Сбор за специальное использование воды
Юлия Егорова, консультант
Вода — источник жизни на нашей планете. Использование водных ресурсов в Украине является платным. Со вступлением в силу Налогового кодекса в целом и новых правил упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности кардинально изменились правила взимания платы за использование воды всеми субъектами хозяйствования.
Эта статья посвящена вопросам использования воды путем ее забора из поверхностных и подземных водных объектов в хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ВКУ — Водный кодекс Украины от 06.06.95 г. № 213/95-ВР.
Инструкция № 231 — Инструкция о порядке исчисления и уплаты сбора за специальное использование водных ресурсов и сбора за пользование водами для нужд гидроэнергетики и водного транспорта, утвержденная совместным приказом Министерства финансов Украины, Государственной налоговой администрации Украины, Министерства экономики Украины, Министерства охраны окружающей среды и ядерной безопасности Украины от 01.10.99 г. № 231/539/118/219.
Водосбор и водопользователи
«Плата за использование воды» до вступления в силу НКУ имела название «сбор за специальное водопользование в части использования поверхностных и подземных вод». С 1 января 2011 года она называется «сбор за специальное использование воды».
Согласно п.п. 14.1.67 НКУ общегосударственный сбор за специальное использование воды (далее — водосбор) взимается за специальное использование воды в следующих случаях:
1) извлечение и использование воды непосредственно из водных объектов — первичное водопользование;
2) использование воды, полученной от других водопользователей, — вторичное водопользование;
3) использование воды без ее извлечения из водных объектов для нужд гидроэнергетики;
4) использование воды без ее извлечения из водных объектов для нужд водного транспорта;
5) использование воды для нужд рыбоводства.
Что такое специальное водопользование, определено в ст. 48 ВКУ. Это определение более широкое, чем то, которое используется для целей обложения водосбором. Оно включает в себя все те случаи, в которых взимается водосбор: это забор воды из водных объектов, ее использование и сброс сточных вод в водные объекты, а также использование воды без ее забора для транспортных, энергетических и рыбохозяйственных нужд. В ст. 48 ВКУ перечислены и другие нужды (лечебные, оздоровительные, сельскохозяйственные и др.), для которых может использоваться вода, но в целях взимания водосбора они не имеют значения.
Согласно ст. 323 НКУ плательщиками водосбора являются водопользователи, которые осуществляют специальное водопользование. Такими водопользователями являются субъекты хозяйствования независимо от их формы собственности:
— юридические лица;
— филиалы юридических лиц;
— отделения юридических лиц;
— представительства юридических лиц;
— другие обособленные подразделения без образования юридического лица (кроме бюджетных учреждений);
— постоянные представительства нерезидентов;
— физические лица — предприниматели.
Однако все эти лица не являются плательщиками водосбора по умолчанию. Обязательно должно присутствовать дополнительное условие, а именно: должно иметь место специальное использование воды перечисленными субъектами одним из следующих способов:
1) забор и использование воды из водных объектов (первичные водопользователи);
2) использование воды, полученной от других водопользователей (первичных и других вторичных) — вторичные1 водопользователи. При этом должен присутствовать договор на поставку воды с установленными лимитами ее потребления;
3) использование воды для нужд гидроэнергетики;
4) использование воды для нужд водного транспорта;
5) использование воды для нужд рыбоводства.
1 Другими словами, вторичные водопользователи — это любые водопользователи, кроме первичных. Они могут получать воду как непосредственно от первичного водопользователя, так и по цепочке из одного первичного и нескольких промежуточных (вторичных) водопользователей.
Кто является водопользователями , определено в ст. 42 ВКУ. Водопользователи могут быть первичными и вторичными.
Первичные имеют собственные водозаборные сооружения и оборудование для забора воды .
Вторичные водопользователи получают воду от первичных (или других вторичных) на основании заключенного между ними договора.
