Снос:
новые разъяснения старых проблем
Иван Чалый, консультант
В сегодняшней статье речь пойдет о том, куда относить расходы, связанные со сносом объектов недвижимости с земельного участка, на котором вскорости будет возводиться новый объект строительства. Итак, читаем, анализируем, разбираемся...
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ДБН Д.1.1-1-2000 — Правила определения стоимости строительства (ДБН Д.1.1-1-2000), утвержденные приказом Госстроя Украины от 27.08.2000 г. № 174.
Интерпретации экономической сути затрат, понесенных в связи с покупкой и сносом старых сооружений на земельных участках, предназначенных для нового строительства, — это вечная тема строительного учета.
Если застройщик приобрел земельный участок со старым объектом, а затем понес расходы на снос этого объекта, то бухгалтер сталкивается с классической проблемой: включить стоимость объекта и расходов на его снос в стоимость земельного участка или в стоимость новостройки.
Если соответствующие издержки застройщика включить в стоимость земли, то амортизация соответствующих сумм не состоится. А если эти суммы увеличат стоимость нового здания, то они смогут амортизироваться после того, как новостройка станет пригодной для эксплуатации.
Поэтому решение судьбы «разрушительных» расходов может иметь принципиальное значение для застройщика.
В нынешних условиях, когда налоговый учет вплотную приблизился к учету бухгалтерскому, для решения налоговых проблем, думаем, вполне уместно использовать опыт, накопленный и в скрижалях бухгалтерской мудрости.
Каковы варианты решения проблемы?
В 2004 году налоговики весьма консервативно определили свою позицию в отношении стоимости старых сооружений, расположенных на участках, отведенных под застройку: в письме ГНАУ от 23.02.2004 г. № 1299/16/15-1116 ГНАУ было сказано, что балансовая стоимость старого объекта должна включаться в стоимость земли.
Эта позиция с фискальной точки зрения выглядит вполне понятной. Как, впрочем, и аналогичный подход в отношении учета затрат на снос старого объекта. Максимизация расходов, капитализируемых в стоимости земли, ведет к максимальной отсрочке уменьшения налогооблагаемой прибыли. Это как раз то, что нужно налоговикам.
И нельзя сказать, что такой подход совсем противоречит мировой практике. Во многих бухгалтерских учебниках по МСФО и по US-GAAP, скажем, расходы на снос относятся именно в стоимость земельных участков1.
1 См., например: Голов С. Ф., Костюченко В. Н. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. — Х.: Фактор, 2007, с. 209; Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. — М.: Финансы и статистика, 1993 г., с. 199; Голов С. Ф., Костюченко В. Н. Международные стандарты финансовой отчетности: практикум. — Х: Фактор, 2010, с. 66, 288.
Но здесь нужно обратить внимание на то, что согласно международным стандартам, даже если затраты на снос будут включены в стоимость земли, они все равно могут быть подвергнуты амортизации. Вот что говорится по этому поводу в параграфе 59 МСБУ 16:
«Если себестоимость земли включает в себя затраты на демонтаж, перемещение и восстановление, то эта часть стоимости земли амортизируется в течение периода выгод, полученных в результате понесения этих издержек»2.
2 Поскольку на сайте Минфина размещен некорректный перевод этого параграфа, мы приведем цитату из первоисточника: «If the cost of land includes the costs of site dismantlement, removal and restoration, that portion of the land asset is depreciated over the period of benefits obtained by incurring those costs».
К сожалению, ни П(С)БУ 7, ни НКУ подобных оговорок не содержат. А это значит, что включение в стоимость земли расходов, связанных с приобретением и сносом старых объектов, означает в украинских реалиях их полное «замораживание» вплоть до момента списания с баланса самого земельного участка.
Но давайте зададимся вопросом: является ли капитализация таких расходов в стоимости земли универсальным рецептом для бухгалтера на все случаи жизни?
Обратим внимание на то, что в учебниках, иллюстрирующих подобный подход, как правило, не приводится условие о том, что расчищаемый участок земли предназначен для сооружения нового объекта.
А такое условие в рассматриваемой ситуации является критически важным.
Не зря аудиторы КПМГ, акцентируя внимание на намерении застройщика построить новый объект, приходят к выводу о необходимости включения затрат на снос старого объекта в стоимость нового объекта: «По нашему мнению, указанную сумму следует включить в фактическую стоимость здания, поскольку затраты на снос старого здания являются следствием решения о сооружении нового здания»3.
3 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2-х ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 1. — С. 279 — 280.
