Налоговые риски при структурировании активов
Борис Бидий, юрист (г. Киев)
Строительный бизнес не исключение из общего правила, и его, так же как и других, всегда беспокоила тема защиты активов и корпоративного управления.
В наших публикациях мы уже касались некоторых корпоративных вопросов, в частности вопросов выплаты дивидендов хозяйственными обществами и товариществами, вопросы иностранных инвестиций и репатриации прибыли. Однако все это, на наш взгляд, вопросы, касающиеся, так сказать, статики корпоративного управления, когда корпоративная структура уже выстроена.
Этой статьей мы открываем серию публикаций, которая будет посвящена построению корпоративных структур.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Налоговый кодекс или НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Закон о регистрации — Закон Украины «О регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.
Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.
Равнение на холдинговые структуры
Собственники бизнеса внутри страны все больше и больше чувствуют прессинг со стороны государственных контролирующих органов и силовых структур. Такое положение дел не зависит от сферы интересов бизнеса. Практически в любой офис сегодня могут явиться с неожиданной проверкой представители СБУ, прокуратуры или налоговой службы, при этом называя надуманный или совершенно немыслимый повод для такого визита. Складывается ситуация, когда от «наездов» со стороны властных структур не застрахован ни один, даже крупный, бизнес. В числе прочих обеспокоены этим и собственники инвестиционных и строительных компаний.
В сложившихся условиях собственники бизнеса не ждут «оттепели», а, как всегда, пытаются действовать самостоятельно. Наиболее адекватным ответом в данной ситуации, как кажется большинству представителей бизнеса, является построение холдинговых структур, когда реальный собственник бизнеса одевает «корпоративную вуаль» и «прячется» за иностранной, зачастую оффшорной, компанией, которая становится номинальным собственником активов, расположенных в Украине. Другими словами, собственники бизнеса обратили свой взор на построение холдинговых структур, зарегистрированных в международных оффшорных зонах.
В то же время зачастую построение иностранной холдинговой структуры сопряжено с операцией передачи активов (продажи) от юридического лица — резидента (где учредителем выступает непосредственно собственник такого бизнеса или члены его семьи, другие доверенные лица) создаваемой оффшорной структуре.
О некоторых налоговых рисках в свете норм Налогового кодекса (и, естественно, общеюридических рисках), сопутствующих такой передаче (продаже), наша статья.
Прежде чем начать рассматривать особенности передачи активов, сделаем небольшое отступление. Употребляя в статье термин «юридическое лицо, хозяйственное общество», мы имеем в виду обществ с ограниченной ответственностью (ООО), оставляя вопросы, связанные с юридическими лицами, организованными в форме акционерных обществ, за рамками настоящей статьи.
| Преимущества ООО Общество с ограниченной ответственностью Данное хозяйственное общество представляет собой объединение капиталов и характеризуется разделенным на доли участников уставным капиталом, причем эти участники не несут личной ответственности по долгам созданного ими общества. Доктринальное толкование1 |
1 Это следует из норм ГК и Закона о хозобществах.
Думаем, нет необходимости много говорить о том, что данная организационно-правовая форма юридического лица является наиболее удобной и потому наиболее часто используется для организации бизнеса. И все же тезисно выделим основные преимущества общества с ограниченной ответственностью:
— форма юридического лица наиболее благоприятна для контроля бизнеса небольшим количеством участников (учредителей);
— закон предоставляет возможность решать многие вопросы внутренних правоотношений между участниками общества по усмотрению самих этих участников, путем включения в устав соответствующих положений2, в частности, о продаже доли в ООО третьим лицам и т. п.;
— по сравнению с акционерными обществами (эмитентами) нет требований закона о публичном раскрытии информации, нет необходимости регистрировать выпуск акций, вести реестр акционеров, публиковать ежегодную финансовую отчетность, соответственно, деятельность общества не подпадает под регулирование регулятора — НКЦбФР;
— процедуры управления обществом регламентируются законом не столь детально, определяются уставом, проще и короче по времени;
2 Нормы закона зачастую носят диспозитивный характер.
