Знесення:
нові роз'яснення старих проблем
Іван Чалий, консультант
У сьогоднішній статті йтиметься про те, куди відносити витрати, пов'язані зі знесенням об'єктів нерухомості із земельної ділянки, на якій незабаром зводитиметься новий об'єкт будівництва. Отже, читаємо, аналізуємо, розбираємося...
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ДБН Д.1.1-1-2000 — Правила визначення вартості будівництва (ДБН Д.1.1-1-2000), затверджені наказом Держбуду України від 27.08.2000 р. № 174.
Інтерпретація економічної суті витрат, понесених у зв'язку з придбанням та знесенням старих споруд на земельних ділянках, призначених для нового будівництва, — це одвічна тема будівельного обліку.
Якщо забудовник придбав земельну ділянку зі старим об'єктом, а потім поніс витрати на знесення цього об’єкта, то бухгалтер стикається з класичною проблемою: уключити вартість об’єкта та витрати на його знесення до вартості земельної ділянки чи до вартості новобудови.
Якщо відповідні витрати забудовника включити до вартості землі, то амортизація відповідних сум не відбудеться. А якщо ці суми збільшать вартість нової будівлі, то вони зможуть амортизуватися після того, як новобудова стане придатною для експлуатації.
Тому вирішення долі «руйнівних» витрат може мати принципове значення для забудовника.
У нинішніх умовах, коли податковий облік впритул наблизився до обліку бухгалтерського, для вирішення податкових проблем, вважаємо, цілком доречно використовувати досвід, накопичений і у скрижалях бухгалтерської мудрості.
Якими є варіанти вирішення проблеми?
У 2004 році податківці вельми консервативно визначили свою позицію щодо вартості старих споруд, розташованих на ділянках, відведених під забудову: у листі ДПАУ від 23.02.2004 р. №1299/16/15-1116 ДПАУ зазначила, що балансова вартість старого об’єкта повинна включатися до вартості землі.
Ця позиція з фіскальної точки зору виглядає цілком зрозумілою. Як утім і аналогічний підхід щодо обліку витрат на знесення старого об’єкта. Максимізація витрат, що капіталізуються у вартості землі, веде до максимального відстрочення зменшення оподатковуваного прибутку. Це саме те, що потрібно податківцям.
І не можна сказати, що такий підхід зовсім суперечить світовій практиці. У багатьох бухгалтерських підручниках з МСФЗ та US-GAAP, скажімо, витрати на знесення включаються саме до вартості земельних ділянок 1.
1 Див., наприклад: Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. — Х.: Фактор, 2007, с. 209; Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. — М.: Финансы и статистика, 1993. — С. 199; Голов С. Ф., Костюченко В. М. Международные стандарты финансовой отчетности: практикум. — Х: Фактор, 2010. — С. 66, 288.
Проте тут слід звернути увагу на те, що згідно з міжнародними стандартами, навіть якщо витрати на знесення буде включено до вартості землі, вони все одно можуть бути піддані амортизації. Ось що зазначається з цього приводу в параграфі 59 МСБО 16:
«Якщо собівартість землі включає витрати на демонтаж, переміщення та відновлення, то ця частина вартості землі амортизується протягом періоду вигод, отриманих у результаті понесення цих витрат» 2.
2 Оскільки на сайті Мінфіну розміщено некоректний переклад цього параграфа, ми наведемо цитату з першоджерела: «If the cost of land includes the costs of site dismantlement, removal and restoration, that portion of the land asset is depreciated over the period of benefits obtained by incurring those costs».
На жаль, ані П(С)БО 7 , ані ПКУ подібних застережень не містять. А це означає, що включення до вартості землі витрат, пов'язаних з придбанням та знесенням старих об'єктів, означає в українських реаліях їх повне «заморожування» аж до моменту списання з балансу самої земельної ділянки.
Проте запитаємо себе: чи є капіталізація таких витрат у вартості землі універсальним рецептом для бухгалтера на всі випадки життя?
Звернемо увагу на те, що в підручниках, які ілюструють подібний підхід, як правило, не наводиться умова про те, що ділянка землі, що розчищається, призначена для спорудження нового об’єкта.
А така умова в цій ситуації є критично важливою.
Не даремно аудитори КПМГ, акцентуючи увагу на намірі забудовника побудувати новий об'єкт, доходять висновку щодо необхідності включення витрат на знесення старого об’єкта до вартості нового об’єкта: «По нашему мнению, указанную сумму следует включить в фактическую стоимость здания, поскольку затраты на снос старого здания являются следствием решения о сооружении нового здания» 3.
3 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2-х ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 1. — С. 279 — 280.
Аудитори Е&Y також беруть за основу наміри забудовника:
«В ходе реализации проекта по реконструкции объектов жилой недвижимости может потребоваться снести существующий объект, чтобы построить на его месте новый. В связи с этим возникает вопрос о порядке учета стоимости здания, подлежащего сносу. Должна ли она быть капитализирована как часть стоимости строительства нового здания на том же участке земли, или же стоимость здания, подлежащего сносу, должна быть списана с баланса и отражена в отчете о прибылях и убытках4?
Во всех подобных случаях решение должно приниматься в зависимости от конкретных обстоятельств. Если стратегия застройщика предусматривает продажу недвижимости после завершения строительства, стоимость старого здания, а также затраты на его снос и возведение нового здания будут рассматриваться как запасы…» 5.
4 Зауважимо, що аудитори E&Y тут навіть не розглядають можливість уключення таких витрат до вартості землі.
5 Применение МСФО: В 3-х ч. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 2. — С. 1677.
Звернемо увагу на те, що аудитори Е&Y міцно ув'язали бухгалтерські долі витрат на придбання та знесення старої будівлі та витрат на будівництво нової будівлі. Інакше кажучи, вартість старого об’єкта та вартість його знесення включаються до вартості нового об’єкта.
У цьому контексті вартий уваги лист Держбуду від 26.02.2004 р. №7/2-216, де підкреслювалося, що вартість будівель, що підлягають знесенню, відображається у главі 1 Зведеного кошторисного розрахунку.
Це твердження повністю відповідає положенням ДБН Д.1.1-1-1-2000.
Для податківців положення ДБН, зазвичай, вбачаються авторитетним джерелом інформації. І саме завдяки цьому платники податків віднедавна можуть спиратися на досить ліберальне роз'яснення, розміщене в Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ):
ЄБПЗ
Запитання «2755. Як у податковому обліку враховуються витрати платника податку на звільнення території будівництва від наявних на ній будівель при будівництві на такій території нового об’єкта нерухомості?
Коротка відповідь : Витрати платника податку, пов’язані з будівництвом об’єктів нерухомості, зокрема, витрати на звільнення території будівництва від наявних на ній будівель, уключаються до вартості об'єкта основних засобів групи 3.
Повна відповідь : Відповідно до п.п. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі ст. 144 — 148 цього Кодексу, з урахуванням пп. 146.11 і 146.12 ст. 146 та п. 148.5 ст. 148 цього Кодексу. Згідно з п. 145.1 ст. 145 ПКУ будівлі, споруди в податковому обліку належать до групи 3 основних засобів. Самостійно виготовлені основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю (п. 146.4 ст. 146 ПКУ). У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від джерел фінансування (п. 146.6 ст. 146 ПКУ). Відповідно до п.п. 2.8.4, п.п. 2.8.7.3 п. 2.8.7 Правил визначення вартості будівництва (ДБН Д.1.1-1-2000), затверджених наказом Держбуду України від 27.08.2000 р. № 174 (у редакції наказу Держбуду України від 17.06.2003 р. № 85), витрати з підготовки території будівництва є складовою вартості об’єкта будівництва і до них, зокрема, включаються кошти на роботи та витрати, пов'язані з відведенням та освоєнням території, що забудовується. До цих робіт та витрат належить звільнення території будівництва від наявних на ній будівель. З урахуванням викладеного витрати платника податку, пов’язані з будівництвом об’єктів нерухомості, зокрема, витрати на звільнення території будівництва від наявних на ній будівель, уключаються до вартості об'єкта основних засобів групи 3».
Вочевидь, відповідаючи на запитання, податківці виходили з припущення, що новий об'єкт нерухомості використовуватиметься як основний засіб. Тому у відповіді йдеться про третю групу основних засобів.
Якщо дотримуватися цієї логіки, то в разі наміру продати новий об'єкт витрати на знесення буде включено до собівартості відповідної одиниці запасів (спочатку до незавершеного виробництва, а потім — до вартості готової продукції або товарів).
Важливо зауважити, що в тому самому ДБН, на який посилаються консультанти ЄБПЗ, зазначається: до вартості підготовки території будівництва включається і компенсація вартості будівель та насаджень, що зносяться. І якщо бути послідовним, то підхід, продемонстрований в ЄБПЗ, слід поширити й на вартість самого об’єкта, що зноситься. Це означає, що витрати на придбання старої будівлі, що підлягає знесенню заради зведення нової будівлі, повинні включатися не до вартості землі, а до собівартості нової будівлі.