Аудиторы Е&Y также ставят во главу угла намерения застройщика:
«В ходе реализации проекта по реконструкции объектов жилой недвижимости может потребоваться снести существующий объект, чтобы построить на его месте новый. В связи с этим возникает вопрос о порядке учета стоимости здания, подлежащего сносу. Должна ли она быть капитализирована как часть стоимости строительства нового здания на том же участке земли, или же стоимость здания, подлежащего сносу, должна быть списана с баланса и отражена в отчете о прибылях и убытках4?
Во всех подобных случаях решение должно приниматься в зависимости от конкретных обстоятельств. Если стратегия застройщика предусматривает продажу недвижимости после завершения строительства, стоимость старого здания, а также затраты на его снос и возведение нового здания будут рассматриваться как запасы...»5.
4 Отметим, что аудиторы E&Y здесь даже не рассматривают возможность включения таких затрат в стоимость земли.
5 Применение МСФО: В 3-х ч. Ч. 2. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 1677.
Обратим внимание на то, что аудиторы Е&Y прочно увязывают бухгалтерские судьбы затрат на покупку и снос старого здания и затрат на строительство нового здания. Другими словами, стоимость старого объекта и стоимость его сноса включаются в стоимость нового объекта.
В этом контексте представляет интерес письмо Госстроя от 26.02.2004 г. № 7/2-216, где подчеркивалось, что стоимость зданий, подлежащих сносу, отражается в главе 1 Сводного сметного расчета.
Это утверждение полностью соответствует положениям ДБН Д.1.1-1-1-2000.
Для налоговиков положения ДБН обычно представляются авторитетным источником информации. И именно благодаря этому, налогоплательщики с недавних пор могут опираться на довольно либеральное разъяснение, размещенное в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ):
ЕБНЗ
Вопрос «2755. Как в налоговом учете учитываются расходы плательщика налога на освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений при строительстве на такой территории нового объекта недвижимости?
Краткий ответ : Расходы плательщика налога, связанные со строительством объектов недвижимости, в частности, расходы на освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, включаются в стоимость объекта основных средств группы 3.
Полный ответ: В соответствии с п.п. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), не включаются в состав расходов затраты на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, модернизацию и иное улучшение основных средств и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации согласно статьям 144 — 148 данного Кодекса, с учетом пп. 146.11 и 146.12 ст. 146 и п. 148.5 ст. 148 этого Кодекса. Согласно п. 145.1 ст. 145 НКУ здания, сооружения в налоговом учете относятся к группе 3 основных средств. Самостоятельно изготовленные основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости (п. 146.4 ст. 146 НКУ). В случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление основных средств плательщиком налога для собственных производственных нужд амортизируемая стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму всех осуществленных плательщиком налога производственных расходов, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных средств, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, если плательщик налога зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость, независимо от источников финансирования (п. 146.6 ст. 146 НКУ). В соответствии с пп. 2.8.4, 2.8.7.3 п. 2.8.7 Правил определения стоимости строительства (ДБН Д.1.1-1-2000), утвержденных приказом Госстроя Украины от 27.08.2000 г. № 174 (в редакции приказа Госстроя Украины от 17.06.2003 г. № 85), расходы по подготовке территории строительства являются составляющей стоимости объекта строительства и в них, в частности, включаются средства на работы и расходы, связанные с отведением и освоением застраиваемой территории. К этим работам и расходам относится освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений. С учетом изложенного, расходы плательщика налога, связанные со строительством объектов недвижимости, в частности, расходы на освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, включаются в стоимость объекта основных средств группы 3».
Очевидно, отвечая на вопрос, налоговики исходили из предположения, что новый объект недвижимости будет использоваться в качестве основного средства. Поэтому в ответе речь идет о третьей группе основных средств.
Если следовать этой логике, то в случае намерения продать новый объект расходы на снос будут включены в себестоимость соответствующей единицы запасов (сначала в незавершенное производство, и затем — в стоимость готовой продукции или товаров).
Важно отметить, что тот же ДБН, на который ссылаются консультанты ЕБНЗ, гласит, что в стоимость подготовки территории строительства включается и компенсация стоимости сносимых строений и насаждений. И если быть последовательным, то подход, продемонстрированный в ЕБНЗ, следует распространить и на стоимость самого сносимого объекта. Это значит, что затраты на приобретение старого здания, подлежащего сносу ради возведения нового здания, должны включаться не в стоимость земли, а в себестоимость нового здания.
