Операции финлизинга в учете строительного предприятия

Операции финлизинга в учете строительного предприятия

Влада Карпова, консультант

Строительные предприятия нередко прибегают к заключению договоров финансового лизинга, поскольку эта форма взаимоотношений позволяет получить «в рассрочку» объект основных средств с правом начисления на него амортизации. И поскольку учет таких операций по праву считается одним из самых сложных, об этом и пойдет речь в сегодняшней статье.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VІ.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о финлизинге — Закон Украины «О финансовом лизинге» от 11.12.2003 г. № 1381-IV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР.

Положение № 21 — Положение о предоставлении услуг финансового лизинга юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное распоряжением Госфинуслуг от 22.01.2004 г. № 21 в редакции от 24.06.2005 г. № 4241.

КВЭД:2005 — Национальный классификатор Украины ДК 009:2005 «Классификация видов экономической деятельности», утвержденный приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.

Прежде чем перейти к рассмотрению особенностей налогового и бухгалтерского учета договоров финлизинга, необходимо вкратце рассмотреть правовые основы заключения таких договоров.

1. Финлизинг — правовые аспекты

Определение договоров финлизинга приводится в нескольких нормативных актах, в частности, в Законе о финлизинге, ст. 806 — 809 ГКУ, ст. 292 ХКУ, НКУ, П(С)БУ 14. Однако договоры финлизинга в них определяются по-разному. Так, в положениях ч. 1 ст. 806 ГКУ и ч. 1 ст. 292 ХКУ выделено два вида договоров лизинга, по которым лизингодатель передает или обязуется передать лизингополучателю в пользование имущество, принадлежащее лизингодателю на праве собственности на определенный срок и за установленную плату, а именно:

1) прямой лизинг — договор, предусматривающий передачу имущества, приобретенного лизингодателем без предварительной договоренности с лизингополучателем;

2) непрямой лизинг — договор, в соответствии с которым лизингодатель передает лизингополучателю имущество, специально приобретенное им у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями.

В ст. 1 Закона о финлизинге к финлизингу отнесен лишь непрямой лизинг, а вот в определение финлизинга (финаренды) из п.п. 14.1.97 НКУ и
п. 4 П(С)БУ 14 попадают непрямой и прямой лизинг.

Таким образом, для налогово-бухгалтерской классификации финлизинга не имеет значения, на каких условиях приобретался передаваемый по договору объект , а для юридического аспекта указанное условие является определяющим. В связи с этим при заключении договора финлизинга строительному предприятию следует обратить внимание на такие моменты.

Статус лизингодателя — финлизинг как финансовая услуга. Если исходя из условий договора он может быть отнесен к непрямому лизингу (объект лизинга специально приобретается по заказу строительного предприятия-лизингополучателя), то при его заключении следует обратить внимание на законодательные ограничения статуса лизингодателя по таким договорам.

В этом случае услуги по передаче объекта в финлизинг будут отнесены к финансовым и лизингодателем по ним может выступать только юридическое лицо. Так, в соответствии с п.п. 1.3.1 Положения № 21 под финансовой услугой по финансовому лизингу (услугой по финансовому лизингу) понимаются: «операции с финансовыми активами, которые заключаются в приобретении юридическим лицом (лизингодателем) в собственность вещи у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передачей этой вещи в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи) на основании договора финансового лизинга».

Лизингодатели по непрямым договорам финлизинга обязаны зарегистрироваться в Госфинуслуг и предоставлять туда отчетность . Если это условие не будет соблюдено, то к лизингодателю может быть применена ответственность¹, а сам договор финлизинга может быть признан недействительным в судебном порядке, в том числе по иску налоговиков (см., к примеру, постановление Закарпатского окружного административного суда от 04.12.2009 г. № 2а-4341/08).

Статус лизингодателя — плательщик единого налога. Договоры прямого лизинга в налоговом и бухгалтерском учете отражаются по правилам финлизинговых договоров. Никаких ограничений по субъектному составу лизингодателей в отношении таких договоров нет, т. е. ими могут выступать в том числе и физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, не зарегистрированные в Госфинуслуг.

Однако определенная специфика имеется применительно к лизингодателям, находящимся на упрощенной системе налогообложения с уплатой единого налога.

В частности, лизинговые компании в соответствии с п.п. 291.5.4 НКУ не могут быть плательщиками единого налога. По логике для лиц, передающих объекты в финлизинг по прямым договорам, ограничений быть не должно, поскольку они не оказывают финансовые услуги.

В то же время на данный момент заниматься даже прямым финлизингом с «единщиками» весьма опасно. Связано это с тем, что в п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ установлен запрет на пребывание на упрощенной системе лиц, осуществляющих деятельность в сфере финансового посредничества. При определении вида деятельности ориентируются на КВЭД:2005, в котором финансовый лизинг значится под кодом 65.21.0 как один из видов финансового посредничества. Поэтому получить Свидетельство об уплате единого налога лицам, намеревающимся заниматься прямым финлизингом, практически невозможно. И если на практике будет заключен такой договор, то при проверке могут возникнуть проблемы как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Объект финлизинга . Следует заметить, что в определениях финлизинга из ч. 1 ст. 3 Закона о финлизинге, ч. 1 ст. 807 ГКУ, ч. 3 ст. 292 ХКУ до сих пор содержатся устаревшие формулировки касательно того, что объектом по такому договору могут выступать лишь основные фонды. Между тем на сегодня определение этого некогда «налогового» термина в нормативных актах нет, и вместо него используется термин «основные средства» (п.п. 14.1.97 НКУ).

В связи с этим сейчас при определении предмета договоров финлизинга следует оперировать термином «основные средства» и относить к таким объектам материальные активы с ожидаемым сроком эксплуатации более одного года, в том числе используемые для «непроизводственных функций».

Допрасходы в договорах финлизинга . В процессе заключения и выполнения договора финлизинга стороны могут нести различные расходы. В Законе о финлизинге предусмотрены положения, регулирующие порядок компенсации некоторых из них. В частности, расходы на страхование объекта финлизинга, содержание объекта лизинга (эксплуатация, техобслуживание, ремонт) несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором (ч. 2 ст. 13, ч. 2 ст. 14 Закона о финлизинге). То есть такие расходы могут быть возложены по договору и на лизингодателя, в том числе лизингополучатель может их компенсировать лизингодателю в составе лизингового платежа.

К подлежащим компенсации лизингодателю в составе лизингового платежа расходам относят также расходы на транспортировку, монтаж, установку объекта лизинга, регистрацию предмета лизинга, получение лизингодателем гарантий и поручительств третьих лиц.

2. Налоговый учет договоров финлизинга

Критерии, по которым заключенные договоры могут быть отнесены к финлизингу в налоговом учете, приведены в абз. «б» п.п. 14.1.97 НКУ. Здесь необходимо учесть, что большинство из них «совпадает» с применяемыми ранее в Законе о налоге на прибыль, поэтому при их рассмотрении можно учесть «подводные камни», с которыми ранее сталкивались стороны исходя из докодексной судебной практики. А она свидетельствует о многочисленных конфликтных ситуациях применительно к отнесению договоров к «финлизинговым». Хотя, как ранее, так и сейчас нормативные положения предусматривают, что независимо от наличия в договоре «финлизинговых» критериев, стороны договора могут определить при заключении договора операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения ее статуса до окончания действия соответствующего договора (последний абз. п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ).

Итак, в налоговом учете для отнесения договора к финлизингу должны соблюдаться следующие условия (абз. «б» п.п. 14.1.97 НКУ):

1) объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре. Указанный срок исчисляется от даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества или права на получение любых выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, или любых других прав, которые следуют из права на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю до даты окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продолжении срока лизинга согласно условиям договора.

Применительно к данному условию следует учесть, что, во-первых, должны соблюдаться оба указанных признака: срок амортизации и обязанность лизингополучателя приобрести объект по договору в собственность. На это обстоятельство, как правило, обращают внимание и суды, удовлетворяя иски налогоплательщиков (см. определение Харьковского апелляционного административного суда от 23.11.2007 г. по делу № 22-а-526/07, постановление Окружного административного суда г. Киева от 21.05.2008 г. по делу № 6/221-6/224). Хотя есть решения, в которых суды анализировали лишь один из данных критериев (см., к примеру, постановление Донецкого окружного административного суда от 10.12.2009 г. по делу № 2а-13569/09/0570).

Во-вторых , условие об обязанности приобретения объекта финлизинга лизингополучателем должно быть указано в самом договоре финлизинга. И если оно отсутствует, а есть обязанность заключения сторонами договора купли-продажи после окончания финлизингового договора, оно не должно рассматриваться как один из «финлизинговых» критериев (см. по этому поводу постановление Окружного административного суда г. Киева от 21.05.2008 г. по делу № 6/220-6/222).

В-третьих , если в договоре соблюдается хотя бы один из приведенных критериев, но стороны желают отразить операцию по правилам оперативного лизинга, им важно именно в договоре сослаться на нормы последнего абзаца п.п. «б», п.п. 14.1.97 НКУ и указать фразу типа: «стороны договорились определить операции по данному договору как оперативный лизинг».

Судебная практика также свидетельствует о том, что при проверке налоговики не ленятся рассчитывать срок амортизации переданного объекта, который может быть определен как период, в течение которого начисляется амортизация в сумме, равной 75 % от первоначальной стоимости объекта;

2) балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания срока действия лизингового договора составляет не более 25 % первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора.

Если это условие соблюдается и стороны желают отражать в учете операции по заключенным договорам по «финлизинговым» правилам, им желательно в договоре привести соответствующие расчеты;

3) сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга. Этот критерий также «любят» анализировать при проверке налоговики, и в случае его соблюдения самостоятельно относят договоры к финлизингу, даже в ситуации, когда стороны желают его облагать по правилам «оперативных» договоров (см. определения Харьковского апелляционного административного суда от 23.11.2007 г. по делу № 22-а-526/07, Донецкого окружного административного суда от 10.12.2009 г. по делу № 2а-13569/09/0570, Ивано-Франковского окружного административного суда от 03.09.2009 г. по делу № 2-а-5854/08/0970).

Основным аргументом для отстаивания налогообложения по правилам договоров оперативного лизинга здесь выступает указание в договоре условия об избрании сторонами «оперативного» порядка;

4) имущество, передаваемое в финлизинг, было изготовлено по заказу лизингополучателя и по окончании действия договора не может быть использовано другими лицами, кроме него. Это редкие договоры, и для применения «финлизинговых» правил указанные условия также желательно привести в самом договоре.

Операции финлизинга в учете по налогу на прибыль лизингополучателя . Хотя при передаче объекта финлизинга право собственности не переходит к лизингополучателю, такая операция для целей налогообложения приравнивается к операции поставки (абз. «а» пп. 14.1.191, 146.17.1, п. 153.7 НКУ).

У лизингополучателя в периоде получения объекта финлизинга он включается в общем порядке в состав основных средств с целью начисления амортизации. В частности, если по договору финлизинга был получен объект основных средств, задействованный в выполнении строительных работ, амортизация на него в общем порядке включается в состав расходов на выполнение работ, услуг (п. 138.8 НКУ).

Если в будущем лизингополучатель возвращает объект финлизинга лизингодателю без приобретения его в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной его продаже лизингополучателем лизингодателю по цене, которая определяется в размере суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, неуплаченной за объект лизинга на дату возврата. Конкретный состав лизингового платежа определяется в договоре финлизинга. Поэтому при возврате объекта финлизинга цена операции для исчисления налога на прибыль будет определяться по сумме лизинговых платежей (включая просроченные), которые подлежат уплате, но не были уплачены лизингополучателем в соответствии с условиями договора.

Применительно к лизинговому платежу лизингополучатель включает в налоговые расходы часть лизингового платежа, включающую сумму процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финлизинга (без учета части лизингового платежа, представляющего компенсацию стоимости объекта финлизинга) на указанную в договоре дату начисления лизингового платежа (п. 153.7 НКУ). Порядок отражения указанных расходов также зависит от предназначения полученного в финлизинг основного средства. В частности, лизинговый платеж по объекту основных средств, задействованному в выполнении строительных работ, включается в состав расходов на выполнение работ, услуг (п. 138.8 НКУ).

Операции финлизинга в учете по НДС лизингополучателя. В учете по НДС у лизингополучателя на дату фактического получения объекта финлизинга возникает право на увеличение налогового кредита по НДС (п. 198.2 НКУ).

Если в последующем объект финлизинга возвращается лизингодателю, то такая операция приравнивается к продаже (абз. «а» п.п. 14.1.191 НКУ). По мнению налоговиков, при возврате лизингополучателем объекта финлизинга лизингодателю для целей обложения НДС цена такого объекта может определяться по правилам, установленным п. 153.7 НКУ (см. письмо ГНАУ от 29.04.2011 г. № 12261/7/16-1517-26). То есть на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, которые не уплачены за объект лизинга на дату его возврата. При этом налоговики считают, что в целях формирования лизингодателем налогового кредита по объекту финлизинга, возвращаемого лизингополучателем, именно эта цена будет определяться как обычная.

Заметим, что порядок исчисления базы обложения НДС по операции возврата объекта финлизинга лизингополучателем — плательщиком НДС в НКУ не оговорен. Поэтому вполне логичным выглядит предложение в условиях правового пробела применить к указанным операциям для целей исчисления НДС те же правила определения цены, что установлены и в отношении налога на прибыль.

По лизинговому платежу в части НДС по первому событию, наступившему ранее между начислением лизингового платежа или его уплатой, у лизингополучателя в облагаемой НДС части есть право на налоговый кредит (п. 198.2 НКУ). Однако при этом необходимо обратить внимание на порядок обложения НДС лизингового платежа, состав которого в законодательных актах определен по-разному.

Так, согласно ч. 2 ст. 16 Закона о финлизинге лизинговый платеж включает:

а) сумму, возмещающую часть стоимости предмета лизинга;

б) платеж в виде вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

в) компенсацию процентов по кредиту;

г) другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга.

В то же время в п. 153.7 НКУ, п.п. 196.1.2 НКУ в составе лизингового платежа упоминаются стоимость компенсации объекта лизинга, проценты и комиссии. Это дало повод налоговикам утверждать, что базой обложения НДС по предоставленным услугам финлизинга является вся сумма лизингового платежа без учета процентов по кредиту и суммы, возмещающей часть стоимости предмета лизинга (см., к примеру, письмо ГНСУ от 16.11.2011 г. № 2874/5/15-3416).

Однако в данном случае ГНСУ преднамеренно исказила нормы п.п. 196.1.2 НКУ, которыми предусматривается, что не являются объектом налогообложения операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в пределах договора финансового лизинга.

Таким образом, в соответствии с указанной нормой под освобождение подпадают проценты или комиссии в составе арендного (лизингового) платежа в пределах договора финансового лизинга, а не проценты по кредиту. Заметим, что налоговики так интерпретировали НДСную льготу и до вступления в действие НКУ. В частности, в письмах ГНАУ от 06.02.2009 г. № 2288/7/16-1517-26, № 982/6/16-1515-26 высказывалась мысль о том, что к процентам и комиссиям в Законе о налоге на прибыль и в Законе об НДС относится только компенсация процентов по кредиту лизингодателя. Но тогда ситуация была иной — в указанных законах не приводилось определение термина «комиссия», а в проценты из п. 1.10 Закона о налоге на прибыль вознаграждение лизингодателя не попадало.

Сейчас же в абз. «г» п.п. 14.1.206 НКУ четко указано, что к процентам относится, в частности, «платеж за пользование имуществом по договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга)».

То есть под освобождение от НДС попадает теперь:

— платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды);

— сумма, возмещающая часть стоимости предмета лизинга.

Кстати, к аналогичным выводам ранее приходила и ГНАУ в письме от 29.04.2011 г. № 12261/7/16-1517-26.
То есть исходя из формулировок НКУ фактически под обложение НДС может попасть только часть лизингового платежа, представляющая собой «другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга», что в договорах финлизинга встречается нечасто.

Вместе с тем не исключено, что отстаивать эту законную позицию перед налоговиками придется в суде.

3. Бухгалтерский учет договоров финлизинга

Бухгалтерский учет операций аренды (лизинга) регламентируется П(С)БУ 14, в соответствии с п. 4 которого финансовая аренда (финлизинг) определяется как «аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом».

При этом аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков (п. 4 П(С)БУ 14):

1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

3) срок аренды представляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды;

5) арендованный актив имеет особый характер, который дает возможность лишь арендатору использовать его без расходов на его модернизацию, модификацию, дооборудование;

6) арендатор может продлить аренду актива за плату значительно ниже рыночной арендной платы;

7) аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю его потери от прекращения аренды;

8) доходы или потери от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору.

Основным признаком, по которому аренда признается финансовой, является передача арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. В п. 7 МСБУ 17 «Аренда» — международном прототипе П(С)БУ 14 по этому поводу уточняется, что риски включают возможность убытков от простоев или технической изношенности актива, а также колебаний в поступлениях вследствие изменения экономических условий. Вознаграждения могут быть представлены в форме ожидания рентабельного функционирования в течение срока экономической эксплуатации актива и прибыли от роста его стоимости или ликвидационной стоимости. Иными словами, это все убытки и прибыли, которые ожидаются от использования актива.

Признание аренды финансовой или операционной не зависит напрямую от того, как она классифицирована в договоре лизинга. Об этом прямо говорится в п. 10 МСБУ 17, в соответствии с которым разделение аренды на финансовую или операционную зависит от сути операции, а не от формы контракта. Здесь лишь имеет значение, соблюдаются указанные в п. 4 П(С)БУ 14 критерии классификации или нет.

Для признания аренды в качестве финансовой достаточно наличия хотя бы одного из вышеприведенных критериев, из которых отдельного внимания заслуживает критерий «нынешней² стоимости минимальных арендных платежей».

² Перевод данного термина в различных источниках отличается. В качестве синонимов приводятся также термины «настоящая», «текущая» стоимость.

Согласно п. 4 П(С)БУ 14 к минимальным арендным платежам (далее — МАП) относятся платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды, за исключением стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, а также непредвиденной арендной платы, увеличенные:

— для арендатора — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

— для арендодателя — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

Исключение составляют ситуации, когда арендатор имеет намерение приобрести объект по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения — тогда МАП состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую необходимо уплатить по соглашению на приобретение объекта аренды (п. 4 П(С)БУ 14).

Вместе с тем, какие именно услуги не включаются в состав МАП, в П(С)БУ 14, равно как и в МСБУ 17, не уточняется. Из разъяснений авторитетных специалистов³ можно сделать следующие выводы о составе МАП (табл. 1).

³ См. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / під ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ, ТОВ «Баланс-Клуб», 2001. — С. 84; Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. — Х.: Фактор, 2007. — С. 279.

Таблица 1

Составляющие МАП

Для целей классификации аренды следует знать нынешнюю стоимость МАП, порядок расчета которой зависит от того, в каком периоде начисляются арендные платежи.

1. МАП начисляются в начале отчетного периода (квартала, года):

где НСмапн — нынешняя стоимость МАП, при условии их начисления в начале отчетного периода;

МАП — сумма МАП, которая уплачивается регулярно (аннуитет);

n — количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;

i — ставка процента для данного периода.

2. МАП начисляются в конце отчетного периода (квартала, года):

где НСмапк — нынешняя стоимость МАП при условии их начисления в конце отчетного периода.

Ставку процента (СП) применительно к расчету нынешней стоимости МАП можно определить следующим образом:

То есть при отсутствии ставки процента в договоре она может отличаться у арендатора и арендодателя. В то же время МСБУ 17 поощряет использование согласованных между сторонами понятий, поэтому желательно, чтобы в договоре все же была приведена используемая ставка процента.

Согласно п. 5 П(С)БУ 14 арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке:

1) справедливой стоимости актива либо

2) нынешней стоимости МАП.

Исходя из этого арендатору должны быть известны оба данных показателя. В ситуации, когда ставка процента в договоре определена, как правило, справедливая стоимость актива превышает нынешнюю стоимость МАП на сумму негарантированной ликвидационной стоимости (части ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется лишь связанной с ним стороной). Такой вывод следует из определения арендной ставки процента в п. 4 П(С)БУ 14, в соответствии с которым справедливая стоимость объекта аренды на начало срока аренды равна нынешней стоимости МАП, рассчитанной по данной ставке, плюс негарантированная ликвидационная стоимость. Поэтому в рассмотренной ситуации нынешняя стоимость МАП будет ниже или равна справедливой стоимости актива.

Наименьшая из этих сумм отражается в учете по кредиту субсчета 531 «Обязательства по финансовой аренде». В последующем часть задолженности, классифицируемой как текущая (срок погашения которой приходится на последующие 12 месяцев), переводится на субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» (Дт 531 — Кт 611).

Что касается отражения стоимости объекта аренды на счетах активов, то, по нашему мнению, в ситуации, когда арендодатель является плательщиком НДС и арендатор имеет право на налоговый кредит по операции получения объекта финаренды, задолженность на субсчете 531 разделяется на две составляющие:

— налоговый кредит по НДС: Дт 641/НДС — Кт 531;

— оставшуюся часть задолженности по финаренде: Дт 15 — Кт 531. Связан такой порядок с тем, что компенсация включаемого в стоимость объекта аренды НДС входит в состав МАП, а следовательно, и в задолженность по финаренде.

В первоначальную стоимость объекта (Дт сч. 15) у арендатора также включаются:

1) понесенные арендатором первоначальные расходы, связанные с приобретением и доставкой объекта (п. 8 П(С)БУ 7), а именно:

— суммы, уплачиваемые поставщикам и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— суммы ввозной пошлины;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основного средства (если они не возмещаются предприятию);

— расходы по страхованию рисков доставки основного средства;

— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку объекта основных средств;

— другие расходы, непосредственно связанные с доведением объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью;

2) расходы на улучшение объекта финаренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования (п. 6 П(С)БУ 14).

В момент ввода в эксплуатацию объект зачисляется на соответствующий субсчет основных средств (корреспонденция: Дт 10 — Кт 15) и далее на него начисляется амортизация по установленному арендатором методу в течение периода его ожидаемого использования. Согласно п. 7 П(С)БУ 14 таким периодом является:

— срок полезного использования объекта (если договором предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору), либо

— более короткий из двух периодов — срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если переход права собственности на объект финансовой аренды по окончании срока аренды не предусмотрен).

Лизинговый платеж отражается в особом порядке: его сумму за отчетный период следует разделить на составляющие, которые проводятся в учете на разных субсчетах (табл. 2):

Таблица 2

Бухгалтерский учет лизингового платежа у арендатора

Для проверки правильности распределения составляющих лизингового платежа на процентные платежи и в погашение задолженности по финаренде следует определить разницу между общей суммой МАП за весь срок аренды и задолженностью перед арендодателем (сальдо сч. 531 + сч. 611 на начало срока аренды). Этот показатель будет составлять сумму процентов за весь срок аренды, который отражается у арендатора в составе финансовых расходов.

Проиллюстрируем изложенное на примере.

Строительное предприятие получило 01.01.2012 г. в финлизинг основное средство, задействованное в выполнении строительных работ, первоначальной стоимостью 100 тыс. грн. (с НДС) на таких условиях: срок аренды — 5 лет или 20 кварталов, срок полезного использования — 6 лет, ликвидационная стоимость объекта равна нулю, лизинговые (арендные) платежи уплачиваются ежеквартально в конце квартала и включают:

— сумму, возмещающую часть стоимости основного средства: 5 тыс. грн.;

— платеж в виде вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество при норме прибыльности на чистые инвестиции в аренду 12 % годовых: 3 тыс. грн. (без НДС).

Итого: лизинговый платеж (МАП) — 8 тыс. грн.

Нынешняя стоимость МАП в данном случае равна для арендатора и арендодателя:

А вот если бы лизинговый платеж уплачивался в начале квартала, то нынешняя стоимость МАП составила бы:

Справедливая стоимость оборудования на дату получения составила 119020 грн. с НДС. Расходы на доставку и установку оборудования у арендатора составили 12 тыс. грн. с НДС. Амортизация начисляется прямолинейным методом.

Поскольку нынешняя стоимость МАП (119020 грн.) равна справедливой стоимости оборудования (119020 грн.), то оно отражается в учете в этом размере.

Порядок распределения лизингового платежа в учете приведен в табл. 3.

Таблица 3

Порядок распределения лизингового платежа
в учете строительного предприятия-арендатора, грн.

Проверка: 160000 грн. - 119020 грн. = 40980 грн.

Таблица 4

Налоговый и бухгалтерский учет операций финлизинга
в учете строительного предприятия-арендатора

Как видим, порядок отражения в бухгалтерском учете объектов финлизинга несколько «замысловат». Однако если разобраться с сутью отражаемых операций, все получается не так уж сложно. Напоследок остается пожелать вам беспроблемного освоения финлизингового учета.