Бухоблік спільної діяльності:
рекомендації від Мінфіну
Влада Карпова, консультант
Новий порядок ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності викликає численні запитання у практиків. Але, незважаючи на недавно прийняті Мінфіном рекомендації, більшість із них так і не було знято.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Методрекомендації СД — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом Мінфіну України від 30.12.2011 р. № 1873 (текст див. на с. 5 цього номера газети «Будівельна бухгалтерія»).
П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом МФУ від 26.04.2000 р. № 91.
П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290.
Лист — лист Мінфіну України від 02.02.2012 р. № 31-08410-07-10/2417 (текст див. на с. 9 цього номера газети «Будівельна бухгалтерія»).
Розглядаючи оновлений порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій спільної діяльності*, ми звертали увагу на певні проблеми облікового характеру. Деякі з них Мінфін роз’яснив у листі від 02.02.2012 р. № 31-08410-07-10/2417 (далі — Лист), але, на жаль, чітких висновків у ньому так і не прозвучало. Зупинимося на основних порушених питаннях.
* Див. статтю «Спільна діяльність: проблеми податкового та бухгалтерського обліку» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 18, с. 8, 16.
1. Чи відповідає міжнародній практиці підхід, що передбачає обов'язкове складання Балансу спільної діяльності?
Прямо на поставлене запитання Мінфін не відповів, але зауважив, що внесені до П(С)БО 12 зміни кардинально не змінили облік спільної діяльності й ними лише уточнено порядок обліку внесків у спільну діяльність, визнання та відображення доходів і витрат, а також розкриття інформації про спільну діяльність у фінансовій звітності. Аргументуючи відповідність передбаченого в П(С)БО 12 порядку обліку спільної діяльності міжнародній практиці, Мінфін послався на норми пп. 21 і 22 МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах».
Це вийшло дещо курйозно, оскільки посилання на зазначений розділ МСБО 31 якраз свідчить про те, що обов'язкове складання Балансу спільної діяльності суперечить міжнародній практиці. Адже цими нормами регламентується порядок обліку одного з видів спільної діяльності, а саме спільно контрольованих активів. Стосовно цієї форми спільної діяльності в п. 23 МСБО 31 передбачається таке: «Для спільного підприємства можна не складати фінансову звітність, хоча контролюючі учасники можуть складати звітність для керівників, щоб вони могли оцінити результати діяльності спільного підприємства».
Такий підхід застосовувався і в нас до внесення змін до П(С)БО 12 наказом Мінфіну від 31.05.2011 р. № 664, коли обов'язкових вимог для складання Балансу спільної діяльності не було. Тоді він складався лише для потреб керівництва та розподілу прибутку між учасниками.
У міжнародній практиці обов'язкове складання Балансу передбачено тільки для спільно контрольованих суб'єктів господарювання (СКП), до яких належить «…спільне підприємство, яке передбачає створення корпорації, товариства або іншого суб’єкта господарювання, у якому кожен контролюючий учасник має частку. Такий суб’єкт господарювання здійснює діяльність так само, як і інші суб’єкти господарювання, за винятком того, що контрактна угода між контролюючими учасниками встановлює спільний контроль за економічною діяльністю цього суб’єкта господарювання». У наших термінах це окрема юридична особа, до яких спільна діяльність не відноситься.
Отже, обов'язкове складання Балансу спільної діяльності все-таки суперечить міжнародній практиці, але Мінфін цього не визнає.
2. Який саме перелік форм звітності має обов'язково складатися оператором спільної діяльності?
Мінфін у Листі зауважив, що оператор спільної діяльності обов'язково має складати:
1) Баланс;
2) Звіт про фінансові результати;
3) форми, необхідні учасникам спільної діяльності для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах та зобов'язаннях.
Порядок складання третьої із зазначених форм, очевидно, мають розробити на свій розсуд самі учасники спільної діяльності.
Водночас Мінфін не згадав серед форм Примітки до фінансової звітності, хоча їх подання передбачено в тому числі П(С)БО 2 «Баланс», на яке стосовно оператора спільної діяльності дається посилання в п. 26.7 П(С)БО 12. Про необхідність подання Приміток оператором спільної діяльності йдеться і в п. 3.7 Методрекомендацій СД.
3. Який зі способів надання інформації за методом пропорційної консолідації слід застосовувати при складанні фінансової звітності учасниками спільної діяльності?
На це запитання Мінфін у Листі прямо не відповів і тільки послався на Методрекомендації СД. З них можна зрозуміти, що для складання власної фінансової звітності учасники спільної діяльності мають застосовувати варіант, за яким учасник по рядках об'єднує свою частку в кожному з активів, зобов'язань, доходів і витрат спільної діяльності з аналогічними статтями своєї фінансової звітності, тобто «власні» показники при такому підході «зливаються» з відповідними показниками спільної діяльності.
Зрозуміло, що при такому способі відображення інформації у фінансовій звітності в учасника спільної діяльності неминуче виникнуть конфліктні ситуації з податківцями. Тому з метою уникнення можливих претензій учасникам фактично доведеться складати другий комплект фінансової звітності, в якому статті, що відображають частку активів, зобов'язань, доходів і витрат спільної діяльності, буде виділено окремо.
4. Який порядок проведення процедури пропорційної консолідації щодо спільної діяльності?
Тут Мінфін також «відіслав» до Методрекомендацій СД, де роз'яснюються далеко не всі проблемні ситуації. Зокрема, у них Мінфін лише зауважив: «Особливості складання фінансової звітності учасника з урахуванням окремого балансу і відповідних форм фінансової звітності спільної діяльності полягають у такому:
активи, задіяні в спільній діяльності, не визнаються фінансовими інвестиціями;
сума взаємної дебіторської та кредиторської заборгованості між спільною діяльністю та її учасниками, а також сума прибутку від спільної діяльності, що був розподілений та виплачений оператором спільної діяльності учасникам, підлягають виключенню».
З наведеного в Методрекомендаціях СД прикладу пропорційної консолідації можна дійти висновку, що процедура консолідації передбачає проведення таких дій:
1) оператор спільної діяльності передає дані фінансової звітності спільної діяльності її учасникам;
2) кожен учасник спільної діяльності розраховує свою частку в активах, зобов'язаннях, доходах і витратах спільної діяльності. При цьому підлягають виключенню:
а) балансова вартість вкладу цього учасника у спільній діяльності;
б) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо. Стосовно спільної діяльності — це операції між спільною діяльністю та її учасником;
в) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не може бути відшкодовано). У частині спільної діяльності це прибуток та збитки, що виникають у результаті операцій між спільною діяльністю та її учасником (продаж товарів, продукції, виконання робіт, послуг тощо), які включаються до балансової вартості активів;
3) визначені зазначеним вище способом суми активів, зобов'язань, доходів і витрат підсумовуються з показниками тих самих статей фінансової звітності учасника спільної діяльності.
При цьому:
— фінансова звітність спільної діяльності та її учасників складається за той самий звітний період і на ту саму дату балансу (п. 8 П(С)БО 20);
— при консолідації фінансової звітності має бути встановлено єдину облікову політику для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у примітках до неї (п. 9 П(С)БО 20).
Водночас Мінфін у Методрекомендаціях СД не роз'яснив проблему, пов'язану з відображенням доходів (витрат) спільної діяльності у Звіті про фінансові результати.
Сутність її полягає в тому, що вітчизняні норми відрізняються від міжнародної практики, яка передбачає пропорційну консолідацію звітності або шляхом зазначення частки учасника у складі відповідних статей Звіту, або окреме їх відображення, але саме в цих статтях.
Однак у нас згідно з п. 20 П(С)БО 12 частка учасника в доходах і витратах спільної діяльності відображається у складі інших операційних доходів (субрахунок 719) та інших операційних витрат (субрахунок 949). Які саме операції слід відображати цими кореспонденціями, розробники П(С)БО не вказали, тому тут, у принципі, є два варіанти, кожен з яких не зовсім відображає суть відносин у спільній діяльності.
Варіант 1. Учасник відображає цими кореспонденціями свою частку прибутку у спільній діяльності, що розподіляється між учасниками за підсумками звітного періоду. Тоді за новими правилами сума розподіленого прибутку (збитку) мала б відображатися в учасника кореспонденцією Дт 183, 377 — Кт 719. Однак, оскільки в Методрекомендаціях СД частка прибутку показується «по-старому» проводкою Дт 1832 «Приріст вартості чистих активів спільної діяльності» — Кт 722 «Дохід від спільної діяльності», цей варіант «не підходить».
Варіант 2. У консолідованому Звіті частка учасника в доходах відображається у складі інших операційних доходів, у витратах — в інших операційних витратах незалежно від того, чи розподілявся прибуток у спільній діяльності.
Начебто такий порядок підтверджується п. 3.4 Методрекомендацій СД, відповідно до яких «…доходи або витрати спільної діяльності у сумі, що відповідає частці учасника в спільній діяльності, відображаються учасником загальною сумою відповідно у складі інших операційних доходів або інших операційних витрат».
Однак у наведеному в додатку 1 до Методрекомендацій СД прикладі жодних кореспонденцій щодо «втягування» доходів (витрат) спільної діяльності у фінансову звітність учасника немає, хоча якщо дотримуватись цього варіанта їх відображення, то вони там мають бути. Немає в Методрекомендаціях СД і прикладу заповнення Звіту про фінансові результати. А якщо враховувати, що цей варіант не відповідає міжнародній практиці, то питання з порядком відображення доходів (витрат) спільної діяльності у Звіті про фінансові результати, як і раніше, залишається відкритим.
5. Чи є учасник спільної діяльності інвестором, і як впливає на його фінансові результати операція передачі активів у спільну діяльність?
