Использование векселей строительными предприятиями: правовые и учетные аспекты

Использование векселей строительными предприятиями:
 правовые и учетные аспекты

Влада Карпова, консультант

Векселя достаточно часто используются в хоздеятельности строительных предприятий. В связи с этим в настоящей статье мы поговорим об особенностях правового регулирования вексельных операций и об отражении их в учете.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VІ.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

Унифицированный закон — Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях (Приложение 1 к Конвенции, которой внедрен Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях от 07.06.30 г. — присоединение Украины к Женевской конвенции 1930 года Законом Украины от 06.07.99 г. № 826-XIV).

Закон о ЦБ — Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV.

Закон о векселях — Закон Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001 г. № 2374-III.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Положение № 508 — Положение о порядке осуществления банками операций с векселями в национальной валюте на территории Украины, утвержденное постановлением Правления НБУ от 16.12.2002 г. № 508.

Решение № 338 — решение Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 22.11.2001 г. № 338 «Об утверждении Положения о требованиях к стандартной (типовой) форме изготовления вексельных бланков».

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

П(С)БУ 2 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 12 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНАУ: www.sts.gov.ua

1. Вексельные операции — правовые аспекты

Согласно ч. 1 ст. 14 Закона о ЦБ вексель — это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселедателя или его приказ третьему лицу уплатить после наступления срока платежа определенную сумму владельцу векселя (векселедержателю). Векселя могут быть простыми и переводными, процентными и беспроцентными и существуют исключительно в документарной форме.

Простой вексель — вексель, который содержит обязательство векселедателя уплатить в указанный срок определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю). Переводной вексель содержит письменный приказ одного лица (юридического или физического) другому лицу уплатить в указанный срок определенную сумму денег третьему лицу.

Отношения, связанные с обращением векселей, регламентируются рядом нормативных актов, к основным из которых можно причислить следующие: Унифицированный закон, Закон о векселях, Закон о ЦБ. Кроме того, ряд положений касаемо операций с векселями регулирует ГКУ, в частности его ст. 202 — 211, 215 — 236, 509 — 609, а базовые понятия вексельного обращения можно почерпнуть в Положении № 508.

В соответствии со ст. 5 Закона о векселях простые и переводные векселя составляются в документарном виде на специальных бланках (по форме, приведенной в Решении № 338). При приобретении вексельных бланков в коммерческих банках покупатели в обязательном порядке, кроме стоимости бланка, уплачивают государственную пошлину за каждый бланк в размере 10 % от не облагаемого налогом минимума доходов граждан (он равен 1,7 грн.). Об этом указано в п. 2 Указа Президента Украины «Об уплате государственной пошлины за вексельные бланки» от 02.11.93 г. № 504/93.

Лицам, намеревающимся осуществлять операции с векселями, необходимо детально ознакомиться с требованиями указанных документов, поскольку любой «просчет» в оформлении векселя может быть чреват для кредитора (векселедержателя) потерей возможности взыскания задолженности по векселю. Остановимся на наиболее проблемных местах.

Форма векселя . Ввиду того, что вексель подтверждает именно безусловное денежное обязательство векселедателя, он может быть признан недействительным по причине дефекта формы (ст. 2 и 76 Унифицированного закона, ч. 2 ст. 196 ГКУ).

В п. 3 постановления Пленума ВСУ от 08.06.2007 г. № 5 было указано следующее: «Требование векселедержателя о выполнении вексельного обязательства, предъявленное на основании документа, который не соответствует форме и не содержит обязательные реквизиты, подлежит отклонению судом независимо от предъявления иска о признании векселя не имеющим вексельной силы. Отклонение этого требования не является препятствием для предъявления самостоятельного иска на основании общих норм гражданского законодательства, в частности регулирующих отношения по займу. Однако не может быть отклонено требование векселедержателя о выполнении вексельного обязательства, предъявленное на основании векселя, содержащего исправления, повреждения и т. п., при условии сохранности его обязательных реквизитов».

Таким образом, иски о взыскании сумм по векселям, содержащим дефект формы, могут быть поданы на основании общих норм гражданского законодательства, а не вексельных, но это уже совсем другая процедура. Поэтому особое внимание в вексельных расчетах необходимо уделить порядку заполнения обязательных реквизитов, к которым отнесены следующие:

Таблица 1

Обязательные реквизиты векселя

Следует обратить внимание также на то, что в соответствии со ст. 4 Закона о векселях выдавать переводные и простые векселя можно лишь для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, произведенные работы, оказанные услуги.

На момент выдачи переводного векселя лицо, указанное в векселе как трассат, или векселедатель простого векселя должны иметь перед трассантом и/или лицом, которому или по приказу которого должен быть осуществлен платеж, обязательство, сумма которого должна быть не меньше, чем сумма платежа по векселю.

