Бухучет совместной деятельности:
рекомендации от Минфина
Влада Карпова, консультант
Новый порядок ведения бухгалтерского учета совместной деятельности вызывает многочисленные вопросы у практиков. Но, несмотря на недавно принятые Минфином рекомендации, большинство из них так решено и не было.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Методрекомендации СД — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету совместной деятельности без создания юридического лица, утвержденные Приказом Минфина Украины от 30.12.2011 г. № 1873 (текст см. на с. 5 данного номера «СБ»).
П(С)БУ 12 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом МФУ от 26.04.2000 г. № 91.
П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.
Письмо — письмо Минфина Украины от 02.02.2012 г. № 31-08410-07-10/2417 (текст см. на с. 9 данного номера «СБ»).
Рассматривая обновленный порядок отражения в бухгалтерском учете операций совместной деятельности1, мы обращали внимание на ряд проблем учетного характера. На некоторые из них Минфин ответил в письме от 02.02.2012 г. № 31-08410-07-10/2417 (далее — Письмо), но, к сожалению четких выводов в нем так и не прозвучало. Остановимся на основных затронутых вопросах.
1 См. статью «Совместная деятельность: проблемы налогового и бухгалтерского учета»// «СБ», 2011 г., № 18, с. 8, с. 16.
1. Отвечает ли международной практике подход, предусматривающий обязательное составление баланса совместной деятельности?
Прямо на поставленный вопрос Минфин не ответил, но заметил, что внесенные изменения в П(С)БУ 12 кардинально не изменили учет совместной деятельности и ними лишь уточнен порядок учета взносов в совместную деятельность, признания и отражения доходов и расходов, а также раскрытия информации о совместной деятельности в финансовой отчетности. Аргументируя соответствие предусмотренного в П(С)БУ 12 порядка учета совместной деятельности международной практике, Минфин сослался на нормы п. 21 и 22 МСБУ 31 «Доли в совместных предприятиях».
Это получилось несколько курьезно, поскольку ссылка на указанный раздел МСБУ 31 как раз свидетельствует о том, что обязательное составление баланса совместной деятельности международной практике противоречит. Ведь данными нормами регламентируется порядок учета одного из видов совместной деятельности, а именно: совместно контролируемых активов. Применительно к этой форме совместной деятельности в п. 23 МСБУ 31 предусматривается, что: «Для совместного предприятия можно не составлять финансовую отчетность, хотя контролирующие участники могут составлять отчетность для руководителей, чтобы они могли оценить результаты деятельности совместного предприятия».
Такой подход применялся и у нас до внесения изменений в П(С)БУ 12 приказом Минфина от 31.05.2011 г. № 664, когда обязательных требований для составления баланса совместной деятельности не было. Тогда он составлялся лишь для нужд руководства и распределения прибыли между участниками.
В международной практике обязательное составление баланса предусмотрено лишь для совместно контролируемых субъектов хозяйствования (СКП), к которым относят: «совместное предприятие, предусматривающее создание корпорации, общества или другого субъекта хозяйствования, в котором каждый контролирующий участник имеет долю. Такой субъект хозяйствования осуществляет деятельность так же, как и другие субъекты хозяйствования, за исключением того, что контрактное соглашение между контролирующими участниками устанавливает общий контроль за экономической деятельностью этого субъекта хозяйствования». В наших терминах это отдельное юридическое лицо, к которому совместная деятельность не относится.
Итак, обязательное составление баланса совместной деятельности все же противоречит международной практике, но Минфин этого не признает.
2. Какой именно перечень форм отчетности должен обязательно составлять оператор совместной деятельности?
Минфин в Письме указал, что оператор совместной деятельности обязательно должен составлять:
1) баланс;
2) отчет о финансовых результатах;
3) формы, необходимые участникам совместной деятельности для составления собственной финансовой отчетности с учетом результатов совместной деятельности, своей части в активах и обязательствах.
Порядок составления третьей из указанных форм, по всей видимости, должны разработать по своему усмотрению сами участники совместной деятельности.
В то же время Минфин не упомянул в числе форм Примечания к финотчетности, хотя их предоставление предусмотрено, в том числе П(С)БУ 2 «Баланс», на которое применительно к оператору совместной деятельности дается ссылка в п. 26.7 П(С)БУ 12. О необходимости предоставления Примечаний оператором совместной деятельности говорится и в п. 3.7 Методрекомендаций СД.
3. Какой из способов предоставления информации по методу пропорциональной консолидации следует применять при составлении финотчетности участниками совместной деятельности?
На этот вопрос Минфин в Письме прямо не ответил и лишь сослался на Методрекомендации СД. Из них можно понять, что для составления собственной финотчетности участники совместной деятельности должны применять вариант, при котором участник построчно объединяет свою часть в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов совместной деятельности с аналогичными статьями своей финансовой отчетности. То есть «собственные» показатели при таком подходе «сливаются» с соответствующими показателями совместной деятельности.