Знову-таки на це запитання Мінфін у Листі не відповів, у зв'язку з чим за його дозволом залишається звертатися до Методрекомендацій СД. Водночас із них випливають неоднозначні висновки.
З одного боку, як ми раніше й передбачали, Мінфін приписав відображати учасникам їх внески у спільну діяльність не як фінансову інвестицію, а як дебіторську заборгованість, з чим можна погодитися. Отже, виходячи з п. 2.3 Методрекомендацій СД, в учасника внесок у спільну діяльність показується по кредиту рахунків обліку відповідних активів і дебету субрахунку 1831 «Довгостроковий внесок у спільну діяльність» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк понад один рік чи безстроково) або субрахунку 3771 «Внесок у спільну діяльність» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк менше року).
Оператор спільної діяльності відповідно до п. 2.2 Методрекомендацій СД цю операцію відображає кореспонденцією по дебету відповідних рахунків обліку активів та кредиту субрахунку 551 «Довгострокові внески у спільну діяльність» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк понад один рік чи безстроково) або субрахунку 6851 «Внески у спільну діяльність» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк менше року).
З іншого боку, із наведених у Додатку 1 до Методрекомендацій СД кореспонденцій можна побачити, що внесок у спільну діяльність в учасника має відображатися у складі доходів, з чим ми категорично не згодні.
По-перше, це суперечить міжнародній практиці обліку. Так, із Роз'яснення ПКР (SIC) 13 «Спільно контрольовані підприємства — немонетарні вклади учасників спільного підприємництва» випливає, що якщо, крім отримання частки в капіталі СКП, учасник спільного підприємництва не отримує монетарні чи немонетарні активи і при цьому виконуються такі умови:
1) якщо значні ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на вкладені немонетарні активи, не було передано цьому СКП, або
2) якщо величину прибутку чи збитку за немонетарним вкладом не може бути надійно виміряно, або
3) якщо операція з унесення такого вкладу позбавлена комерційного сенсу в тому значенні цього терміна, в якому його визначено в МСБО (IAS) 16, то
прибуток чи збиток розглядається як нереалізований і, отже, не визнається у складі прибутку чи збитку.
«Наші» СД не є власниками внесеного до них майна: при передачі майна від учасника у спільну діяльність право власності не переходить, просто форма власності змінюється з приватної на спільну часткову власність (ч. 1 ст. 1134 ЦКУ). Після припинення договору майно повертається назад власнику (ч. 2 ст. 1141 ЦКУ), тому жодні правовстановлюючі документи при внесенні та поверненні майна до спільної діяльності не оформляються (див. п. 1 Листа Мін'юсту від 16.11.98 р. № 13-8-5982). Таким чином, стосовно зазначеної операції не дотримуються перша і третя з наведених умов.
По-друге, при передачі майнового внеску у спільну діяльність не виконуються принаймні дві із зазначених у п. 8 П(С)БО 15 основних умов визнання доходу, а саме:
1) покупцю (у нашому випадку — спільній діяльності) передано ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами).
Таким чином, на фінрезультати учасника операція передачі внеску у спільну діяльність впливати не повинна, тож дивно, що Мінфін цього не розуміє. Адже навіть при продажу активів спільній діяльності учасник визнає дохід лише в тій частині, що припадає на частку інших учасників.
При ознайомленні з Методрекомендаціями СД слід звернути увагу ще на такі «специфічні» моменти:
1) стосовно внесків у спільну діяльність необоротними активами в оператора спільної діяльності окремо відображаються первісна вартість необоротного активу та нарахований знос;
2) при продажу активів спільній діяльності Мінфін пропонує по кредиту субрахунків доходів відображати всю суму доходу, а потім дохід, що припадає на майбутні періоди, «закривати» кореспонденцією по дебету відповідного субрахунку доходів і кредиту субрахунку 69 «Доходи майбутніх періодів»;
3) внесок у спільну діяльність «трудовою участю» у його учасника відображається спочатку кореспонденцією: Дт 1831 «Довгостроковий внесок у спільну діяльність» — Кт 6852 «Розрахунки за спільною діяльністю», а потім у міру нарахування зарплати працівникам «списується» проводкою: Дт 6852 «Розрахунки за спільною діяльністю» — Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою».
Наостанок слід зауважити, що Мінфін у Листі підтвердив необов'язковість подання Балансу спільної діяльності до органів статистики, однак не відповів, чи потрібно його подавати до органів ДПС.
Важко відповісти на це запитання і податківцям (див. відповідне запитання в розділі 110.21 Єдиної бази податкових знань1). Не виключено, що на місцях можуть вимагати подання фінансової звітності до ДПІ на підставі положень п. 46.2 ПКУ. Водночас ми вважаємо, що за формальними ознаками ці вимоги на спільну діяльність поширюватися не повинні, оскільки договори спільної діяльності не зазначено в переліку платників податку на прибуток у ст. 133 ПКУ.
1 Розміщено на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua
