Нікчемність правочинів: податківці проти платників податків
(Частина 1)
Володимир Лежнін, юрист, м. Харків (e-mail: firm_law@ukr.net)
Якщо ДПІ проводить перевірку у будівельній компанії, то у більшості випадків за її результатами чекайте акт із виявленими порушеннями. У кращому випадку ДПІ знайде незначні порушення (недоплату податку, невірність розрахунку тощо), а у гіршому може поставити під сумнів операції з певними контрагентами чи фактичне виконання робіт. Тепер для такого висновку ДПІ навіть немає необхідності визнавати правочин нікчемним або недійсним.
Що у такому разі робити? Куди скаржитися? Як правильно сформулювати підстави позову? На що звертають увагу суди? Яка практика вирішення таких спорів? Усі ці запитання потребують детально розгляду, тож сьогодні ми розпочинаємо цю тему.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
КУ — Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГК — Господарський кодекс України від 16.03.2003 р. № 436-IV.
КК — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.
КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.
Закон № 509 — Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-ХІІ.
Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.
Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІV.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР1.
Закон № 334 — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
Закон № 2181 — Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Порядок № 985 — Порядок направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом ДПА України від 22.12.2010 р. № 985.
Ліцензійні умови — Ліцензійні умови провадження господарської діяльності у будівництві, пов'язаної із створенням об'єктів архітектури, затверджені Наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 27.01.2009 р. № 47 (у редакції наказу Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 06.10.2010 р. № 392).
Методичні рекомендації — Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів державної податкової служби по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами, направлені листом Державної податкової адміністрації України від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017.
Лист № 742 — Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11.
Лист № 1935 — Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 р. № 1935/11/13-11.
Лист № 1936 — Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11.
Лист № 982 — Оглядовий лист Вищого адміністративного суду України «Про деякі питання практики вирішення справ за участі органів державної податкової служби» від 06.07.2009 р. № 982/13/13-09.
Лист ДПС № 156 — Лист Державної податкової служби України «Про узгодження податкового зобов'язання у разі звернення платника податків до суду щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу» від 05.01.2012 р. № 156/7/19-5017.
Довідка ВАСУ — Довідка Вищого адміністративного суду України від 15.04.2010 р. «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість».
1 Оскільки строк для стягнення податкового боргу становить 1095 днів (п. 102.4 ст. 102 ПКУ), а ПКУ набув чинності з 01.01.2011 р., то у разі податкової перевірки будуть перевірятися господарські операції, що регулювалися чинними на той час законами. Тому у цій статті використовуються норми як ПКУ, так і законів, що регулювали ці правовідносини до набуття ним чинності.
Порядок та підстави оскарження
З моменту отримання повідомлення про проведення перевірки необхідно одразу ж готуватися до оскарження її результатів. Не треба тішити себе надією, що загроза мине. Податківці зобов’язані знайти порушення, і вони їх знайдуть. А якщо реальних порушень не буде, то ДПІ їх вигадає. І скасування незаконних рішень ДПІ вже буде проблемою підприємства, а не контролюючого органу. Тим паче, що за скасування податкових повідомлень-рішень (далі — ППР) податківці не несуть жодної відповідальності. Можна критикувати законодавство чи складні умови господарювання в Україні, а можна підготуватися та адекватно реагувати на вигадки податківців.
Щодо процедури проведення перевірки написано багато. Також і на сторінках нашого видання (читайте статті «Зустрічні звірки — нові подробиці» // «ББ», 2011, № 16, с. 23; «Податкова міліція... вилучає документи?» // «ББ», 2011, № 19, с. 32; «Перевірки податкових органів: пам'ятка платнику податків» // «ББ», 2011, № 20, с. 30; «Планові податкові перевірки» // «ББ», 2011, № 21, с. 23; «Нікчемний правочин: чи є право на ПК з ПДВ?»// «ББ», 2011, № 22, с. 23; «Право на податковий кредит: позитивна судова практика» // «ББ», 2011, № 24, с. 30). Тому коротко зупинимося на процедурі оскарження та перейдемо до підстав донарахування грошових зобов’язань та скасування ППР.
Щодо оскарження акта перевірки ДПІ
Якщо ви не згодні з висновками акта перевірки, то ви зобов'язані підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які ви маєте право надати разом з підписаним примірником акта або окремо (п. 86.1 ст. 86 ПКУ).
У разі незгоди з висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, ви маєте право подати свої заперечення протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки) до ДПІ, що проводила перевірку. Такі заперечення розглядаються ДПІ протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь листом з повідомленням про вручення. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях (п. 86.7 ст. 86 ПКУ).
Таким чином, у разі коли ви плануєте подальше оскарження акта перевірки — то підпишіть його із зауваженнями. Норма ПКУ прямо зобов’язує це зробити. Відсутність зауваження може негативно позначитись на подальшому оскарженні ППР.
ППР приймається керівником ДПІ (його заступником) протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки (п. 86.8 ст. 86 ПКУ). Тому поданням заперечень ви можете відтягти час для надсилання ППР, це дозволить краще підготуватися, надати додаткові документи тощо. У разі участі у розгляді заперечень, ставте запитання перевіряючим, викладіть свою позицію ще й усно. У такому разі на ваші заперечення звернуть більше уваги.
Якщо ваші заперечення на акт перевірки не будуть задоволені, чекайте ППР та оскаржуйте такі рішення аж до Верховного Суду України чи Європейського суду із захисту прав людини.
Увага! Акт перевірки оскарженню у судовому порядку не підлягає. Оскаржується саме рішення ДПІ (ППР) з підстав, викладених в акті перевірки.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 КАСУ завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Із системного аналізу зазначеної норми права вбачається, що акт перевірки не може бути предметом адміністративного спору, оскільки він не є рішенням суб’єкта владних повноважень, не зобов’язує будь-яку особу вчинити певні дії або утриматись від їх вчинення, не є правовстановлювальним документом, відтак не порушує права позивача. Це означає, що відсутні підстави для захисту та відновлення таких прав, і у задоволенні позову в частині оскарження висновків акта правильно відмовлено апеляційним судом (постанова Вищого адміністративного суду України (далі — ВАСУ) від 25.10.2011 р. у справі № К/9991/36417/11).
Щодо адміністративного та судового способів оскарження ППР
Адміністративний спосіб. Цей спосіб полягає у поданні платником податків скарг до вищестоящих органів (державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі та Державної податкової служби України).
Протягом 10 днів з дня, наступного за днем отримання ППР, платник податків може подати скаргу до ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.
Протягом 10 днів з дня, наступного за днем отримання відповіді ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, платник податків може подати скаргу до ДПС. Відповідь ДПС завершує адміністративне оскарження ППР та може бути оскаржена лише до суду (ст. 56 ПКУ).
Судовий спосіб оскарження . Ви можете подати позов про скасування ППР (іншого рішення ДПІ) до окружного адміністративного суду за своїм місцем знаходження.
Слід відмітити, що обираючи спосіб оскарження, необхідно враховувати наступне. Подання адміністративної скарги до обласної ДПА або ДПС дає змогу виграти час, але результат на 99 % буде негативний. Натомість подання скарги до обласної ДПА приверне увагу — обласна ДПА візьме на контроль справу у разі оскарження у судовому порядку. Аналогічна ситуація і з ДПС.
Одразу ж оскарживши до адміністративного суду, можна значно швидше скасувати ППР. До того ж, таке оскарження буде привертати менше уваги з боку органів вищого рівня.
2 Строк у 1 місяць визначено у ПКУ, однак ВАСУ вважає, що строк для подачі позову становить 1095 днів з моменту отримання ППР (аргументи щодо цього наведені на с. 33).
Щодо строку звернення до адміністративного суду з позовом про скасування ППР
ПКУ неоднозначно вирішує питання щодо строку позовної давності. Так, якщо таке ППР не оскаржувалося в адміністративному порядку, то строк позовної давності становить 1095 днів з моменту його отримання (п. 56.18 ст. 56 ПКУ), а якщо оскаржувалося — один місяць із закінчення строку на адміністративне оскарження (п. 56.19 ст. 56 ПКУ).
Для наглядності наведемо такий приклад. Із норм ПКУ випливає така ситуація:
1) якщо платник податків отримав ППР 1 червня 2012 року та не оскаржував його в адміністративному порядку, то може подати позовну заяву до 2 червня 2015 року;
2) якщо платник податків отримав ППР 1 червня 2012 року та оскаржив його у всіх рівнях. У цьому разі його скарга має бути подана до 2 вересня 2012 року (строки наведено умовно, без урахування можливості продовження строку розгляду скарг та поштової затримки), адже:
— оскарження до обласної ДПА займає 30 днів — 10 для оскарження та 20 для відповіді,
— оскарження до ДПС займає 30 днів — 10 днів для оскарження та 20 для відповіді,
— 1 місяць — для подачі позову, а всього — 90 днів.
Як зазначає ВАСУ, аналіз пп. 56.18 та 56.19 ст. 56 ПКУ свідчить про те, що ці норми по-різному регулюють питання строків судового оскарження рішень контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання.
По-перше , відрізняється тривалість строку, протягом якого платник податків має право звернутися до суду з вимогою щодо протиправності рішення контролюючого органу. Якщо п.п. 56.18.56 ПКУ відсилає до строків давності, визначених ст. 102 ПКУ (1095 днів), то п. 56.19 ПКУ встановлює місячний строк для судового оскарження.
По-друге , передбачений п. 56.18 ПКУ строк розпочинає свій перебіг від дня, що настає за днем отримання платником податків рішення контролюючого органу. А строк, установлений п. 56.19 ПКУ, починає перебіг від дня, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження. При цьому на момент початку перебігу строку для судового оскарження за правилами п. 56.19 ПКУ аналогічний строк згідно з приписами п. 56.18 цієї ж статті є таким, що вже розпочався.
Таким чином, два зазначені приписи ПКУ по-різному регулюють ті самі правовідносини і при цьому суперечать один одному. За таких обставин п. 56.18 та п. 56.19 ст. 56 ПКУ не можуть застосуватися судами одночасно, натомість перевагу повинно бути надано одній із цих законодавчих норм.
При розв’язанні законодавчої колізії, що розглядається, суди повинні керуватися п. 56.21 ПКУ. Цією нормою встановлено, що у разі, коли норма ПКУ чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі ПКУ, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У ситуації, що розглядається, при прийнятті позовної заяви від платників податків про оскарження ППР та інших рішень про нарахування грошових зобов’язань суди повинні вирішувати питання на користь платника податків і застосовувати п. 56.18 ПКУ, який передбачає більш тривалий строк для звернення до суду (1095 днів), ніж п. 56.19 ПКУ (один місяць).
На необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено також в Остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14.10. 2010 р. у справі «Щокін проти України».
Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв’язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника — платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Ураховуючи викладене, строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання становить 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове розв’язання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження (лист № 1935).
Щодо узгодженості грошового зобов'язання зі сплати податків та штрафних санкцій
Своєчасно (протягом 10 днів) подана скарга зупиняє виконання платником податків грошових зобов'язань, визначених у ППР (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом цього строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.
Якщо ви обрали адміністративний спосіб оскарження ППР (або не оскаржили його взагалі), то днем узгодження є одинадцятий день, що настає за днем отримання платником податків ППР, іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується, рішення про розгляд скарги державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.
Якщо ви звернулися до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу, грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (ст. 56 ПКУ).
У разі надходження до органу державної податкової служби ухвали суду про порушення провадження у справі за позовом платника податків після закінчення граничного строку сплати, сума грошового зобов'язання, нарахована у картці особового рахунка платника податків, підлягає виведенню з цієї картки до окремого реєстру, де вона міститься до дня набрання судовим рішенням законної сили (п.п. 4.4 п. 4 Порядку № 985).
Тобто у разі надходження до органу ДПС ухвали адміністративного суду до Автоматизованої системи «Аудит» ДПІ заноситься інформація щодо дати отримання органами ДПС ухвали про відкриття провадження у справі. Інформація про оскарження експортується з АС «Аудит» до Автоматизованої інформаційної системи «Облік податків та платежів», на підставі чого сума грошового зобов'язання виключається із картки особового рахунка платника податків та переноситься до окремого реєстру, де вона міститься до дня набрання судовим рішенням законної сили (лист ДПС № 156).
Однак, у разі визначення грошового зобов'язання контролюючим органом з підстав порушення платником податків податкового законодавства, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму грошового зобов'язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання ППР, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу (п. 57.3 ст. 57 ПКУ).
У цьому разі виникає цікава ситуація: строк позовної давності складає 1095 днів. Тому позов може бути поданий, наприклад, на 1094 день, уже після стягнення цих сум у судовому порядку або під час розгляду справи про стягнення грошового зобов’язання. У випадку коли суми вже стягнуті, а потім за вашим позовом будуть скасовані ППР — необхідно переглядати рішення суду за нововиявленими обставинами (скасування ППР). Якщо ж справа про стягнення грошового зобов’язання тільки розглядається — необхідно зупиняти провадження до вирішення пов’язаної справи (про скасування ППР).
Цікава ситуація і з податковою заставою. Подання позову про скасування ППР не є підставою для її зняття, якщо податкова застава вже накладена. Адже податкова застава накладається після виникнення узгодженого податкового боргу (після спливу 10 днів з моменту отримання ППР за відсутності скарги або позову), а позов може бути подано протягом 1095 днів з моменту отримання ППР.
Майно платника податків звільняється з податкової застави, зокрема, з дня отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження (п. 93.1 ст. 93 ПКУ).
Тому радимо не зволікати з поданням позову про скасування ППР — подати його у 10-денний строк з моменту отримання ППР та надати копію позову з відміткою канцелярії суду про прийняття до ДПІ .
Щодо підстав оскарження ППР
Для захисту своїх прав треба орієнтуватися не тільки у підставах для нарахування грошових зобов’язань, а й у підставах оскарження незаконних ППР. Особливо цінні підстави, які пройшли перевірку практикою та викладені у судових рішеннях вищих інстанцій. Звісно, універсальних підстав не існує, та позов має складати високопрофесійний юрист. Однак знання аргументів на свою користь у відносинах із податківцями допоможе не витрачати зайві кошти та адекватно оцінити ситуацію.
Тому нижче наведемо підстави для скасування ППР та аргументи,
на які можна посилатися у спорі з ДПІ
1. Обов’язок доведення законності ППР лежить на ДПІ.
Згідно з ч. 2 ст. 71 КАСУ в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Наведемо приклади із судової практики вирішення подібних спорів.
Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов’язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов’язання (лист № 1936, ухвала ВАСУ від 24.03.2011 р. у справі № К-59314/09, ухвала ВАСУ від 25.05.2011 р. у справі № К-38495/10).
У розрізі ситуації із невизнанням первинних документів як таких, що підтверджують здійснення господарської операції, податківці повинні довести свої висновки. Голослівне посилання на «безтоварність» операції не може бути підставою для донарахування грошового зобов’язання зі сплати податків та штрафних санкцій.
З огляду на припис ч. 2 ст. 71 КАСУ при розгляді судом спору щодо правомірності рішення органу державної податкової служби, яким платнику податків донараховані податкові зобов’язання, презумується добросовісність платника податків, якщо податковим органом не доведено інше (ухвала ВАСУ від 31.01.2011 р. у справі № К-25187/10).
Оскільки податковий орган посилається на відсутність у контрагента позивача необхідного обсягу дієздатності як на підставу визнання недійсності правочину, така недійсність у цьому випадку повинна бути визнана судом, чого у справі не встановлено (ухвала ВАСУ від 05.07.2011 р. у справі № К-26029/09).
2. Презумпція правомірності рішення платника податків.
Податкове законодавство України ґрунтується на принципах, зокрема, презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст.4 ПКУ).
Отже, будь-які рішення платника податку щодо кваліфікації ним власних господарських операцій та відповідно відображення їх в обліку такого платника податку повинні розглядатися податковими органами як правомірні.
3. Відсутність доходу від господарської операції не є порушенням вимог чинного законодавства за наявності економічної доцільності зазначених дій.
Збиткові операції можуть бути обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Так, продаж раніше придбаного товару за ціною, нижчою від ціни її придбання, може бути спричинений намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків, пов’язаних із зміною ринкової кон’юнктури, втратою товаром своїх корисних властивостей внаслідок тривалого зберігання, перевищенням витрат на зберігання над можливими втратами від уцінки товару, недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу платника податків (наприклад, звільнення спеціалістів з відповідних напрямків), обґрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах, перепрофілюванням чи іншими істотними змінами в господарській діяльності платника податків тощо. Також не виключено здійснення протягом певного часу збиткових операцій з метою зміцнення конкурентного становища суб’єкта господарювання на ринку, розширення ринків збуту тощо (Довідка ВАСУ).
Так, чинне законодавство України гарантує суб’єктам господарювання вільне здійснення господарської діяльності на власний ризик та надає можливість самостійно визначати вартість продукції, що передбачається до продажу.
При цьому законодавчо закріплена заборона втручання державних органів у господарську діяльність підприємств, крім випадків, передбачених законодавчими актами.
Наведемо приклади із судової практики. Недосягнення мети, як-то отримання прибутку, не може вважатися порушенням вимог чинного законодавства за умови, що судами була перевірена економічна доцільність зазначених дій та встановлено, що 26 грудня 2003 року позивач узяв участь у тендері, який проводився Банком на умовах поставки вогнетривкої продукції до ВАТ «З».
Керуючись економічною ситуацією на момент реалізації, потребою на цю продукцію на ринку, а також тим, що ВАТ «З» є одним із основних споживачів вогнетривкої продукції і займає 7 % валового доходу ТОВ «К», позивачем прийнято рішення виставити ціни на деяку продукцію нижче ціни придбання.
Ураховуючи, що на продукцію, яка була об’єктом вищезазначених договорів, укладених позивачем, державні ціни та тарифи не встановлені, а також те, що законодавством, чинним на момент спірних правовідносин, не передбачено заборону продажу товарів за ціною, нижчою від закупівельної, без обов’язкової уцінки товарів, які не ставлять у залежність від уцінки товарів порядок оподаткування господарських операцій та економічної доцільності здійсненої позивачем зазначеної господарської операції, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо відсутності в діях ТОВ «К» порушень вимог законодавства про ціни і ціноутворення (ухвала ВАСУ від 20.03.2008 р. у справі № К-16939/06).
Крім того, законодавством не встановлено вимог щодо отримання доходу від кожної конкретної господарської операції, такі вимоги встановлено відносно сукупності операцій — господарської діяльності. Судом вбачається підтвердженою матеріалами справи обставина безпосереднього зв'язку господарських операцій з безкоштовної роздачі товарів з господарською діяльністю позивача, на підставі чого вбачаються обґрунтованими вимоги про скасування ППР (постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 11.02.2010 р. у справі № 2а-17187/09/2670).
4. Підприємство не може нести відповідальність за негативні наслідки господарської діяльності контрагента, за умови, що операції з ним виконані та підтверджені належним чином.
Відповідно до ст. 10 Закону про ПДВ та ст. 1 і 4 Закону № 2181 ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. При цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.
Виходячи з наведеного, порушення, допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом не впливають на права та обов’язки іншого платника податків (Довідка ВАСУ).
Аналогічна позиція відображена і у судових рішеннях вищих інстанцій, наведемо деякі з них. Якщо контрагент не виконав свого зобов’язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту (постанова Верховного Суду України від 09.09.2008 р. у справі № 21-500во08, постанова Верховного Суду України від 01.06.2010 р. у справі № 21-573во10, постанова Верховного Суду України від 31.01.2011 р. — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/14222198).
Податкові органи не можуть нараховувати ПДВ та накладати штрафні санкції на покупця при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладення штрафних санкцій (постанова ВСУ від 26.09.2006 р., http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/n0084700-06, ухвала ВАСУ від 05.06.2007 р. у справі № К-34136/06).
Норми законів не ставлять у залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншими суб’єктами господарювання (ухвала ВАСУ від 25.05.2011 р. у справі № К-38495/10).
У разі невиконання контрагентом зобов’язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту (постанова Верховного Суду України від 13.01.2009 р. у справі № 21-1578во08, постанова Верховного Суду України від 31.01.2011 р. — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/14222189).
Колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про те, що взаємовідносини контрагента позивача з третіми особами, здійснення за їх участі господарської діяльності не може мати наслідків для ТОВ «Х», оскільки законодавством не передбачений обов’язок суб’єкта підприємницької діяльності бути обізнаним з особливостями господарювання контрагента.
Правильним є висновок судів попередніх інстанцій, що позивач не може нести відповідальність за негативні наслідки господарської діяльності контрагента, за умови, що операції із ним виконані та підтверджені належним чином (ухвала ВАСУ від 13.01.2011 р. у справі № К-28642/10).
5. Визнання недійсними установчих документів юридичної особи (чи скасування державної реєстрації юридичної особи) та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не призводять до недійсності всіх правочинів (договорів), укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляють правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.
Відомості, що містяться в ЄДРПОУ, є відкритими і загальнодоступними, за винятком реєстраційних номерів облікових карток платників податків, відомостей про відкриття та закриття рахунків, накладення та зняття арештів на рахунки та майно (ч. 1 ст. 20 Закону № 755).
Якщо відомості, які підлягають внесенню до ЄДРПОУ, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін (ч. 1 ст. 18 Закону № 755).
Якщо відомості, які підлягають внесенню до ЄДРПОУ, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними (ч. 2 ст. 18 Закону № 755).
Такі висновки підтверджені судовими рішеннями, наприклад, сам факт визнання у судовому порядку недійсними з моменту реєстрації установчих документів підприємства, його державної реєстрації не є підставою для визнання недійсними всіх угод, укладених з моменту його державної реєстрації та до моменту виключення з Державного реєстру (ухвала ВАСУ від 01.12.2009 р. у справі № К-7987/09).
Усі операції, вчинені контрагентом платника податку до припинення його юридичної особи, не можуть автоматично розглядатися як нікчемні правочини в силу факту подальшого припинення юридичної особи або анулювання її податкового статусу. Водночас доказів обізнаності позивача про факт припинення або недобросовісний характер діяльності ТОВ «А» (зокрема, про несплату податків чи неподання податкової звітності) скаржником не подано.
Наведене узгоджується із практикою Європейського суду з прав людини. Так, основним висновком у рішенні від 22.01.2009 р. у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини зазначив, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов’язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов’язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності (ухвала ВАСУ від 07.07.2011 р. у справі № К-20563/08).
Судова колегія погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідачем не доведено, що укладені позивачем з контрагентами договори є нікчемними.
На час укладення та виконання договорів контрагенти позивача були зареєстровані в ЄДРПОУ, були юридичними особами, наділеними цивільною правоздатністю і дієздатністю, були платниками ПДВ. Отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей на підставі вищезазначених договорів та проведення їх оплати документально підтверджено.
Скасування державної реєстрації суб’єкта господарювання та його свідоцтва платника ПДВ не тягне автоматичного визнання недійсними всіх правочинів, укладених цим суб’єктом до моменту такого скасування (ухвала ВАСУ від 16 березня 2011 р. у справі № К-55554/09).
Колегія суддів касаційної інстанції вважає правильним висновок попередніх інстанцій, що анулювання свідоцтва не є підставою для визнання угоди недійсною з моменту її укладення.
Наявність умислу не може бути підтверджена лише рішеннями суду про скасування реєстрації, оскільки предметом дослідження у такій справі є відповідність установчих документів вимогам чинного законодавства, а не наявність протиправного умислу при здійсненні вимог угод, що мали місце під час підприємницької діяльності. Колегія суддів зазначає, що сам факт скасування державної реєстрації підприємств не тягне за собою недійсність всіх угод, укладених з моменту його державної реєстрації і до моменту виключення його з державного реєстру (ухвала ВАСУ від 30 червня 2011 р. у справі № К-42620/10).
6. Завершеність господарської операції є підтвердженням її реальності.
Вивчаючи судові справи, автор цієї статті наводить такі приклади із судової справи.
Акт перевірки не містить жодних посилань, з яких підстав відповідач вважає угоди, здійснені позивачем, нікчемними правочинами, в чому саме, на думку відповідача, ці угоди порушують публічний порядок.
Натомість у матеріалах справи є видаткові накладні, за якими отримувався товар, рахунки на його оплату, податкові накладні та відомості про уповноважену за довіреностями особу позивача на отримання товарно-матеріальних цінностей. За отриманий у ТОВ «К» та ПП «Л» товар позивач здійснив повний розрахунок шляхом перерахування грошових коштів на банківські рахунки постачальників, що підтверджується відповідачем в Акті перевірки та місцевим судом.
Таким чином, операції з придбання товарів у вказаних підприємств мають завершений характер та, як того вимагає ч. 4 п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334, підтверджені відповідними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Суд першої інстанції, надаючи оцінку первинним документам, що містяться в матеріалах справи, встановив реальність здійснення господарських операцій з контрагентами, при цьому сторонами у справі даний факт не заперечується (ухвала ВАСУ від 22 березня 2011 р. у справі № К-41471/10).
7. Наявність діючої будівельної ліцензії при укладенні та виконанні правочину підтверджує його реальність та відсутність умислу на ухилення від сплати податків шляхом укладення нікчемного правочину.
Ліцензійні умови провадження господарської діяльності у будівництві, пов'язаної із створенням об'єктів архітектури, встановлюють організаційні, кваліфікаційні, технологічні та спеціальні вимоги для провадження господарської діяльності у будівництві, пов'язаної із створенням об'єктів архітектури (п. 1.1 Ліцензійних умов).
Тому наявність діючої ліцензії підтверджує наявність усіх умов для виконання правочину. А навіть якщо у контрагента з ліцензією виявлені порушення, то ваше підприємство не могло про це знати, оскільки наявність ліцензії підтверджує відповідність ліцензійним умовам.
Наведемо приклад із життя. ТОВ «ПБК «В», маючи статус платника ПДВ, мало право виписувати на адресу позивача вказані податкові накладні, а позивач — відносити суму ПДВ за ними до складу податкового кредиту.
Судами встановлено, що ТОВ «ПБК «В» на час виникнення спірних правовідносин мала відповідну ліцензію на провадження будівельної діяльності, видану Державним комітетом України з будівництва та архітектури, тому будь-які умисні дії ЗАТ «КФ «Х», направлені на ухилення від сплати податків шляхом укладення нікчемного правочину, — відсутні (ухвала ВАСУ від 30.06.2011 р. у справі № К-35414/10).
8. З метою підтвердження дійсності правочину та встановлення його виконання можна надати рішення господарського суду, що набрало законної сили.
Звернувшись до судової практики, автор зазначає таке. Судом першої інстанції правильно встановлено, що виконання зазначених договорів позивачем належним чином підтверджується долученими до матеріалів справи податковими накладними, а також фактом проведення позивачем повного розрахунку за договорами поставки, що податковим органом не заперечується. Відповідачем не наведено жодних доказів, які б підтверджували його доводи відносно недійсності податкових накладних та фіктивності проведених позивачем господарських операцій.
Слід також зазначити, що рішеннями Господарського суду міста Києва від 28.07.2007 р. у справах № 37/268 та № 37/269, за позовом ТОВ «Фірма О» до ТОВ «С» та ТОВ «П» відповідно, відмовлено у задоволенні позовних вимог про визнання спірних угод недійсними.
Згідно з ч. 1 ст. 71 КАСУ обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Посилання податкового органу, на те, що укладені позивачем з постачальниками угоди є нікчемними, спростовуються зазначеним та наявними в матеріалах справи доказами, а відтак не можуть вважатися беззастережними та безперечними доказами в підтвердження доводів податкової інспекції про фіктивність спірних господарських операцій, а будь-яких інших доказів відповідачем надано не було, суд апеляційної інстанції дійшов хибних висновків відносно того, що позивачем неправомірно віднесено до складу валових витрат вартість придбаних у контрагента товарів на підставі отриманих від останнього податкових накладних (ухвала ВАСУ від 31.01.2011 р. у справі № К-25187/10).
9. При визнанні правочину нікчемним за ст. 228 ЦК податковий орган має довести вину, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін.
Наведемо приклади із судової практики. Посилання податкового органу в обґрунтування вимог касаційної скарги та підтвердження нікчемності правочинів, укладених позивачем з ТОВ «І», на акт ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва від 17.04.2009 р. № 1506/23-200-32755362 «Про результати невиїзної документальної перевірки ТОВ «І» щодо взаємовідносин з ТОВ «А», яким було встановлено відсутність у ТОВ «А» адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов’язань за угодами з ТОВ «І» та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов’язань, відхиляються судом касаційної інстанції як безпідставні, оскільки при кваліфікації правочину за ст. 228 ЦК має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.
При цьому колегія суддів відзначає, що доказів звернення податковим органом до суду з позовом про визнання угод, укладених між ТОВ СП «Н» з ТОВ «І», а також між ТОВ «І» та ТОВ «А», нікчемними та стягнення в доход держави коштів, одержаних за такими угодами, матеріали справи не містять. Не додано таких доказів СДПІ по роботі з ВПП у м. Миколаєві і до касаційної скарги (ухвала ВАСУ від 29.06.2011 р. у справі № К-20999/10).
Щодо висновків податкового органу про нікчемність угод, укладених позивачем із вищезазначеними контрагентами, суди, встановивши, що при визнанні угод нікчемними податковим органом не дотримано вимог ст. 215, 228 ЦК, тобто не встановлено вини та умислу позивача, спрямованих на заволодіння державним майном, порушення публічного порядку, правильно зазначили, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено умислу укладення угод між ТОВ «О» та контрагентами з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства.
При цьому судами встановлено, що до справи відповідачем не надано рішення суду у цивільній чи господарській справі, вироку суду у кримінальній справі або іншого належного доказу на підтвердження «безтоварності» здійснених позивачем господарських операцій. Висновок відповідача про «безтоварність» господарської операції носить характер припущення, яке не підтверджено належними доказами. Здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ «Е», ТОВ «А», ТОВ «Т», ТОВ ВК «М» підтверджено належним чином оформленими рахунками-фактурами, видатковими і податковими накладними, платіжними дорученнями, договорами поставки та на виконання робіт, актами форми № КБ-2, актами приймання-здавання виконаних робіт, статутом підприємства, ліцензіями на право здійснення певної роботи, оборотно-сальдовими відомостями, а також документами, що підтверджують можливість підприємством здійснювати зазначені господарські операції (ухвала ВАСУ від 02.08.2011 р. у справі № К/9991/25603/11).
10. Висновки почеркознавчої експертизи про підробку підписів, проведеної під час досудового слідства, не можуть бути використані, якщо особа підтвердить власноручне підписання документів.
Такі висновки автора ґрунтуються на вивченні судових справ. Наведемо одну з них. Проведена досудовим слідством почеркознавча експертиза не може бути підставою визнання договорів оренди № А-10 від 01.08.2008 р., оренди № А-11 від 01.08.2008 р., оренди № А-12 від 01.08.2008 нікчемними у зв'язку з тим, що директор ТОВ «В» підтвердив, що всі договори та документи, оформлені в рамках виконання цих договорів (акти приймання-передачі, акти виконаних робіт, звіти комісіонера), а також податкові накладні, складені за даними договорами за період з 01.01.2009 — 01.02.2010 рр., були підписані ним особисто, а також повідомив про те, що судових рішень стосовно визнання ТОВ «В» підприємством, яке має ознаки фіктивності, не існує, зразків підпису для проведення почеркознавчої експертизи в рамках розгляду кримінальної справи № 24-85 він не надавав, тому не відомо, яким чином було ідентифіковано його підпис.
Колегія суддів вважає, що проведена досудовим слідством експертиза від 15.02.2010 р. не може бути використана як належний доказ на підставі ч. 3 ст. 70 КАС України в зв'язку з тим, що з матеріалів кримінальної справи простежується, що експертиза була проведена без повідомлення сторін, посадові особи сторін знаходились в статусі свідків, не вбачається, яким чином проводилась ідентифікація підпису ОСОБА_6, відсутні матеріали, які свідчать про відібрання зразків підпису, тобто гарантовані Конституцією права на захист були порушені.
Податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит у залежність від дій чи бездіяльності його контрагентів (ухвала ВАСУ від 02.06.2011 р. у справі № К/9991/11198/11).
11. Господарська операція є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов’язань, тому недотримання вимог цивільного чи господарського законодавства не тягне за собою автоматичної зміни відображення господарських операцій у податковому обліку.
Нижче викладена аргументація ВАСУ з аналогічної справи.
Утім, висновок апеляційного суду про безтоварність спірних господарських операцій ґрунтується виключно на нікчемності договорів, якими опосередковувалися ці операції. Однак така правова оцінка обставин справи не відповідає нормам матеріального права, адже господарська операція (тобто дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства відповідно до ст. 1 Закону № 996) є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов’язань. Аналіз реальності господарських операції здійснюється на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку платника податків та інших обставин. Оцінка господарських операцій та їх змісту може здійснюватися окремо від застосування положень про цивільні правочини чи господарські зобов’язання, оскільки дотримання норм цивільного чи господарського права не означає автоматично реальності вчинення господарської операції, і навпаки — недотримання вимог цивільного чи господарського законодавства не тягне за собою автоматичної зміни відображення господарських операцій у податковому обліку.
Так само і відповідальність за порушення норм податкового законодавства є самостійним видом юридичної відповідальності і застосовується незалежно від відповідальності за порушення правил здійснення господарської діяльності. Отже, в даному разі для перевірки законності здійснених донарахувань оспорюваних сум податкових зобов’язань позивачеві дослідженню підлягають обставини щодо реальності здійснення господарських операцій та правильності формування даних податкового обліку за наслідками виконання цих операцій.
Як зазначив місцевий суд, виконання спірних господарських операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, які належить складати для даного виду господарських операцій (поставки підрядних робіт та будівельних матеріалів для їх виконання), а саме — актами приймання виконаних робіт, кошторисами цих робіт, довідками про їх вартість, податковими накладними тощо, а також платіжними дорученнями, за якими позивач оплатив вказані роботи. Податковим органом, у свою чергу, не подано будь-яких доказів, які б засвідчили відсутність у постачальників фізичних, технічних та технологічних можливостей виконання цих робіт або недостовірність відомостей у первинних документах.
Власне ж несплата контрагентами позивача податкових зобов’язань не може бути підставою для відповідальності Товариства, відносно якого у справі відсутні докази його недобросовісності як платника (ухвала ВАСУ від 20.07.2011 р. у справі № К/9991/5148/11).
12. Отримання податкової вигоди не заборонено та це не може бути єдиною підставою для визнання правочину нікчемним.
Для більш наглядного розкриття цього аргументу є ухвала ВАСУ. Водночас, вчинення платником податків дій, що мають своїм результатом одержання податкової вигоди (звільнення від оподаткування, зменшення бази або ставки оподаткування, одержання права на залік або відшкодування ПДВ тощо), саме по собі по собі не означає, що відповідні правочини були вчинені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства.
Тому, як правильно зазначено судами, для встановлення факту вчинення правочину з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, зокрема, з метою ухилення від сплати податків, необхідно встановити необґрунтованість отриманої платником податків податкової вигоди, наприклад, внаслідок її виникнення не у зв'язку із здійсненням реальної підприємницької або іншої економічної діяльності (ухвала ВАСУ від 10.05.2011 р. у справі № К/9991/1123/11).
13. Витрати з передпродажної підготовки в мережі роздрібної торгівлі належать до валових витрат.
Звернувшись до судової практики зазначаємо, що понесені Товариством витрати з передпродажної підготовки в мережі роздрібної торгівлі (розвезення готової продукції роздрібним покупцям, розміщення готової продукції у роздрібній мережі) належать до валових витрат, оскільки вони пов’язані з його господарською діяльністю, а отже, правомірно включені позивачем до складу податкового кредиту (постанова Верховного Суду України від 24.10.2011 р. — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/19310000).
14. Наявність порушеної кримінальної справи не є підставою для визнання правочинів нікчемними.
Наведено приклад із судової практики. Наявність порушеної кримінальної справи стосовно невстановлених осіб за фактами підробки офіційних документів та фіктивних фірм не є підставою для висновку про порушення вимог податкового законодавства позивачем, оскільки жодною нормою закону не передбачена відповідальність платника податку за дії контрагента, а відповідно до ч. 2 ст. 61 КУ юридична відповідальність особи має індивідуальний характер (ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2011 р. у справі № 2-а-12863/10/2070).
15. Нікчемність угод з придбання товарів у попередньому ланцюгу не впливає на реальність здійснення господарських операцій між контрагентами останнього ланцюга операцій.
Відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом (лист № 742).
16. Реальність здійснення господарських операцій може підтверджуватися двосторонніми документами між контрагентами, внутрішніми документами контрагентів, фактичною наявністю товару, допитаними у якості свідків працівниками контрагентів тощо.
Висновки та практичні рекомендації
1. Підписуйте акт перевірки із зауваженнями («не погоджуємося із висновками акта про порушення податкового та іншого законодавства»). Надавайте заперечення на акт перевірки, беріть участь у розгляді заперечень — використовуйте усі можливості для захисту своїх прав.
2. Якщо вам потрібно скасувати ППР, то одразу звертайтесь до адміністративного суду. Адже адміністративна процедура скоріш направлена на затягування часу ніж на реальне досягнення результату. Не зволікайте з поданням позовної заяви. Хоч ви і маєте 3 роки, краще вкластися у 10-денний строк з моменту отримання ППР, ніж потім дізнатися про податкову заставу та позов податкової.
3. При оскарженні слід ураховувати судову практику, інформаційні листи та роз’яснення вищих судових інстанцій, бажано посилатися на них у позові та поясненнях. Це значно підсилить вашу аргументацію та допоможе виграти справу.
Продовження цієї теми див. у наступному номері газети «Будівельна бухгалтерія».