Общеюридические риски
Как мы уже сказали, в создавшихся реалиях собственники бизнеса обратили свой взор на создание холдингов в иностранных юрисдикциях, преимущественно в оффшорных зонах, поскольку законодательство таких оффшорных гаваней дает возможность легально защитить информацию о реальном владельце активов, когда в ответ на запросы украинских государственных органов последним предоставляется информация о номинальном собственнике, либо они вообще получают отказ в предоставлении подобной информации.
Практика построения международных холдинговых структур показывает, что при выстраивании холдинговых структур, наиболее оптимальным является направление такого построения от холдинговых структур, созданных в иностранных юрисдикциях (SPV), в сторону резидентных юридических лиц. Таким образом, в нашем случае внешне передача активов холдинговой структуре за рубежом выглядит как продажа (уступка) корпоративных прав иностранной компании — инвестору.
Для того чтобы передать (продать) активы холдингу, необходимо сначала
учредить соответственные структуры (юридические лица) за рубежом, а возможно, дополнительно и внутри страны3;
структурировать активы путем разделения их по направлениям бизнеса (если таких направлений несколько), а также выделения непрофильных активов.
3 В случае создания более сложной структуры.
После всего этого и многого другого можно осуществлять продажу корпоративных прав юридического лица, где сосредоточены активы, созданным управляющим структурам.
Здесь возникает вопрос: как осуществить такую продажу, чтобы она не вызывала лишних вопросов у контролирующих органов и не приводила к возникновению чрезмерных налоговых обязательств у изначальных учредителей (собственников) резидентных компаний при продаже корпоративных прав, а в соответствии с терминологией НК — инвестиционных активов (п.п. 170.2.7 ст. 170 НК.)
Если мы говорим о юридическом лице, наукой гражданского права были сформулированы некие признаки юридического лица. Одним из таких признаков является то, что юридическое лицо имеет право на существование, независимое от состава его участников, причем существование, в принципе, бессрочное. Смена участников (учредителей) юридического лица не приводит к окончанию его существования, просто такие изменения должны стать достоянием общественности — контрагентов такого юридического лица.
Согласно ст. 89 ГК все основные сведения о юридическом лице, касающиеся его государственной регистрации, подлежат внесению в Единый государственный реестр, открытый для всеобщего ознакомления. Как известно, в отношении всех третьих лиц (то есть контрагентов в гражданском обороте) изменения в учредительные документы юридического лица, касающиеся сведений, вносимых в Единый государственный реестр, в том числе и состава участников (учредителей), приобретают силу с даты их государственной регистрации.
Таким образом, регистрационные действия легитимируют продажу, осуществленную между предыдущим собственником доли в ООО и ее последующим владельцем, для всех третьих лиц, и являются заключительной процедурой, сопровождающей такую продажу.
В то же время необходимо отметить, что разные аспекты жизни юридического лица регулируются институтами права, принадлежащими различным его отраслям. С одной стороны, институт юридического лица — это институт гражданского права и гражданского законодательства. С другой стороны — процедурные вопросы регистрации юридических лиц, а также изменений сведений о юридических лицах, регулируются специальным законом — Законом о регистрации, нормы которого, по сути, нужно отнести к административному праву, совокупности норм разнящихся от гражданского законодательства по методу правового регулирования.
Приведенное нами замечание имеет важный практический аспект: при создании и внесении изменений, касающихся юридического лица, необходимо действовать таким образом, чтобы удовлетворять требованиям как гражданского законодательства, так и специального законодательства, регулирующего вопросы регистрации.
Совершенно естественным правовым основанием для перехода корпоративных прав от одного лица к другому, с точки зрения гражданского законодательства, является их отчуждение на основании договора купли-продажи. С точки зрения Закона о регистрации, таких оснований больше. В числе прочих ст. 29 Закона о регистрации называет, в частности, заявление учредителя о выходе из состава учредителей (участников) и переходе (уступке) части участника другому лицу. Да, кстати сказать, согласно Закону о регистрации, документы, которые служат основанием для совершения регистрационных действий, должны подаваться государственному регистратору либо в подлиннике (например, протоколы), либо в форме нотариально заверенной копии. То есть заявления, о которых мы говорили выше, должны быть поданы государственному регистратору в форме документа, заверенного нотариально.
С точки зрения проведения регистрационных действий, такого заявления вполне достаточно. Однако чем является подобное заявление с точки зрения гражданского законодательства? Является ли такое заявление достаточным основанием для перехода доли учредителя другому лицу? Ответ, который напрашивается — нет!
С нашей точки зрения, одних только заявлений учредителей — физических лиц о выходе из хозяйственного общества недостаточно. Между участником, уступающим свою долю, и лицом, ее приобретающим, все же должен заключаться договор об уступке доли в уставном фонде ООО (купли-продажи корпоративных прав), являющийся основанием для передачи доли другому лицу. Отсутствие такого договора создает значительные общеюридические риски признания перехода права собственности на долю в уставном фонде общества неправомерным (лишенным всякого правового основания). Одно время судебная практика, правда, шла по другому пути, что сразу же вызвало нарекания со стороны судей, принадлежавших к высшему судебному корпусу.4 Так что можно говорить о том, что высшие судебные инстанции разделяют представленное выше мнение.
4 См. Притыка Д. Н., Карабань В. Я., Ротань В. Г. Научно-практический комментарий к гражданскому законодательству Украины. В 4-х т. — Т. 1. — Киев — Севастополь: Институт юридических исследований, 2000. — С. 421 — 422.
Авторы комментария указывают, что условия уступки доли определяются соглашением между лицом, уступающим долю, и лицом, ее приобретающим. На такие соглашения полностью распространяется законодательство о сделках и гражданско-правовых договорах. Нотариально удостоверенное заявление физического лица о добровольном выходе исходя из норм законодательства не может являться документом, достаточным для выхода из общества.
Поэтому, с точки зрения авторов, суды допускают грубое нарушение прав физических лиц — участников ООО, когда требуют нотариально удостоверенное заявление о выходе из общества и квалифицируют факт нотариального удостоверения такого заявления как совершение односторонней сделки — выхода из общества.
Договор купли-продажи
Поговорим теперь о договоре купли-продажи корпоративных прав. Ну что же, скажет обладатель прав: заключать так заключать! Казалось бы, к заключению договора нет препятствий. Однако его заключать как раз и не хочется. Вернее, не заключать, а показывать. Ведь этот договор, как основание регистрационных действий, необходимо будет предоставить государственному регистратору, а уже оттуда копия такого договора может легко оказаться на столе у налогового инспектора. Дело в том, что в договоре, как существенное его условие, должна быть указана цена продажи корпоративных прав.
Здесь мы как раз и коснулись налоговых рисков, связанных с продажей корпоративных прав учредителем — физическим лицом. С точки зрения налогообложения физического лица такая продажа будет приводить к возникновению инвестиционной прибыли (в терминах НК) у физического лица — продавца по договору.
Конечно, сумму продажи можно искусственно занизить, но здесь мы должны обратить внимание, что стоимость корпоративных прав, указанная в договоре, должна все же отражать реальную их стоимость, быть хотя бы одного порядка с их рыночной стоимостью.5 Иначе возникают другие риски — признания такой сделки фиктивной, а это уже ставит под угрозу наши усилия по стремлению выстроить структуру, призванную обезопасить бизнес. Мы все понимаем, что продажа общества, которому принадлежат значительные активы за копейки, сразу же привлечет внимание налоговых органов.
5 Методы занижения стоимости, конечно же, существуют, но в рамках этой статьи они рассматриваться не будут, и повторимся, стоимость должна быть хотя бы одного порядка с реальной рыночной стоимостью активов.
Интересен еще один аспект, связанный с таким договором купли-продажи. Речь идет о том, в какой форме такой договор заключать .
Госкомпредпринимательства в своем письме от 25.08.2004 г. № 5764, посвященном разъяснению вопросов государственной регистрации изменений к учредительным документам, сделал выводы, что поскольку договор купли-продажи корпоративных прав должен подаваться государственному регистратору, такой договор необходимо нотариально удостоверять.6 Лично мы согласны с таким выводом. Совершенно логично удостоверить у нотариуса договор, если по закону нотариальную копию такого договора требуется подать для совершения регистрационных действий.
6 Правда, в письме идет речь о корпоративных правах частного предприятия, но это не меняет сути вопроса.
В то же время, если принять изложенную выше рекомендацию относительно нотариального удостоверения договора купли-продажи корпоративных прав, мы можем не сомневаться, что сведения о цене продажи корпоративных прав его предыдущим собственником — физическим лицом попадут в налоговый орган в полном соответствии с требованиями п. 173.4 ст. 173 НК. Согласно этому пункту Налогового кодекса нотариус ежеквартально подает в налоговый орган по месту расположения своего рабочего места информацию о удостоверенных им договорах отчуждения движимого имущества, включая информацию о его стоимости и сумме уплаченного налога.7
7 См. дополнительно письмо ГНАУ от 10.02.2011 г. № 1377/К/17-0714.
Что касается суммы, здесь понятно . Что касается уплаченного налога, то необходимо сказать следующее.
Корпоративные права , безусловно, являются движимым имуществом. В то же время, с точки зрения подходов, демонстрируемых налоговым законодательством в части налогообложения прибыли физических лиц, они считаются инвестиционным активом наряду с акциями. Операции с инвестиционными активами имеют свой особый режим налогообложения. Налог по операциям с инвестиционными активами платится с инвестиционной прибыли по итогам года (налогового периода). При этом инвестиционная прибыль определяется плательщиком налога самостоятельно (п.п. 170.2.6 ст. 170 НК) и должна быть отражена в подаваемой им налоговой декларации.8
8 См. дополнительно письмо ГНАУ от 10.02.2011 г. № 1377/К/17-0714.
Таким образом, мы пришли к выводу, что нотариальное удостоверение договора купли-продажи корпоративных прав естественным образом решает проблемы регистрационной процедуры, но нежелательно с точки зрения открытия информации налоговым органам.
Варианты решения...
Выходом здесь может быть следующее (именно так многие и поступают). Договор заключается в простой письменной форме (т. е. без его нотариального удостоверения), а для государственного регистратора подается нотариально удостоверенная копия такого договора. Такое решение имеет право на существование. Но и здесь есть свои нюансы. Часть нотариусов отказывает в удостоверении копий договоров, заключенных не в их присутствии, лицами, правоспособность которых ими не проверялась. Правда, если поискать, всегда можно найти нотариуса, который удостоверит такую копию, но и в этом случае остаются риски того, что информация, поданная на регистрацию, легко может попасть в налоговый орган.
Мы предлагаем другое решение проблемы, апробированное нами на практике и удовлетворяющее различным требованиям законодательства. Действия производятся в следующем порядке. Договор купли-продажи корпоративных прав заключается между сторонами и хранится у них. Наряду с этим у нотариуса удостоверяется соответствующее заявление участника о выходе из состава учредителей и передачи части в уставном капитале вышедшего участника другому лицу. Последнее заявление и подается государственному регистратору , что является достаточным основанием для регистрации изменений в Единый государственный реестр. Договор находится у сторон и без необходимости нигде не фигурирует. Таким образом, наличие гражданско-правового договора между сторонами исключает общеюридические риски, а для регистрационных действий используется заявление, удостоверенное нотариусом.