Понятно, что при таком способе отражения информации в финотчетности у участника совместной деятельности неизбежно возникнут конфликтные ситуации с налоговиками. Поэтому с целью избежания возможных претензий участникам фактически придется составлять второй комплект финотчетности, в котором статьи, отражающие часть активов, обязательств, доходов и расходов совместной деятельности, будут выделены отдельно.
4. Какой порядок проведения процедуры пропорциональной консолидации касательно совместной деятельности?
Здесь Минфин также «отослал» к Методрекомендациям СД, которые разъясняют далеко не все проблемные ситуации. В частности, в них Минфин лишь указал, что: «Особенности составления финансовой отчетности участника с учетом отдельного баланса и соответствующих форм финансовой отчетности совместной деятельности заключаются в следующем:
активы, задействованные в совместной деятельности, не признаются финансовыми инвестициями;
сумма взаимной дебиторской и кредиторской задолженности между совместной деятельностью и ее участниками, а также сумма прибыли от совместной деятельности, которая была распределена и выплачена оператором совместной деятельности участникам, подлежат исключению».
Из приведенного в Методрекомендациях СД примера пропорциональной консолидации можно заключить, что процедура консолидации предусматривает проведение следующих действий:
1) оператор совместной деятельности передает данные финотчетности совместной деятельности ее участникам;
2) каждый участник совместной деятельности рассчитывает свою долю в активах, обязательствах, доходах и расходах совместной деятельности. При этом подлежат исключению:
а) балансовая стоимость вклада данного участника в совместной деятельности;
б) сумма внутригрупповых операций и внутригруппового сальдо. Применительно к совместной деятельности это операции между совместной деятельностью и ее участником;
в) сумма нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых операций (кроме убытков, которые не могут быть возмещены). В части совместной деятельности это прибыли и убытки, которые возникают в результате операций между совместной деятельностью и ее участником (продажа товаров, продукции, выполнение работ, услуг и т. п.), которые включаются в балансовую стоимость активов;
3) определенные вышеуказанным способом суммы активов, обязательств, доходов и расходов суммируются с показателями тех же статей финотчетности участника совместной деятельности.
При этом:
— финотчетность совместной деятельности и ее участников составляется за тот же отчетный период и на ту же дату баланса (п. 8 П(С)БУ 20);
— при консолидации финотчетности должна быть установлена единая учетная политика для подобных операций и других событий при схожих обстоятельствах. Если при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно применить единую учетную политику, то об этом сообщается в примечаниях к ней (п. 9 П(С)БУ 20).
В то же время Минфин в Методрекомендациях СД не разъяснил проблему, связанную с отражением доходов (расходов) совместной деятельности в Отчете о финансовых результатах.
Суть ее заключается в том, что отечественные нормы отличаются от международной практики, предусматривающей пропорциональную консолидацию отчетности, либо путем указания доли участника в составе соответствующих статей Отчета, либо путем отдельного их отражения, но по этим же статьям.
Однако у нас согласно п. 20 П(С)БУ 12 доля участника в доходах и расходах совместной деятельности отражается в составе прочих операционных доходов (субсчет 719) и прочих операционных расходов (субсчет 949). Какие именно операции следует проводить этими корреспонденциями, разработчики П(С)БУ не указали, поэтому здесь, в принципе, имеются два варианта, каждый из которых не вполне отражает суть отношений в совместной деятельности.
Вариант 1. Участник отражает этими корреспонденциями свою долю прибыли в совместной деятельности, которая распределяется между участниками по итогам отчетного периода. Тогда по новым правилам сумма распределенной прибыли (убытка) должна была бы отражаться у участника корреспонденцией Дт 183, 377 — Кт 719. Однако, поскольку в Методрекомендациях СД доля прибыли показывается «по-старому» проводкой Дт 1832 «Прирост стоимости чистых активов совместной деятельности» — Кт 722 «Доход от совместной деятельности», этот вариант не подходит.
Вариант 2. В консолидированном Отчете доля участника в доходах отражается в составе прочих операционных доходов, в расходах — в прочих операционных расходах независимо от того, распределялась прибыль в совместной деятельности или нет.
Вроде бы такой порядок подтверждается п. 3.4 Методрекомендаций СД, в соответствии с которыми: «Доходы либо расходы совместной деятельности в сумме, соответствующей доле участника в совместной деятельности, отражаются участником общей суммой соответственно в составе прочих операционных доходов или прочих операционных расходов».
Однако в приведенном в Приложении 1 к Методрекомендациям СД примере никаких корреспонденций по «втягиванию» доходов (расходов) совместной деятельности в финотчетность участника нет, хотя если следовать данному варианту их отражения, то они там должны быть. Нет в Методрекомендациях СД и примера заполнения Отчета о финансовых результатах. А если учесть, что этот вариант не соответствует международной практике, то вопрос с порядком отражения доходов (расходов) совместной деятельности в Отчете о финансовых результатах по-прежнему остается открытым.