Как видим, понятие «вторичные водопользователи» в п. 323.1 НКУ теперь более широкое, нежели прежнее. До вступления в силу НКУ к вторичным водопользователям относились только водопользователи, которые используют воду, полученную путем забора воды из водозаборных сооружений первичных водопользователей. С 1 января 2011 года к вторичным водопользователям также причислены водопользователи, которые используют воду, полученную путем забора воды из водных объектов других вторичных водопользователей.
Как правило, вторичные водопользователи сбрасывают свои сточные воды в системы тех водопользователей, от которых ими получена вода. Вторичные водопользователи могут сбрасывать сточные воды также в водные объекты при наличии разрешений на это. Водные объекты определены статьей 3 ВКУ. Это:
— поверхностные воды: естественные водоемы (озера), водные потоки (реки, ручьи), искусственные водоемы и каналы, другие объекты (лиманы и пр.);
— подземные воды и источники;
— внутренние морские воды и территориальное море.
При буквальном прочтении текста ст. 323 НКУ может на первый взгляд показаться, что способы специального использования воды, выше перечисленные в списке под номерами 1 или 2, должны наличествовать одновременно со способами под номерами 3, 4 или 5. То есть субъект хозяйствования якобы должен использовать воду как первичный или вторичный водопользователь, и одновременно с этим использовать ее для нужд гидроэнергетики, водного транспорта или рыболовства. Такое впечатление создается из-за того, что законодатель употребил союз «и» (укр. «та») в тексте п. 323.1 НКУ : «які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об'єктів... та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва».
Однако на самом деле это не так. Согласно все тому же определению специального водопользования в ст. 48 ВКУ оно включает в себя любой (или любые) из пяти перечисленных способов специального использования воды. Таким образом, если субъект хозяйствования использует воду хотя бы одним из способов, перечисленных в ст. 323 НКУ, он обязан уплачивать водосбор по правилам, установленным для этого способа. Именно такой смысл нормы п. 323.1 следует также из системного анализа других норм разд. XVI НКУ (например, пп. 324.1 и 324.2, 326.1 и др.).
Теперь рассмотрим подробнее вопросы взимания сбора за специальное водопользование в случаях забора воды из водных объектов и ее использование. Использование воды для нужд водного транспорта, гидроэнергетики и рыбоводства мы в данной статье рассматривать не будем.
Итак, что же именно подразумевается под специальным использованием воды? Ответ находим в ст. 48 ВКУ: это использование воды «для удовлетворения питьевых потребностей населения, а также для хозяйственно-бытовых, лечебных, оздоровительных, сельскохозяйственных, промышленных, транспортных, энергетических, рыбохозяйственных и других государственных и общественных потребностей». Очевидно, что для удовлетворения питьевых и хозяйственно-бытовых потребностей используют воду практически все субъекты хозяйствования2.
2 Кроме разве что бездействующих, номинальных и других предприятий, которые не ведут активной деятельности.
Однако раньше, до вступления в силу НКУ, далеко не все они обязаны были уплачивать сбор за использование воды. До 1 января 2011 года существовал сбор за специальное водопользование в части использования поверхностных и подземных вод и взимался он на основании Инструкции № 231. Пунктом 4.8 этой Инструкции были установлены направления использования воды, за которую этот сбор не взимался. Нас сейчас интересует одно из них, а именно: раньше сбор не взимался за воду, используемую для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения, в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд субъекта хозяйствования — водопользователя.
Теперь аналогичная норма п. 324.4 НКУ сформулирована иначе: «сбор не взимается... за воду, используемую для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических потребностей населения». Под населением здесь подразумеваются люди, находящиеся на определенной территории независимо от характера и продолжительности проживания, в пределах их жилого фонда и приусадебных участков.
Таким образом, с 1 января 2011 года все субъекты хозяйствования 3, не находящиеся в пределах жилого фонда и приусадебных участков и использующие воду для своих питьевых и санитарно-гигиенических потребностей (а точнее, для потребностей своих сотрудников), забирающие ее из водных объектов самостоятельно или получающие на основании соответствующего договора, обязаны уплачивать водосбор. Слова «в пределах их жилого фонда и приусадебных участков» в п. 324.4 НКУ как раз и являются причиной такого кардинального изменения ситуации, ведь тем самым из-под действия льготы выводятся абсолютно все субъекты хозяйствования.
3 Субъекты хозяйствования, которые не являются населением.
ГНАУ в своем письме от 04.01.2011 г. № 12/7/15-0817 также обращает внимание, что начиная с 1 января 2011 года водопользователи — субъекты хозяйствования независимо от формы собственности должны уплачивать сбор за специальное использование воды на общих основаниях за воду, которая используется ими для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических потребностей.
Объект и база налогообложения
Объекты обложения водосбором остались неизменными. Согласно п. 324.1 НКУ это фактический объем воды, который используют водопользователи, с учетом объема потерь воды в их системах водоснабжения. В п. 324.4.1 — 324.4.11 установлены исключения из этого объема в зависимости от целей использования воды.
То есть от налогообложения освобождается не сам субъект хозяйствования , использующий воду для льготируемых целей, а только объем использованной им воды в определенных целях. Если водопользователь использует воду одновременно для облагаемых и необлагаемых целей, то он должен уплачивать водосбор только с того объема, который был использован для облагаемых целей.
В частности, для первичного водопользователя, который добывает воду для собственных нужд посредством артезианской скважины, объектом налогообложения водосбором будет объем воды, который он забирает из подземного водного объекта, так как обязательным требованием органов надзора является наличие водоизмерительного прибора на самой скважине.
База налогообложения водосбором — это 100 кубических метров использованной воды. Здесь возникает вопрос: как определить количество использованной воды?
Согласно п. 326.10 НКУ объем фактически использованной воды определяется водопользователями самостоятельно по данным первичного учета, которые основываются на показателях измерительных приборов — водомеров, счетчиков воды и пр. Если измерительных приборов нет, то объем фактически использованной воды определяется другими способами, приемлемыми в каждом конкретном случае:
— по продолжительности работы агрегатов, которые потребляют воду в известном количестве за единицу времени при определенных режимах работы;
— по объему изготовленной продукции или предоставленных услуг, если известен расход воды на единицу такого объема;
— по количеству израсходованной электрической энергии, если его можно достоверно сопоставить с объемом расхода воды (например, можно сопоставить мощность водяного насоса (кВт) и его потребление электроэнергии с объемом воды, которую он перекачивает из водяной скважины);
— по пропускной способности водопроводных труб в единицу времени, если поток воды постоянный и т. д.
Но при всем этом, если есть возможность установить водоизмерительные приборы, лучше это сделать, так как при наличии возможности и отсутствии приборов водосбор взимается в двойном размере. Обращаем ваше внимание на то, что перечисленные косвенные методы измерения объема использованной воды не всегда дают точный результат, а иногда носят субъективный характер. Следовательно, во время налоговой проверки водопользователю придется доказывать правильность расчета объема использованной воды. То же самое можно сказать и о возможности установки водоизмерительных приборов — могут возникнуть разногласия между плательщиком водосбора и налоговым инспектором относительно наличия такой возможности и соответственно применения двойной ставки водосбора.
Заметим, что в случае, когда водоизмерительный прибор установлен на артезианской скважине, которая принадлежит водопользователю и которая используется для обеспечения его собственных потребностей в воде, все эти вопросы теряют актуальность.
Ставки водосбора теперь определены в пп. 325.1 — 325.7 НКУ, в частности:
— в п. 325.1 определены ставки сбора за специальное использование поверхностных вод в зависимости от бассейна рек (в гривнях за 100 куб. метров);
— в п. 325.2 определены ставки сбора за специальное использование подземных вод в зависимости от области или административного района (в гривнях за 100 куб. метров).
Разделом XIX «Заключительные положения» НКУ установлено, что ежегодно проводится индексация ставок водосбора, выраженных в абсолютных значениях. Такое изменение ставок проводится путем внесения изменений в НКУ.
Так, с 13.01.2012 г. ставки водосбора увеличены в 1,113 раза4. Поэтому при исчислении обязательств по водосбору за период с 01.01.2012 г. нужно использовать ставки, действовавшие в 2011 году, а с 13.01.2012 г. — увеличенные ставки. В своем письме от 28.02.2012 г. № 5847/15-2117 ГНС рекомендует отражать соответствующие данные в двух отдельных строках с пометками «с 01.01.2012 по 12.01.2012 включительно» и «с 13.01.2012 по 31.03.2012 включительно».
4 Согласно Закону Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно пересмотра ставок некоторых налогов и сборов» от 22.12.2011 г. № 4235-VI, который вступил в силу с 13.01.2012 г.
Порядок исчисления водосбора
Порядок исчисления водосбора определен в ст. 326 НКУ.
Водопользователи , использующие поверхностные и подземные воды, самостоятельно исчисляют сбор за специальное использование воды ежеквартально нарастающим итогом с начала года. Сбор исчисляется исходя из фактических объемов использованной воды (подземной, поверхностной, полученной от других водопользователей) конкретных водных объектов с учетом объема потерь воды в их системах водоснабжения, установленных в разрешении на специальное водопользование лимитов использования воды, ставок сбора и коэффициентов. Вторичный водопользователь должен получить от своего поставщика воды информацию о том, из каких водных источников он получает воду.
За объемы воды, переданной водопользователем-поставщиком другим водопользователям без заключения с последними договора на поставку воды, сбор исчисляется и уплачивается таким водопользователем-поставщиком. Например, водопользователь имеет в собственности помещение, которое сдает в аренду другим субъектам хозяйственной деятельности. Если с арендаторами не заключается отдельный договор на поставку воды, то арендаторы не являются плательщиками водосбора. Его уплачивает арендодатель за весь объем воды, использованный арендаторами. Впрочем, водосбор можно включить в стоимость аренды, и таким образом, арендодатель получит возмещение уплаченного сбора в части объемов, потребленных арендатором.
Водопользователи, использующие воду из смешанного источника, исчисляют сбор, учитывая объемы воды в том соотношении, в котором формируется такой смешанный источник, который указывается в разрешениях и договорах на поставку воды, с учетом потерь воды в их системах водоснабжения, ставок сбора и коэффициентов. Это касается и первичных, и вторичных водопользователей.
Водопользователи, использующие воду из каналов, исчисляют сбор исходя из фактических объемов использованной воды с учетом потерь воды в их системах водоснабжения, установленных лимитов использования воды, ставок сбора, установленных для водного объекта, из которого забирается вода в канал, и коэффициентов.
Согласно п. 326.12 НКУ органы, выдающие разрешения на специальное водопользование, ежегодно до 20 января должны подавать органам государственной налоговой службы и органам водного хозяйства информацию о водопользователях, которым выданы такие разрешения. Водопользователи, которым выданы разрешения на специальное водопользование и которые осуществляют поставку воды другим водопользователям, ежегодно до 20 января должны подавать органам государственной налоговой службы и органам водного хозяйства перечень водопользователей-абонентов.
В случае выдачи на протяжении года новых разрешений на специальное водопользование, заключения договоров на поставку воды водопользователи, получившие переоформленные разрешения на специальное водопользование, договора на поставку воды, обязаны в течение 10 дней уведомить об этом органы государственной налоговой службы и органы водного хозяйства (п. 326.12 НКУ).
Порядок уплаты водосбора
Порядок уплаты водосбора регламентирован ст. 328 НКУ. Базовый налоговый (отчетный) период равняется календарному кварталу. Плательщики водосбора исчисляют его сумму нарастающим итогом с начала года и составляют налоговые декларации. Налоговые декларации по водосбору подаются в органы государственной налоговой службы в сроки, определенные для квартального налогового (отчетного) периода, т. е. в течение 40 календарных дней, которые наступают за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (согласно п.п. 49.18.2 НКУ). Сбор уплачивается в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока для предоставления налоговой декларации согласно п. 57.1 НКУ.
Филиалы, отделения, другие обособленные подразделения водопользователей, которые имеют банковские счета, ведут отдельный бухгалтерский учет своей деятельности, составляют отдельный баланс, подают налоговые декларации и уплачивают сбор по месту своей налоговой регистрации. Если их регистрация осуществлена в том же органе ГНС, что и регистрация головного предприятия или другого филиала (отделения, подразделения), то каждый из этих отдельно зарегистрированных субъектов подает отдельную декларацию по водосбору.
Если в состав водопользователя входят структурные подразделения, которые не имеют банковских счетов, не ведут отдельный бухгалтерский учет своей деятельности, не составляют отдельный баланс, то декларации по водосбору подаются и сбор уплачивается водопользователем, в состав которого входят такие структурные подразделения, по месту нахождения водных объектов и по ставкам сбора, установленным для этих водных объектов.
Отчетность в налоговую службу
Начиная с 2011 года все плательщики водосбора должны подавать в налоговую инспекцию (п. 328.7 НКУ):
— налоговую декларацию по водосбору;
— копию статистической отчетности об использовании воды по форме № 2-ТП (водогосп), утвержденной приказом Госкомстата Украины от 30.09.97 г. № 230;
— копию разрешения на специальное водопользование;
— копию договора на поставку воды.
Формы налоговых деклараций по водосбору утверждены приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1009, который пока еще действует на данный момент. Для плательщиков водосбора, о которых идет речь в данной статье, актуальна форма, упомянутая в п. 1.1 этого приказа с названием «Налоговая декларация сбора за специальное использование поверхностных и подземных вод, за специальное использование поверхностных вод теплоэлектростанциями с прямоточной системой водоснабжения, за специальное использование поверхностных и подземных вод жилищно-коммунальными предприятиями, за специальное использование воды, входящей исключительно в состав напитков, за специальное использование поверхностных и подземных вод для потребностей рыбоводства; за специальное использование карьерной, шахтной, дренажной воды».
Обращаем внимание, что порядок заполнения декларации приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1009 не установлен. Форма ее довольно объемна и состоит из двенадцати разделов, некоторые из них делятся также на части. В рамках данной статьи мы не будем останавливаться на вопросах ее заполнения, так как эта тема требует отдельного рассмотрения.
Отметим лишь следующее. В случае использования воды из собственной артезианской скважины нужно заполнить первую часть первого раздела, указав в качества названия водного источника «Скважина № ...». Далее заполняются разделы второй и третий, в которых и определяется сумма сбора, подлежащая к уплате за отчетный квартал. Последующие разделы декларации заполняются только в случае необходимости исправления ошибок, внесения дополнений и т. п.
Ответственность
В случае превышения водопользователями установленного годового лимита использования воды сбор исчисляется и уплачивается в пятикратном размере исходя из фактических объемов использованной воды сверх установленного лимита использования воды, ставок сбора и коэффициентов (ст. 327 НКУ).
За сверхлимитное использование воды сбор исчисляется по каждому источнику водоснабжения отдельно согласно установленным ставкам сбора и коэффициентам. С целью единого подхода ко всем плательщикам водосбора пунктом 327.3 НКУ предусмотрено, что при отсутствии у водопользователя разрешения на специальное водопользование, а также установленных лимитов использования воды сбор уплачивается за весь объем использованной воды, которая подлежит уплате как за сверхлимитное использование, т. е. в пятикратном размере. Согласно п. 328.8 НКУ водосбор в пределах лимитов включается в состав расходов согласно нормам раздела III НКУ, а водосбор в пятикратном размере за сверхлимитные объемы в состав расходов не включается, а финансируется за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.
Как мы уже упоминали выше, плательщик водосбора несет ответственность за отсутствие водоизмерительных приборов в том случае, когда возможность их установки есть. Ответственность эта заключается в уплате водосбора в двойном размере.
За неподачу или несвоевременную подачу декларации по водосбору наступает ответственность согласно ст. 120 НКУ: штраф в размере 170 грн., а если на протяжении года водопользователь снова допустит такое же нарушение, то размер штрафа возрастет до 1020 грн.
Если водопользователь пренебрег своей обязанностью своевременно исправить ошибки в отчетности, в результате которых возникла недоплата водосбора (нарушил требования абзаца второго п. 50.1 НКУ), то в этом случае начисляется штраф в размере 5 % от суммы самостоятельно доначисленного обязательства по уплате водосбора согласно п. 120.2 НКУ.
В случае внесения изменений в ранее поданную отчетность по водосбору действуют нормы ст. 50 НКУ. Если водопользователь направляет уточняющий расчет и одновременно уплачивает сумму занижения водосбора, то он самостоятельно начисляет штраф в размере 3 %. Если он исправляет ошибки в текущей декларации и уплачивает сумму занижения в течение 10 дней после предельного срока подачи такой декларации, то в этом случае штраф начисляется уже в размере 5 %.
За несвоевременную уплату водосбора наступает ответственность по ст. 126 НКУ: при задержке платежа до 30 календарных дней включительно применяется штраф в размере 10 % от не вовремя уплаченной суммы, а при задержке свыше 30 календарных дней — штраф в размере 20 %.
В случае неуплаты сбора или уплаты его в неполном объеме плательщиками сбора в течение шести месяцев органы государственной налоговой службы подают информацию о таких плательщиках сбора в органы, выдающие разрешения на специальное водопользование, для отмены такого разрешения.
Водосбор и упрощенная система налогообложения
До 1 января 2012 года, т. е. до внесения изменений в раздел XIV НКУ в части налогообложения субъектов малого предпринимательства, действовали такие нормативные документы:
Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727
и абз. 6 — 28 п. 1 ст. 14 разд. IV Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.
Тогда плательщики единого налога не являлись плательщиками водосбора (подразд. 8 «Особенности взимания единого налога и фиксированного налога» разд. XX «Переходные положения» НКУ).
С 1 января 2012 года , с момента вступления в силу изменений в разд. XIV НКУ, утратил силу единственный п. 1 подразд. 8 разд. XX «Переходные положения» НКУ и ситуация для плательщиков единого налога кардинально изменилась.
Во-первых, согласно п. 297.1 НКУ с 1 января 2012 года все плательщики единого налога — и юридические, и физические лица — освобождаются от шести налогов и сборов, среди которых не оказалось водосбора. Это значит, что водопользователи — плательщики единого налога обязаны отдельно начислять и уплачивать водосбор на общих основаниях.
Во-вторых, не могут использовать упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности те субъекты, которые осуществляют добычу и реализацию полезных ископаемых (п. 291.5.1 НКУ). Напомним, что согласно Постановления КМУ «Об утверждении перечней полезных ископаемых общегосударственного и местного значения» от 12.12.94 г. № 827, подземные воды являются полезными ископаемыми. Это означает, что те субъекты хозяйствования, которые имеют в своей собственности или в своем пользовании земельный участок и артезианскую скважину на нем, не могут быть плательщиками единого налога с 1 января 2012 года, так как добывают подземные воды — полезные ископаемые.
Как теперь быть тем субъектам, которые до 1 января 2012 года были плательщиками единого налога и использовали воду из собственных артезианских скважин? Для них можно предложить следующие варианты действий:
1) перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности;
2) разделить деятельность между двумя субъектами: один из них находится на общей системе и занимается только добычей воды из скважины, а второй ведет основную деятельность, а воду покупает у первого субъекта, и при этом находится на упрощенной системе.
Как положительный можно отметить тот момент, что согласно новой5 редакции ст. 23 Кодекса о недрах землевладельцы и землепользователи в пределах предоставленных им земельных участков имеют право добывать подземные воды для собственных хозяйственно-бытовых потребностей в пределах 300 кубических метров в сутки без специальных разрешений на пользование недрами.
5 Действует с 14.01.2011 г.
Надеемся, что изложенный нами материал поможет вам правильно исчислять и уплачивать сбор за специальное использование воды с учетом современных требований законодательства.