Условие относительно проведения расчетов с применением векселей обязательно отражается в соответствующем договоре, который заключается в письменной форме. В случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства относительно платежа по этому договору и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю.

Указанные нормы присутствовали и в первоначальной редакции Закона о векселях, однако ответственность за их несоблюдение была введена только в 2010 году Законом Украины от 09.09.2010 г. № 2511-VІ.
Так, теперь положения ст. 13¹ Закона о векселях предусматривают, что за:

— выдачу векселя без наличия денежного долга за фактически поставленные товары, произведенные работы, оказанные услуги или

— без определения в соответствующем договоре условия проведения расчетов или

— с применением векселей или с указанием суммы платежа по векселю большей, чем сумма обязательств трассата перед трассантом или векселедателя (по переводному векселю — трассанта) перед лицом, которому или по приказу которого должен быть осуществлен платеж,

на юридическое лицо — векселедателя (по переводному векселю — трассанта) налагается штраф в размере от четырехсот до пятисот не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 6800 грн. до 8500 грн.).

Аналогичный штраф налагается на физических лиц, виновных в совершении указанного правонарушения (ст. 163¹² КоАП).

При этом ответственность за данные нарушения отнюдь не теоретическая, поскольку рассмотрение дел и составление протоколов за нарушение условий выдачи векселя осуществляются в том числе уполномоченными лицами государственной налоговой службы (ст. 13¹ Закона о векселях).

Выданные векселя отражаются в Реестре выданных векселей, порядок ведения которого утвержден решением Госкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 03.07.2003 г. № 296, и передаются по акту приема-передачи при наличии доверенности получателя.

Согласно ст. 6 Закона о векселях платеж по векселю на территории Украины осуществляется только в безналичной форме.

Срок платежа по векселю определяется в следующем порядке (табл. 2):

Таблица 2

Срок платежа по векселю

Держатель векселя со сроком платежа на определенный день или в определенный срок от даты составления или от предъявления должен предъявить вексель для платежа или в день, в который он подлежит оплате, или в один из двух следующих рабочих дней (ст. 38, 77 Унифицированного закона).

Протест векселя. Если обязанное по векселю лицо не уплачивает в установленный срок полагающуюся по векселю сумму, вексель передается нотариусу для совершения протеста. Срок совершения протеста зависит от условий проведения оплаты по векселю:

1) протест в неплатеже по векселю, который подлежит оплате на определенную дату или в определенный срок от даты составления или от предъявления, должен быть осуществлен в один из двух рабочих дней, следующих за днем, в который вексель подлежит оплате (ст. 44, 77 Унифицированного закона);

2) протест в неплатеже по векселю со сроком платежа по предъявлению должен быть совершен в течение одного года от даты их составления. При этом если первое предъявление имело место в последний день срока, то протест еще может быть осуществлен на следующий день (ст. 23, 44, 78 Унифицированного закона).

Согласно ст. 8 Закона о векселях вексель, опротестованный нотариусом в установленном законом порядке, является исполнительным документом (кроме векселя, опротестованного в недатировании акцепта). Это очень важное условие применительно к банкротству лица, обязанного осуществить платеж по векселю.

Так, опротестованный вексель является документом, подтверждающим наличие бесспорного требования кредитора в терминах Закона о банкротстве. Соответственно, векселедержатель в случае непроведения оплаты по опротестованному векселю имеет право подать заявление в суд о признании должника банкротом. И здесь следует обратить внимание на такую важную особенность. В общем случае для подачи заявления о возбуждении дела о банкротстве необходимо, чтобы бесспорные требования кредитора (кредиторов) к должнику совокупно составляли не менее трехсот минимальных размеров заработной платы (в период с 01.04.2012 г. по 30.06.2012 г. — 328200 грн.), которые не были удовлетворены должником в течение трех месяцев после установленного срока для их погашения (ст. 6 Закона о банкротстве).

Однако в ч. 1 ст. 52 Закона о банкротстве предусмотрены особые условия для предоставления такого заявления для ситуаций, когда:

— гражданин-предприниматель — должник или руководящие органы должника — юридического лица отсутствуют по своему местонахождению;

— должник не предоставляет на протяжении года в органы государственной налоговой службы налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности;

— имеются другие признаки, свидетельствующие об отсутствии предпринимательской деятельности должника.