Налоговые риски
Что касается необходимости определения и уплаты налога физическим лицом на полученную инвестиционную прибыль, то в этом отношении мы хотим поделиться следующими соображениями. Налоги платить нужно — этого никто не отменял, но вот в какой сумме — здесь можно поспорить.
Поскольку результат операций с инвестиционными активами исчисляется самим плательщиком налога, это дает возможность оптимизировать такой результат.
Во-первых , нужно вспомнить затраты, которые были сделаны при первоначальном учреждении хозяйственного общества.9 В случае если уставный капитал формируется денежными средствами, это будет справка, выданная банком о внесении денежных средств на счет, открытый банком для формирования уставного фонда. В случае если уставный капитал формируется имущественными вкладами участников, это может быть подтверждено актом приема-передачи такого имущества юридическому лицу.10 Если такие документы почему-либо не сохранились или вообще не были оформлены, необходимо принять меры по их восстановлению либо оформить заново.
9 См. дополнительно письмо Комитета ВС Украины по вопросам финансовой и банковской деятельности от 12.12.2005 г. № 06-10/10-1232 и письмо Комитета ВС Украины по вопросам налоговой и таможенной политики от 08.10.2009 г. № 04-27/917.
Приводим выдержку из одного из них:
«Приобретением инвестиционного актива считаются, в частности, операции по внесению плательщиком налога средств и имущества в уставный фонд юридического лица — резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права».
10 Оформлять передачу имущества в уставный фонд юридического лица такими актами неоднократно рекомендовал в своих письмах Госкомпредпринимательства.
При этом право собственности на такое имущество переходит и оформляется в порядке, предусмотренном для такого типа имущества гражданским законодательством.
Во-вторых , всегда можно средства, полученные от продажи корпоративных прав, пустить формально на покупку других корпоративные прав либо внести их как уставный капитал, учредив новое хозяйственное общество. И здесь уже своевременно нужно позаботиться о формировании доказательной базы о подтверждении затрат, понесенных с таким учреждением (покупкой) в соответствии с требованиями Налогового кодекса.
В-третьих , нужно иметь в виду, что ответственность при занижении налога или отражении неправильных данных в декларации для физического лица — плательщика налога на сегодняшний день максимально смягчена.
Первоначально Налоговый кодекс содержал п.п. 120.1.1 ст. 120 НК, который предусматривал ответственность физического лица при неподаче декларации или включении в нее искаженных сведений о суммах полученных доходов и понесенных затратах, если они привели к занижению налоговых обязательств плательщика, в виде штрафа, составлявшего 25 % от суммы разницы между реальной суммой обязательства (определенной налоговым органом и заниженной суммой налогового обязательства, указанной плательщиком налога). Однако данный подпункт впоследствии был исключен из Налогового кодекса.
Что касается других видов ответственности, то уголовная ответственность в данном случае не наступает, а возможная административная ответственность по ст. 164 прим. 1 Кодекса об административных правонарушениях может наступать в виде предупреждения или штрафа в размере максимум восемь нмдг11, т. е. 136 гривень.
11 Не облагаемый налогом минимум доходов граждан.
Итак, все сказанное выше дает повод утверждать, что желательно максимально исключить общеюридические риски. Что касается налоговых рисков, то, как мы выяснили, опасения ответственности за неправильно поданные сведения в декларации либо за неподанную декларацию физическим лицом несколько преувеличены. Опасения эти можно объяснить, скорее, традиционным нежеланием попасть в поле зрения налоговой инспекции, чем реальным положением вещей. В то же время мы советуем корректировку своих налоговых обязательств в части инвестиционной прибыли производить описанными нами законными способами, чтобы не навлекать на себя немилость налоговиков.
В следующих наших статьях мы надеемся рассмотреть другие вопросы и нюансы, сопровождающие структурирование активов.