5. Является ли участник совместной деятельности инвестором и как влияет на его финансовые результаты операция передачи активов в совместную деятельность?
Опять-таки на этот вопрос Минфин в Письме не ответил, в связи с чем за его разрешением остается обращаться к Методрекомендациям СД. Вместе с тем из них следуют неоднозначные выводы.
С одной стороны, как мы ранее и предполагали, Минфин предписал отражать участникам их вклады в совместную деятельность не как фининвестицию, а как дебиторскую задолженность, с чем можно согласиться. То есть исходя из п. 2.3 Методрекомендаций СД у участника взнос в совместную деятельность показывается по кредиту счетов учета соответствующих активов и дебету субсчета 1831 «Долгосрочный вклад в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок более чем один год или бессрочно) или субсчета 3771 «Вклад в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок менее чем один год).
Оператор совместной деятельности, следуя п. 2.2 Методрекомендаций СД, эту операцию отражает корреспонденцией по дебету соответствующих счетов учета активов и кредиту субсчета 551 «Долгосрочные вклады в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок более чем один год или бессрочно) или субсчета 6851 «Вклады в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок менее чем один год).
С другой стороны, из приведенных в Приложении 1 Методрекомендаций СД корреспонденций можно увидеть, что вклад в совместную деятельность у участника должен отражаться в составе доходов, с чем мы категорически не согласны.
Во-первых, это противоречит международной практике учета. Так, из Разъяснения ПКР (SIC) 13 «Совместно контролируемые предприятия — немонетарные вклады участников совместного предпринимательства» следует, что если помимо получения доли в капитале СКП участник совместного предпринимательства не получает монетарные или немонетарные активы и при этом выполняются следующие условия:
1) значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на вложенные немонетарные активы, не были переданы этому СКП; или
2) величина прибыли или убытка по немонетарному вкладу не может быть надежно измерена; или
3) сделка по внесению такого вклада лишена коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСБУ (IAS) 16, то
прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и, следовательно, не признаются в составе прибыли или убытка.
«Наши» СД не являются собственниками внесенного в них имущества: при передаче имущества от участника в совместную деятельность право собственности не переходит, просто форма собственности изменяется с частной на общую долевую собственность (ч. 1 ст. 1134 ГКУ). После прекращения договора имущество возвращается обратно собственнику (ч. 2 ст. 1141 ГКУ), поэтому никакие правоустанавливающие документы при внесении и возврате имущества в совместную деятельность не оформляются (см. п. 1 Письма Минюста от 16.11.98 г. № 13-8-5982). Таким образом, применительно к указанной операции не соблюдаются первое и третье из приведенных условий.
Во-вторых, при передаче имущественного вклада в совместную деятельность не выполняются, по крайней мере, два из указанных в п. 8 П(С)БУ 15 основных условий признания дохода, а именно:
1) покупателю (в данном случае — совместной деятельности) переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
2) предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами).
Таким образом, на финрезультаты участника операция передачи вклада в совместную деятельность влиять не должна, и странно, что Минфин это не понимает. Ведь даже при продаже активов совместной деятельности участник признает доход только в той части, которая приходится на долю иных участников.
При ознакомлении с Методрекомендациями СД следует обратить внимание еще на такие «специфические» моменты:
1) касаемо вкладов в совместную деятельность необоротными активами у оператора совместной деятельности отдельно отражается первоначальная стоимость необоротного актива и начисленный износ;
2) при продаже активов совместной деятельности Минфин предлагает по кредиту субсчетов доходов отражать всю сумму дохода, а затем доход, приходящийся на будущие периоды, «закрывать» корреспонденцией по дебету соответствующего субсчета доходов и кредиту субсчета 69 «Доходы будущих периодов»;
3) вклад в совместную деятельность «трудовым участием» у его участника отражается вначале корреспонденцией: Дт 1831 «Долгосрочный вклад в совместную деятельность», Кт 6852 «Расчеты по совместной деятельности», а затем по мере начисления зарплаты работникам «списывается» проводкой: Дт 6852 «Расчеты по совместной деятельности», Кт 661 «Расчеты по заработной плате».
Напоследок следует отметить, что Минфин в Письме подтвердил необязательность предоставления Баланса совместной деятельности в органы статистики, однако не ответил, нужно ли его подавать в органы ГНС.
Затруднились ответить на этот вопрос и налоговики (см. соответствующий вопрос в разделе 110.21 Единой базы налоговых знаний2). Не исключено, что на местах могут потребовать предоставления финотчетности в ГНИ на основании положений п. 46.2 НКУ. В то же время мы считаем, что по формальным признакам эти требования на совместную деятельность распространяться не должны, поскольку договоры совместной деятельности не указаны в перечне плательщиков налога на прибыль из ст. 133 НКУ.
2 Размещена на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua
