с созданием объектов архитектуры, утвержденные приказом Министерства регионального развития и строительства Украины от 27.01.2009 г. № 47 (в редакции приказа Министерства регионального развития и строительства Украины от 06.10.2010 г. № 392).

Методические рекомендации — Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании средств, полученных по ничтожным соглашениям, направленные письмом Государственной налоговой администрации Украины от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017.

Письмо № 742 — Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11.

Письмо № 1935 — Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 01.11.2011 г. № 1935/11/13-11.

Письмо № 1936 — Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11.

Письмо № 982 — Обзорное письмо Высшего административного суда Украины «О некоторых вопросах практики решения дел с участием органов государственной налоговой службы» от 06.07.2009 г. № 982/13/13-09.

Письмо ГНС № 156 — письмо Государственной налоговой службы Украины «О согласовании налогового обязательства в случае обращения плательщика налогов в суд о признании недействительным решения контролирующего органа» от 05.01.2012 г. № 156/7/19-5017.

Справка ВАСУ — Справка Высшего административного суда Украины от 15.04.2010 г. «О результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».

¹ Поскольку срок для взыскания налогового долга составляет 1095 дней (п. 102.4 ст. 102 НКУ), а НКУ вступил в силу с 01.01.2011 г., то в случае налоговой проверки будут проверяться хозяйственные операции, регулировавшиеся действующими на тот момент законами. Поэтому в предлагаемой статье используются нормы как НКУ, так и законов, регламентировавших эти правоотношения.

Порядок и основания обжалования

С момента получения уведомления о проведении проверки нужно сразу же готовиться к обжалованию ее результатов. Не следует тешить себя надеждой, что угроза минует. Налоговики обязаны найти нарушения, и они их найдут. А если реальных нарушений не будет, то ГНИ их выдумает. И отмена незаконных решений ГНИ станет проблемой уже предприятия, а не контролирующего органа. Тем более что за отмену налоговых уведомлений-решений (далее — НУР) налоговики не несут никакой ответственности. Можно критиковать законодательство или сложные условия хозяйствования в Украине, а можно подготовиться и адекватно реагировать на изыски налоговиков.

О процедуре проведения проверки написано много, также и на страницах нашего издания (читайте статьи «Встречные сверки — новые подробности»// «СБ», 2011, № 16, с. 23; «Налоговая милиция... изымает документы?» // «СБ», 2011, № 19, с. 32; «Проверки налоговых органов: памятка плательщику налогов»// «СБ», 2011, № 20, с. 30; «Плановые налоговые проверки»// «СБ», 2011, № 21, с. 23; «Ничтожная сделка: есть ли право на НК по НДС?»// «СБ», 2011, № 22, с. 23; «Право на налоговый кредит: положительная судебная практика»// «СБ», 2011, № 24, с. 30). Поэтому кратко остановимся на процедуре обжалования и перейдем к основаниям доначисления денежных обязательств и отмены НУР.

Об обжаловании акта проверки ГНИ

Если вы не согласны с выводами акта проверки, то вы обязаны подписать такой акт проверки с замечаниями, которые вы имеете право предоставить вместе с подписанным экземпляром акта либо отдельно (п. 86.1 ст. 86 НКУ).

При несогласии с выводами проверки или фактами и данными, изложенными в акте (справке) проверки, вы имеете право подать свои возражения в течение пяти рабочих дней со дня получения акта (справки) в ГНИ, проводившую проверку. Такие возражения рассматриваются ГНИ в течение пяти рабочих дней, следующих за днем их получения (днем завершения проверки, проведенной в связи с необходимостью выяснения обстоятельств, которые не были исследованы при проверке и указаны в замечаниях), и плательщику налогов направляется ответ письмом с уведомлением о вручении. Плательщик налога (его уполномоченное лицо и/или представитель) имеет право участвовать в рассмотрении возражений, о чем такой плательщик налога указывает в возражениях (п. 86.7 ст. 86 НКУ).

Таким образом, в случае если вы планируете последующее обжалование акта проверки, то подпишите его с замечаниями. Норма НКУ прямо обязывает это сделать. Отсутствие замечания может негативно отразиться на последующем обжаловании НУР.

НУР принимается руководителем ГНИ (его заместителем) в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения плательщику налогов акта проверки (п. 86.8 ст. 86 НКУ). Поэтому подачей возражений вы можете оттянуть момент для направления НУР, а это позволит лучше подготовиться, предоставить дополнительные документы и т. п. В случае участия в рассмотрении возражений задавайте вопросы проверяющим, изложите свою позицию еще и устно. В таком случае на ваши возражения обратят больше внимания.

Если ваши возражения на акт проверки не будут удовлетворены, ждите НУР и обжалуйте такие решения вплоть до Верховного Суда Украины или Европейского суда по защите прав человека.

Внимание! Акт проверки обжалованию в судебном порядке не подлежит. Обжалуется само решение ГНИ (НУР) по основаниям, изложенным в акте проверки .

В соответствии с ч. 1 ст. 2 КАСУ задачей административного судопроизводства является защита прав, свобод и интересов физических лиц, прав и интересов юридических лиц в сфере публично-правовых отношений от нарушений со стороны органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных и служебных лиц, других субъектов при осуществлении ими властных управленческих функций на основании законодательства, в том числе во исполнение делегированных полномочий, путем справедливого, беспристрастного и своевременного рассмотрения административных дел.

Из системного анализа указанной нормы права усматривается, что акт проверки не может быть предметом административного спора, поскольку он не является решением субъекта властных полномочий, не обязывает какое-либо лицо совершить определенные действия или воздержаться от их совершения, не является правоустанавливающим документом, следовательно, не нарушает право истца. Это значит, что отсутствуют основания для защиты и восстановления таких прав, и в удовлетворении иска в части обжалования выводов акта правильно отказано апелляционным судом (постановление Высшего административного суда Украины (далее — ВАСУ) от 25.10.2011 г. по делу № К/9991/36417/11).

Об административном и судебном способах обжалования НУР

Административный способ. Этот способ заключается в подаче плательщиком налогов жалоб в вышестоящие органы (государственные налоговые администрации в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе и Государственную налоговую службу Украины).

В течение 10 дней со дня , следующего за днем получения НУР, плательщик налогов может подать жалобу в ГНА в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе.

В течение 10 дней со дня , следующего за днем получения ответа ГНА в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, плательщик налогов может подать жалобу в ГНС. Ответ ГНС завершает административное обжалование НУР и может быть обжалован только в суде (ст. 56 НКУ).

Судебный способ обжалования . Вы можете подать иск об отмене НУР (другого решения ГНИ) в окружной административный суд по своему местонахождению.

Рис. 1. Процедура административного обжалования

² Срок в 1 месяц определен в НКУ, однако ВАСУ считает, что срок для подачи иска составляет 1095 дней с момента получения НУР (аргументы по этому поводу приведены на с. 33).

Нужно отметить, что, выбирая способ обжалования, необходимо учитывать следующее. Подача административной жалобы в областную ГНА или ГНС дает возможность выиграть время, но результат на 99 % будет отрицательным. Зато подача жалобы в областную ГНА привлечет внимание — областная ГНА возьмет на контроль дело в случае обжалования в судебном порядке. Аналогичная ситуация и с ГНС.

Сразу же обратившись с обжалованием в административный суд, можно значительно быстрее отменить НУР. К тому же такое обжалование привлечет меньше внимания со стороны вышестоящих органов.

О сроке обращения в административный суд с иском об отмене НУР

НКУ неоднозначно решает вопрос о сроке исковой давности. Так, если такое НУР не обжаловалось в административном порядке, то срок исковой давности составляет 1095 дней с момента его получения (п. 56.18 ст. 56 НКУ), а если обжаловалось — один месяц со дня окончания срока на административное обжалование (п. 56.19 ст. 56 НКУ).

Для наглядности приведем пример. Из норм НКУ вытекает следующая ситуация:

1) если плательщик налогов получил НУР 1 июня 2012 года и не обжаловал его в административном порядке, он может подать исковое заявление до 2 июня 2015 года;

2) если плательщик налогов получил НУР 1 июня 2012 года и обжаловал его на всех уровнях, то в этом случае его жалоба должна быть подана до 2 сентября 2012 года (сроки приведены условно, без учета возможности продления срока рассмотрения жалоб и почтовой задержки), поскольку:

— обжалование в областную ГНА занимает 30 дней — 10 для обжалования и 20 для ответа;

— обжалование в ГНС занимает 30 дней — 10 дней для обжалования и 20 для ответа;

— 1 месяц — для подачи иска, а всего — 90 дней.

Как отмечает ВАСУ, анализ пп. 56.18 и 56.19 ст. 56 НКУ свидетельствует о том, что эти нормы по-разному регулируют вопрос сроков судебного обжалования решений контролирующего органа о начислении денежного обязательства.

Во-первых , отличается продолжительность срока, в течение которого плательщик налогов имеет право обратиться в суд с требованием о противоправности решения контролирующего органа. Если п. 56.18 56 НКУ отсылает к срокам давности, определенным ст. 102 НКУ (1095 дней), то п. 56.19 НКУ устанавливает месячный срок для судебного обжалования.

Во-вторых , предусмотренный п. 56.18 НКУ срок начинает отсчет от дня, следующего за днем получения плательщиком налогов решения контролирующего органа. А срок, установленный п. 56.19 НКУ, начинает отсчитываться от дня, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования. При этом на момент начала течения срока для судебного обжалования по правилам п. 56.19 НКУ аналогичный срок согласно предписаниям п. 56.18 этой же статьи считается уже начавшимся.

Таким образом, два указанных предписания НКУ по-разному регулируют одни и те же правоотношения и при этом противоречат друг другу. При таких обстоятельствах пп. 56.18 и 56.19 ст. 56 НКУ не могут применяться судами одновременно, зато преимущество должно быть предоставлено одной из этих законодательных норм.

При решении рассматриваемой законодательной коллизии суды должны руководствоваться п. 56.21 НКУ. Этой нормой установлено, что в случае если норма НКУ либо другого нормативно-правового акта, изданного на основании НКУ, или если нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в результате чего существует возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов.

В рассматриваемой ситуации при приеме искового заявления от плательщика налогов об обжаловании НУР и других решений о начислении денежных обязательств суды должны решать вопрос в пользу плательщика налогов и применять п. 56.18 НКУ, где предусматривается более продолжительный срок для обращения в суд (1095 дней), чем п. 56.19 НКУ (один месяц).

На необходимости соблюдения судами правила решения коллизий в налоговом законодательстве в пользу плательщика налогов указано также в Окончательном решении Европейского суда по правам человека от 14.10.2010 г. по делу «Щекин против Украины».

Европейский суд пришел к выводу о нарушении прав заявителя, гарантированных статьей 1 Первого протокола к Конвенции, в частности, в связи с тем, что национальными органами не было соблюдено требование законодательства о применении подхода, который был бы наиболее благоприятным для заявителя — плательщика налога, когда по его делу национальное законодательство допускало неоднозначную трактовку.

Учитывая изложенное, срок для обращения в суд плательщика налогов с требованием о признании противоправным решения контролирующего органа о начислении денежного обязательства составляет 1095 дней со дня получения такого решения независимо от того, воспользовалось ли лицо своим правом на досудебное решение спора путем применения процедуры административного обжалования (письмо № 1935).

О согласованности денежного обязательства
 по уплате налогов и штрафных санкций

Своевременно (в течение 10 дней) поданная жалоба приостанавливает выполнение плательщиком налогов денежных обязательств, определенных в НУР (решении), на срок со дня подачи такой жалобы в контролирующий орган до дня окончания процедуры административного обжалования. В течение этого срока налоговые требования по обжалуемому налогу не направляются, а сумма обжалуемого денежного обязательства считается несогласованной.

Если вы выбрали административный способ обжалования НУР (или не обжаловали его вообще), то днем согласования является одиннадцатый день, следующий за днем получения плательщиком налогов НУР, другого обжалуемого решения контролирующего органа, решения о рассмотрении жалобы государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе.

Если вы обратились в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа, денежное обязательство считается несогласованным до дня вступления судебного решения в законную силу (ст. 56 НКУ).

В случае поступления в орган государственной налоговой службы определения суда о нарушении производства по делу по иску плательщика налогов после окончания предельного срока уплаты сумма денежного обязательства, начисленная в карточке лицевого счета плательщика налогов, подлежит перечислению с этой карточки в отдельный реестр, где она содержится до дня вступления судебного решения в законную силу (п.п. 4.4 п. 4 Порядка № 985).

Таким образом, в случае поступления в орган ГНС определения административного суда в Автоматизированную систему «Аудит» ГНИ вносится информация о дате получения органами ГНС определения об открытии производства по делу. Информация об обжаловании экспортируется из АС «Аудит» в Автоматизированную информационную систему «Учет налогов и платежей», на основании чего сумма денежного обязательства изымается с карточки лицевого счета плательщика налогов и переносится в отдельный реестр, где она содержится до дня вступления судебного решения в законную силу (письмо ГНС № 156).

Однако в случае определения денежного обязательства контролирующим органом по основаниям нарушения плательщиком налогов налогового законодательства плательщик налогов обязан уплатить начисленную сумму денежного обязательства в течение 10 календарных дней , следующих за днем получения НУР, кроме случаев, когда в течение такого срока такой плательщик налогов начинает процедуру обжалования решения контролирующего органа (п. 57.3 ст. 57 НКУ).

В этом случае возникает интересная ситуация: срок исковой давности составляет 1095 дней. Поэтому иск может быть подан, например, на 1094-й день, уже после взыскания этих сумм в судебном порядке или при рассмотрении дела о взыскании денежного обязательства. Если же суммы уже взысканы, а затем по вашему иску будут отменены НУР, необходимо пересматривать решение суда по вновь открывшимся обстоятельствам (отмена НУР). Если же дело о взыскании денежного обязательства только рассматривается, следует приостановить производство до решения связанного дела (об отмене НУР)

Интересная ситуация и с налоговым залогом. Подача иска об отмене НУР не является основанием для его отмены, если налоговый залог уже наложен. Ведь налоговый залог налагается после возникновения согласованного налогового долга ( после истечения 10 дней с момента получения НУР при отсутствии жалобы либо иска), а иск может быть подан в течение 1095 дней с момента получения НУР.

Имущество плательщика налогов освобождается из налогового залога, в частности, со дня получения плательщиком налогов решения соответствующего органа об отмене ранее принятых решений о начислении суммы денежного обязательства либо его части (пени и штрафных санкций) в результате проведения процедуры административного или судебного обжалования (п. 93.1 ст. 93 НКУ).

Поэтому советуем не затягивать с подачей иска об отмене НУР — подать его в 10-дневный срок с момента получения НУР и представить копию иска с отметкой канцелярии суда о приеме в ГНИ .

Об основаниях обжалования НУР

Для защиты своих прав нужно ориентироваться не только в основаниях для начисления денежных обязательств, но и в основаниях обжалования незаконных НУР. Особенно ценные основания, прошедшие проверку практикой, изложены в судебных решениях высших инстанций. Конечно, универсальных оснований не существует, и иск должен составлять высокопрофессиональный юрист. Однако знание аргументов в свою пользу в отношениях с налоговиками поможет не тратить лишние средства и адекватно оценить ситуацию.

Поэтому ниже приведем основания для отмены НУР и аргументы, на которые можно ссылаться в споре с ГНИ.

1. Обязанность доказательства законности НУР возложена на ГНИ.

Согласно ч. 2 ст. 71 КАСУ по административным делам о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий обязанность по доказательству правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска.

Приведем примеры из судебной практики решения подобных споров.

Исходя из содержания приведенной нормы именно на налоговые органы возлагается обязанность предоставить достаточные доказательства в обоснование выводов о нарушении плательщиком налогов норм налогового законодательства, на основании которых такому плательщику определены соответствующие денежные обязательства (см. письмо № 1936, постановление ВАСУ от 24.03.2011 г. по делу № К-59314/09, постановление ВАСУ от 25.05.2011 г. по делу № К-38495/10).

В разрезе ситуации с непризнанием первичных документов как подтверждающих осуществление хозяйственной операции налоговики должны доказать свои выводы. Голословная ссылка на «бестоварность» операции не может быть основанием для доначисления денежного обязательства по уплате налогов и штрафных санкций.

Учитывая предписание ч. 2 ст. 71 КАСУ, при рассмотрении судом спора о правомерности решения органа государственной налоговой службы, которым плательщику налогов доначислены налоговые обязательства, презюмируется добросовестность плательщика налогов, если налоговым органом не доказано иное (определение ВАСУ от 31.01.2011 г. по делу № К-25187/10).

Поскольку налоговый орган ссылается на отсутствие у контрагента истца необходимого объема дееспособности как на основание признания недействительности сделки, такая недействительность в данном случае должна быть признана судом, чего по делу не установлено (определение ВАСУ от 05.07.2011 г. по делу № К-26029/09).

2. Презумпция правомерности решения плательщика налогов.

Налоговое законодательство Украины основывается, в частности, на таких принципах, как презумпция правомерности решений плательщика налога, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в результате чего существует возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа (п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст.4 НКУ).

Следовательно, любые решения плательщика налога о квалификации им своих хозяйственных операций и соответственно отражении их в учете такого плательщика налога должны рассматриваться налоговыми органами как правомерные.

3. Отсутствие дохода от хозяйственной операции не является нарушением требований действующего законодательства при наличии экономической целесообразности указанных действий.

Убыточные операции могут быть обусловлены разумными экономическими или другими причинами (целями делового характера). Так, продажа ранее приобретенного товара по цене ниже цены ее приобретения может быть вызвана попытками плательщика налога избежать еще больших убытков, связанных с изменением рыночной конъюнктуры, утратой товаром своих полезных свойств в результате длительного хранения, превышением расходов на хранение над возможными потерями от уценки товара, недостаточным профессионализмом либо изменениями в кадровом составе персонала плательщика налогов (например, увольнение специалистов по соответствующим направлениям), обоснованной срочной необходимостью в оборотных средствах, перепрофилированием или другими существенными изменениями в хозяйственной деятельности плательщика налогов и т. п. Также не исключено осуществление в течение определенного времени убыточных операций с целью укрепления конкурентного положения субъекта хозяйствования на рынке, расширения рынков сбыта и т. п. (Справка ВАСУ).

Так, действующее законодательство Украины гарантирует субъектам хозяйствования свободное осуществление хозяйственной деятельности на собственный риск и предоставляет возможность самостоятельно определять стоимость продукции, предназначенной к продаже.

При этом законодательно закреплен запрет на вмешательство государственных органов в хозяйственную деятельность предприятий, кроме случаев, предусмотренных законодательными актами.

Приведем примеры из судебной практики. Недостижение цели, например получения прибыли, не может считаться нарушением требований действующего законодательства при условии, что судами была проверена экономическая целесообразность указанных действий и установлено, что 26 декабря 2003 года истец принял участие в тендере, проводимом Банком на условиях поставки огнеупорной продукции в ОАО «З».

Руководствуясь экономической ситуацией на момент реализации, потребностью в данной продукции на рынке, а также тем, что ОАО «З» является одним из основных потребителей огнеупорной продукции, что составляет 7 % валового дохода ООО «К», истцом принято решение выставить цены на некоторую продукцию ниже цены приобретения.

Учитывая, что на продукцию, которая была объектом указанных выше договоров, заключенных истцом, государственные цены и тарифы не установлены, а также то, что законодательством, действующим на момент спорных правоотношений, не предусмотрен запрет продажи товаров по цене ниже от закупочной без обязательной уценки товаров, которые не ставят в зависимость от уценки товаров порядок налогообложения хозяйственных операций и экономическую целесообразность осуществленной истцом указанной хозяйственной операции, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии в действиях ООО «К» нарушений требований законодательства о ценах и ценообразованиях (определение ВАСУ от 20.03.2008 г. по делу № К-16939/06).

Кроме того, законодательством не установлены требования о получении дохода от каждой конкретной хозяйственной операции, такие требования установлены для совокупности операций — хозяйственной деятельности. Суд считает подтвержденным материалами дела обстоятельство непосредственной связи хозяйственных операций по бесплатной раздаче товаров с хозяйственной деятельностью истца, на основании чего усматриваются обоснованными требования об отмене НУР (постановление Окружного административного суда г. Киева от 11.02.2010 г. по делу № 2а-17187/09/2670).

4. Предприятие не может нести ответственность и негативные последствия хозяйственной деятельности контрагента при условии, что операции с ним выполнены и подтверждены надлежащим образом.

В соответствии со ст. 10 Закона об НДС и ст. 1 и 4 Закона № 2181 ведение налогового учета возложено на каждого отдельного плательщика налога. При этом такой плательщик несет самостоятельную ответственность за нарушение правил ведения налогового учета. Указанная ответственность касается каждого отдельного плательщика налога и не может автоматически распространяться на третьих лиц, в том числе на его контрагентов.

Исходя из приведенного нарушения, допущенные одним плательщиком налогов в отражении в налоговом учете определенной хозяйственной операции, по общему правилу не влияют на права и обязанности другого плательщика налогов (Справка ВАСУ).

Аналогичная позиция отражена и в судебных решениях вышестоящих инстанций — приведем некоторые из них. Если контрагент не выполнил своего обязательства по уплате налога в бюджет, то это влечет за собой ответственность и негативные последствия именно для этого лица. Указанные обстоятельства не являются основанием для лишения плательщика налога права на возмещение НДС в случае, когда последний выполнил все предусмотренные законом условия по получению такого возмещения и имеет необходимые документальные подтверждения размера своего налогового кредита (постановление Верховного Суда Украины от 09.09.2008 г. по делу №21-500во08, постановление Верховного Суда Украины от 01.06.2010 г. по делу № 21-573во10, постановление Верховного Суда Украины от 31.01.2011 г. — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/14222198).

Налоговые органы не могут начислять НДС и налагать штрафные санкции на покупателя при неуплате этого налога продавцом, поскольку действующее законодательство не устанавливает оснований для такого начисления и наложения штрафных санкций (постановление ВСУ от 26.09.2006 г., определение ВАСУ от 05.06.2007 г. по делу № К-34136/06).

Нормы законов не ставят в зависимость возникновение у плательщика НДС права на налоговый кредит от соблюдения требований налогового законодательства другими субъектами хозяйствования (определение ВАСУ от 25.05.2011 г. по делу № К-38495/10).

В случае невыполнения контрагентом обязательства по уплате налога в бюджет ответственность и негативные последствия наступают именно в отношении этого лица. Это обстоятельство не является основанием для лишения плательщика НДС права на его возмещение в случае, когда этот плательщик выполнил все предусмотренные законом условия по получению такого возмещения и имеет необходимые документальные подтверждения размера своего налогового кредита (постановление Верховного Суда Украины от 13.01.2009 г. по делу №21-1578во08, постановление Верховного Суда Украины от 31.01.2011 г. — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/14222189).

Коллегия судей считает правильным вывод судов предыдущих инстанций о том, что взаимоотношения контрагента истца с третьими лицами, осуществление с их участием хозяйственной деятельности не могут иметь последствий для ООО «Х», поскольку законодательством не предусмотрена обязанность субъекта предпринимательской деятельности разбираться в особенностях хозяйствования контрагента.

Правильным является вывод судов предыдущих инстанций, что истец не может нести ответственность и негативные последствия хозяйственной деятельности контрагента при условии, что операции с ним выполнены и подтверждены надлежащим образом (определение ВАСУ от 13.01.2011 г. по делу № К-28642/10).

5. Признание недействительными учредительных документов юридического лица (либо отмена государственной регистрации юридического лица) и последующее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе не приводят к недействительности всех сделок (договоров), заключенных с момента государственной регистрации такого лица до момента исключения его из государственного реестра, и не лишает правового значения выданные по этим хозяйственным операциям налоговые накладные.

Сведения, содержащиеся в ЕГРПОУ, являются открытыми и общедоступными, за исключением регистрационных номеров учетных карточек плательщиков налогов, сведений об открытии и закрытии счетов, наложении и снятии арестов на счета и имущество (ч. 1 ст. 20 Закона № 755).

Если сведения, подлежащие внесению в ЕГРПОУ , были внесены в него, то такие сведения считаются достоверными и могут быть использованы в споре с третьим лицом, пока в них не внесены соответствующие изменения (ч. 1 ст. 18 Закона № 755).

Если сведения, подлежащие внесению в ЕГРПОУ, являются недостоверными и были внесены в него, то третье лицо может ссылаться на них в споре как на достоверные. Третье лицо не может ссылаться на них в споре в случае, если оно знало или могло знать о том, что такие сведения являются недостоверными (ч. 2 ст. 18 Закона № 755).

Такие выводы подтверждены судебными решениями. Сам факт признания в судебном порядке недействительными с момента регистрации учредительных документов предприятия, его государственной регистрации не является основанием для признания недействительными всех соглашений, заключенных с момента его государственной регистрации и до момента исключения из государственного реестра (определение ВАСУ от 01.12.2009 г. по делу № К-7987/09).

Все операции, совершенные контрагентом плательщика налога до прекращения его юридического лица, не могут автоматически рассматриваться как ничтожные сделки в силу факта последующего прекращения юридического лица либо аннулирования его налогового статуса. В то же время доказательства осведомленности истца о факте прекращения или недобросовестном характере деятельности ООО «А» (в частности, о неуплате налогов или неподаче налоговой отчетности) жалобщиком не предоставлены.

Приведенное согласовывается с практикой Европейского суда по правам человека. Так, в качестве основного вывода в решении от 22.01.2009 по делу «БУЛВЕС» АД против Болгарии» (заявление № 3991/03) Европейский Суд по правам человека отметил, что в случае если национальные органы при отсутствии каких-либо указаний на непосредственное участие физического или юридического лица в злоупотреблении, связанном с уплатой НДС, начисляемого в цепи поставок, или каких-либо указаний на осведомленность о таком нарушении, все-таки применяют негативные последствия к получателю облагаемой НДС поставки, полностью выполнившему свои обязательства, за действия или бездействие поставщика, который находился вне пределов контроля получателя и в отношении которого у него не было средств проверки и обеспечения его выполнения, то такие властные органы нарушают справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественных интересов и требованиями защиты права собственности (определение ВАСУ от 07.07.2011 г. по делу № К-20563/08).

Судебная коллегия соглашается с выводами судов предыдущих инстанций, что ответчиком не доказано, что заключенные истцом с контрагентами договоры являются ничтожными.

На момент заключения и выполнения договоров контрагенты истца были зарегистрированы в ЕГРПОУ, были юридическими лицами, наделенными гражданской правоспособностью и дееспособностью, а также плательщиками НДС. Получение истцом товарно-материальных ценностей на основании указанных выше договоров и проведение их оплаты документально подтверждены.

Отмена государственной регистрации субъекта хозяйствования и его свидетельства плательщика НДС не влечет за собой автоматического признания недействительными всех сделок, заключенных этим субъектом до момента такой отмены (определение ВАСУ от 16.03.2011 г. по делу № К-55554/09).

Коллегия судей кассационной инстанции считает правильным вывод предыдущих инстанций, что аннулирование свидетельства не является основанием для признания соглашения недействительным с момента его заключения.

Наличие умысла не может быть подтверждено только решением суда об отмене регистрации, поскольку предметом исследования по такому делу является соответствие учредительных документов требованиям действующего законодательства, а не наличие противоправного умысла при осуществлении требований соглашений, имевших место во время предпринимательской деятельности. Коллегия судей отмечает, что сам факт отмены государственной регистрации предприятий не влечет за собой недействительность всех соглашений, заключенных с момента его государственной регистрации и до момента исключения его из государственного реестра (определение ВАСУ от 30.06.2011 г. по делу № К-42620/10).

6. Завершенность хозяйственной операции является подтверждением ее реальности.

Изучая судебные дела, автор этой статьи приводит следующие примеры из судебной практики.

Акт проверки не содержит никаких ссылок на то, по каким основаниям ответчик считает соглашения, осуществленные истцом, ничтожными сделками, в чем именно, по мнению ответчика, данные соглашения нарушают публичный порядок.

Зато в материалах дела имеются расходные накладные, по которым получали товар, счета на его оплату, налоговые накладные и сведения об уполномоченной по доверенности личности истца на получение товарно-материальных ценностей. За полученный у ООО «К» и ПП «Л» товар истец осуществил полный расчет путем перечисления денежных средств на банковские счета поставщиков, что подтверждается ответчиком в Акте проверки и местным судом.

Таким образом, операции по приобретению товаров у указанных предприятий имеют завершенный характер и, как того требует ч. 4 п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона № 334, подтверждены соответствующими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета. Суд первой инстанции, давая оценку первичным документам, содержащимся в материалах дела, установил реальность осуществления хозяйственных операций с контрагентами, при этом сторонами по делу данный факт не отрицается (определение ВАСУ от 22.03.2011 г. по делу № К-41471/10).

7. Наличие действующей строительной лицензии при заключении и выполнении сделки подтверждает ее реальность и отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов путем заключения ничтожной сделки.

Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности в строительстве, связанной с созданием объектов архитектуры, устанавливают организационные, квалификационные, технологические и специальные требования для осуществления хозяйственной деятельности в строительстве, связанной с созданием объектов архитектуры (п. 1.1 Лицензионных условий).

Поэтому наличие действующей лицензии подтверждает наличие всех условий для выполнения сделки. Даже если у контрагента с лицензией выявлены нарушения, то ваше предприятие не могло об этом знать, поскольку наличие лицензии подтверждает соответствие лицензионным условиям.

Приведем пример из жизни. ООО «ПБК «В», имея статус плательщика НДС, имело право выписывать на имя истца указаны налоговые накладные, а истец — относить сумму НДС по ним в состав налогового кредита.

Судами установлено, что ООО «ПБК «В» на момент возникновения спорных правоотношений имело соответствующую лицензию на осуществление строительной деятельности, выданную Государственным комитетом Украины по строительству и архитектуре, поэтому любые умышленные действия ЗАО «КФ «Х», направленные на уклонение от уплаты налогов путем заключения ничтожной сделки, отсутствуют (определение ВАСУ от 30.06.2011 г. по делу № К-35414/10).

8. С целью подтверждения действительности сделки и установления ее выполнения можно предоставить решение хозяйственного суда, вступившее в законную силу.

Обратившись к судебной практике, автор отмечает следующее. Судом первой инстанции правильно установлено, что выполнение указанных договоров истцом надлежащим образом подтверждается приобщенными к материалам дела налоговыми накладными, а также фактом проведения истцом полного расчета по договорам поставки, что налоговым органом не отрицается. Ответчиком не приведены никакие доказательства, которые бы подтверждали его доводы о недействительности налоговых накладных и фиктивности проведенных истцом хозяйственных операций.

Следует также отметить, что решениями Хозяйственного суда города Киева от 28.07.2007 г. по делам № 37/268 и № 37/269 по иску ООО «Фирма О» к ООО «С» и ООО «П» соответственно, отказано в удовлетворении исковых требований о признании спорных соглашений недействительными.

Согласно ч. 1 ст. 71 КАСУ обстоятельства, установленные судебным решением по административному, гражданскому или хозяйственному делу, вступившему в законную силу, не доказываются при рассмотрении других дел, в которых участвуют те же лица либо лицо, в отношении которого установлены эти обстоятельства.

Ссылки налогового органа на то, что заключенные истцом с поставщиками соглашения является ничтожными, опровергаются указанным и имеющимися в материалах дела доказательствами, а следовательно, не могут считаться безоговорочными и бесспорными доказательствами в подтверждение доводов налоговой инспекции о фиктивности спорных хозяйственных операций, а каких-либо других доказательства ответчиком предоставлено не было, суд апелляционной инстанции пришел к ошибочным выводам о том, что истцом неправомерно отнесена в состав валовых расходов стоимость приобретенных у контрагента товаров на основании полученных от последнего налоговых накладных (определение ВАСУ от 31.01.2011 г. по делу № К-25187/10).

9. При признании сделки ничтожной по ст. 228 ГК налоговый орган должен доказать вину, выражающуюся в намерении нарушить публичный порядок сторонами сделки либо одной из сторон.

Приведем примеры из судебной практики. Ссылка налогового органа в обоснование требований кассационной жалобы и подтверждение ничтожности сделок, заключенных истцом с ООО «И», на акт ГНИ в Ленинском районе г. Николаева от 17.04.2009 г. № 1506/23-200-32755362 «О результатах невыездной документальной проверки ООО «И» о взаимоотношениях с ООО «А», которым было установлено отсутствие у ООО «А» административно-хозяйственных возможностей для выполнения хозяйственных обязательств по соглашениям с ООО «И» и отсутствие фактических действий, направленных на выполнение взятых на себя обязательств, отклоняются судом кассационной инстанции как необоснованные, поскольку при квалификации сделки по ст. 228 ГК должна учитываться вина, выражающаяся в намерении нарушить публичный порядок сторонами сделки либо одной из сторон. Доказательством вины может быть приговор суда, вынесенный по уголовному делу, об уничтожении, повреждении имущества или незаконном завладении им и т. п.

При этом коллегия судей отмечает, что доказательств обращения налоговым органом в суд с иском о признании соглашений, заключенных между ООО СП «Н» и ООО «И», а также между ООО «И» и ООО «А», ничтожными и взыскании в доход государства средств, полученных по таким соглашениям, материалы дела не содержат. Не приобщены такие доказательства СГНИ по работе с КПН в г. Николаеве и к кассационной жалобе (определение ВАСУ от 29.06.2011 г. по делу № К-20999/10).

Что касается выводов налогового органа о ничтожности соглашений, заключенных истцом с указанными выше контрагентами, то суды, установив, что при признании соглашений ничтожными налоговым органом не соблюдены требования ст. 215, 228 ГК, т. е. не установлены вина и умысел истца, направленные на завладение государственным имуществом, нарушение публичного порядка, правильно отметили, что ответчиком как субъектом властных полномочий не доказан умысел заключения соглашений между ООО «О» и контрагентами с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества.

При этом судами установлено, что к делу ответчиком не приобщено решение суда по гражданскому или хозяйственному делу, приговор суда по уголовному делу или другое надлежащее доказательство в подтверждение «бестоварности» осуществленных истцом хозяйственных операций. Вывод ответчика о «бестоварности» хозяйственной операции носит характер предположения, которое не подтверждено надлежащими доказательствами. Осуществление хозяйственных операций с контрагентами ООО «Е», ООО «А», ООО «Т», ООО ВК «М» подтверждено надлежащим образом оформленными счетами-фактурами, расходными и налоговыми накладными, платежными поручениями, договорами поставки и на выполнение работ, актами формы КБ-2, актами приема-сдачи выполненных работ, уставом предприятия, лицензиями на право осуществления определенной работы, оборотно-сальдовыми ведомостями, а также документами, подтверждающими возможность предприятия осуществлять указанные хозяйственные операции (определение ВАСУ от 02.08.2011 г. по делу № К/9991/25603/11).

10. Выводы почерковедческой экспертизы о подложности подписей, проведенной во время досудебного следствия, не могут быть использованы, если лицо подтвердит собственноручное подписание документов.

Такие выводы автора основываются на изучении судебных дел. Приведем одно из них. Проведенная досудебным следствием почерковедческая экспертиза не может быть основанием для признания договоров аренды от 01.08.2008 г. № А-10, от 01.08.2008 г. № А-11, от 01.08.2008 г. № А-12 ничтожными в связи с тем, что директор ООО «В» подтвердил, что все договоры и документы, оформленные в рамках выполнения этих договоров (акты приема-передачи, акты выполненных работ, отчеты комиссионера), а также налоговые накладные, составленные по данным договорам за период с 01.01.2009 г. по 01.02.2010 г., были подписаны им лично, а также сообщил о том, что судебных решений о признании ООО «В» предприятием, имеющим признаки фиктивности, не существует, образцов подписи для проведения почерковедческой экспертизы в рамках рассмотрения уголовного дела № 24-85 он не предоставлял, поэтому неизвестно, каким образом была идентифицирована его подпись.

Коллегия судей считает, что проведенная досудебным следствием экспертиза от 15.02.2010 г. не может быть использована в качестве надлежащего доказательства на основании ч. 3 ст. 70 КАСУ Украины в связи с тем, что из материалов уголовного дела прослеживается, что экспертиза была проведена без уведомления сторон, должностные лица сторон находились в статусе свидетелей, не усматривается, каким образом проводилась идентификация подписи ЛИЦО_6, отсутствуют материалы, свидетельствующие об отобрании образцов подписи, т. е. гарантированные Конституцией права на защиту были нарушены.

Налоговое законодательство не ставит право плательщика на налоговый кредит в зависимость от действий или бездействия его контрагентов (определение ВАСУ от 02.06.2011 г. по делу № К/9991/11198/11).

11. Хозяйственная операция является самостоятельным понятием, отличающимся от сделок или хозяйственных обязательств, поэтому несоблюдение требований гражданского или хозяйственного законодательства не влечет за собой автоматического изменения отражения хозяйственных операций в налоговом учете.

Ниже изложена аргументация ВАСУ по аналогичному делу.

Впрочем, вывод апелляционного суда о бестоварности спорных хозяйственных операций основывается исключительно на ничтожности договоров, которыми опосредовались эти операции. Однако такая правовая оценка обстоятельств дела не соответствует нормам материального права.

Ведь хозяйственная операция (т. е. действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия в соответствии со ст. 1 Закона № 996) является самостоятельным понятием, отличающимся от сделок или хозяйственных обязательств. Анализ реальности хозяйственных операций осуществляется на основании данных налогового и бухгалтерского учета плательщика налогов и других обстоятельств. Оценка хозяйственных операций и их содержания может осуществляться отдельно от применения положений о гражданских сделках или хозяйственных обязательствах, поскольку соблюдение норм гражданского или хозяйственного права не означает автоматически реальности совершения хозяйственной операции, и наоборот — несоблюдение требований гражданского или хозяйственного законодательства не влечет за собой автоматического изменения отражения хозяйственных операций в налоговом учете.

Также и ответственность за нарушение норм налогового законодательства является самостоятельным видом юридической ответственности и применяется независимо от ответственности за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности. Следовательно, в данном случае для проверки законности осуществленных доначислений оспариваемых сумм налоговых обязательств истцу исследованию подлежат обстоятельства о реальности осуществления хозяйственных операций и правильности формирования данных налогового учета по результатам выполнения этих операций.

Как отметил местный суд, выполнение спорных хозяйственных операций подтверждается имеющимися в деле первичными документами, которые следует составлять для данного вида хозяйственных операций (поставки подрядных работ и строительных материалов для их выполнения), а именно: актами приема выполненных работ, сметами этих работ, справками об их стоимости, налоговыми накладными и т. п., а также платежными поручениями, по которым истец оплатил указанные работы. Налоговым органом, в свою очередь, не предоставлены какие-либо доказательства, которые бы удостоверили отсутствие у поставщиков физических, технических и технологических возможностей выполнения этих работ или недостоверность сведений в первичных документах.

Сама же неуплата контрагентами истца налоговых обязательств не может быть основанием для ответственности Общества, относительно которого в деле отсутствуют доказательства его недобросовестности как плательщика (определение ВАСУ от 20.07.2011 г. по делу № К/9991/5148/11).

12. Получение налоговой выгоды не запрещено, и это не может быть единственным основанием для признания сделки ничтожной.

Для более наглядного раскрытия этого аргумента имеется определение ВАСУ. В то же время совершение плательщиком налогов действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды (освобождение от налогообложения, уменьшение базы или ставки налогообложения, получение права на зачет или возмещение НДС и т. п.), само по себе не означает, что соответствующие сделки были совершены с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества.

Поэтому, как правильно указано судами, для установления факта совершения сделки с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, в частности, с целью уклонения от уплаты налогов, необходимо установить необоснованность полученной плательщиком налогов налоговой выгоды, например, в результате ее возникновения не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или другой экономической деятельности (определение ВАСУ от 10.05.2011 г. по делу № К/9991/1123/11).

13. Расходы на предпродажную подготовку в сети розничной торговли относятся к валовым расходам.

Обратившись к судебной практике, отмечаем, что понесенные Обществом расходы на предпродажную подготовку в сети розничной торговли (развоз готовой продукции розничным покупателям, размещение готовой продукции в розничной сети) относятся к валовым расходам, поскольку они связаны с его хозяйственной деятельностью, а следовательно, правомерно включены истцом в состав налогового кредита (постановление Верховного Суда Украины от 24.10.2011 г. — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/19310000).

14. Наличие возбужденного уголовного дела не является основанием для признания сделок ничтожными.

Приведем пример из судебной практики. Наличие возбужденного уголовного дела в отношении неустановленных лиц по фактам подделки официальных документов и фиктивных фирм не является основанием для заключения о нарушении требований налогового законодательства истцом, поскольку ни одной нормой закона не предусмотрена ответственность плательщика налога за действия контрагента, а в соответствии с ч. 2 ст. 61 КУ юридическая ответственность лица носит индивидуальный характер (определение Харьковского апелляционного административного суда от 18.05.2011 г. по делу № 2-а-12863/10/2070).

15. Ничтожность соглашений по приобретению товаров в предыдущей цепи не влияет на реальность осуществления хозяйственных операций между контрагентами последней цепи операций.

Отношения между участниками предыдущих цепей поставки товаров и услуг не имеют непосредственного воздействия на исследование факта реальности хозяйственной операции, совершенной между последним в цепи поставок плательщиком налогов и его непосредственным контрагентом (письмо № 742).

16. Реальность осуществления хозяйственных операций может подтверждаться двусторонними документами между контрагентами, внутренними документами контрагентов, фактическим наличием товара, допрошенными в качестве свидетелей работниками контрагентов и т. п.

Выводы и практические рекомендации

1. Подписывайте акт проверки с замечаниями («не соглашаемся с выводами акта о нарушении налогового и другого законодательства»). Предоставляйте возражения на акт проверки, участвуйте в рассмотрении возражений — используйте все возможности для защиты своих прав.

2. Если вам нужно отменить НУР, то сразу обращайтесь в административный суд. Ведь административная процедура скорее направлена на затягивание времени, чем на реальное достижение результата. Не медлите с подачей искового заявления. Хотя вы и имеете 3 года, лучше уложиться в 10-дневный срок с момента получения НУР, чем потом узнать о налоговом залоге и иске налоговой.

3. При обжаловании следует учитывать судебную практику, информационные письма и разъяснения высших судебных инстанций, желательно ссылаться на них в иске и объяснениях. Это значительно усилит вашу аргументацию и поможет выиграть дело.

Продолжение этой темы см. в следующем номере газеты «Строительная бухгалтерия».