В указанных случаях заявление о возбуждении дела о банкротстве отсутствующего должника может быть подано кредитором независимо от размера его требований к должнику и сроку выполнения обязательств. Так, судебная практика свидетельствует о том, что достаточно часто опротестованный вексель возвращается исполнительной службой по причине того, что должник отсутствует по своему местонахождению (в Едином реестре содержится запись о ненахождении должника по своему местонахождению). Тогда векселедержатель имеет право подать заявление о возбуждении дела о банкротстве должника независимо от размера суммы, указанной в векселе (см. по этому поводу, в частности, постановление хозсуда г. Киева от 06.03.2012 г. по делу № 5011-15/944-2012, определение хозсуда Черкасской области от 01.03.2012 г. по делу № 05/5026/275/2012).

При этом в соответствии со ст. 44, 77 Унифицированного закона держатель может использовать свое право регресса против индоссантов, трассанта и других обязанных лиц при наступлении срока платежа, если платеж не был осуществлен или даже до наступления срока платежа в случае:

— банкротства трассата, независимо от того, осуществил он акцепт или нет, или в случае прекращения им платежей, даже если это обстоятельство не было установлено судебным решением, или в случае безрезультатного обращения взыскания на его имущество;

— банкротства трассанта по векселю, который не подлежит акцепту.

Исковая давность. В соответствии со ст. 70, 77 Унифицированного закона исковые требования к акцептанту (векселедателю в простом векселе) прекращаются по окончании трех лет, которые исчисляются от даты наступления срока платежа.

Исковые требования держателя к индоссантам и к трассанту переводного векселя погашаются после окончания одного года от даты протеста, осуществленного в установленный срок, или от даты наступления срока платежа, если есть предостережение «обращение без расходов». Исковые требования индоссантов друг к другу и к трассанту погашаются с окончанием шести месяцев, которые отсчитываются со дня, когда индоссант акцептовал вексель и осуществил платеж по нему, или со дня, когда к нему был предъявлен иск.

Указанные сроки имеют важно значение для налогового учета, о чем мы поговорим ниже.

Лицензирование. Операции торговли ценными бумагами, в том числе и векселями, могут осуществляться лишь торговцами ценными бумагами — хозяйственными обществами, для которых операции с ценными бумагами являются исключительным видом деятельности, а также банками (п. 1 ст. 17 Закона о ЦБ).

Однако применительно к вексельным расчетам не считаются торговлей ценными бумагами (п. 8 ст. 17 Закона о ЦБ):

— выкуп эмитентом собственных ценных бумаг (в данном случае векселей векселедателем);

— проведение юридическими лицами и физическими лицами — предпринимателями расчетов с использованием векселей. В Решении Госкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 29.10.2002 г. № 321 это условие было уточнено, а именно — выдача (передача) векселя за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги, а также погашение векселей (в том числе досрочное и/или авалистом);

— проведение юридическими лицами на основе договоров комиссии или договоров поручения купли-продажи (обмена) ценных бумаг через торговца ценными бумагами, который имеет лицензию на проведение брокерской деятельности, а также на основании договоров купли-продажи или мены, заключенных непосредственно с торговцем ценными бумагами.

2. Налоговый учет вексельных операций

2.1. Учет у векселедателя

Налог на прибыль. Операция выдачи векселя не влияет на порядок отражения расходов по операции приобретения товаров (работ, услуг), в расчеты за которые был выдан вексель. В зависимости от направления их использования векселедателем они в общем порядке включаются в расходы либо в момент отражения доходов (п. 138.4 НКУ), либо в период понесения по правилам бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ).

Однако необходимо учесть, что в момент выдачи векселя денежные обязательства по договору прекращаются и возникают денежные обязательства в части платежа по векселю (ст. 4 Закона о векселях). Поэтому в терминах НКУ операция приобретения товаров (работ, услуг) с оплатой векселем будет относиться к товарообменной (п.п. 14.1.10 НКУ) и соответственно, расходы по ней будут отражаться с учетом обычных цен (п. 153.10 НКУ).

Что касается операции выдачи и погашения векселя, то теперь по нормам п. 153.4 НКУ не включаются в доходы — денежные средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с размещением или последующей продажей долговых ценных бумаг (п.п. 153.4.1 НКУ), в расходы — денежные средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с возвратом долговых ценных бумаг (п.п. 153.4.2 НКУ).

Ввиду того что векселя относятся к долговым ценным бумагам (п. 5 ст. 3 Закона о ЦБ), это освобождение распространяется и на операции с ними, что подтверждается и нормами п. 153.9 НКУ.

Таким образом, в соответствии с пп. 153.4.1, 153.4.2, п. 153.9 НКУ при выдаче и погашении (выкупе) векселей по цене, равной номиналу, у векселедателя не возникают ни доходы, ни расходы.

В случае выкупа векселей по цене, отличной от номинала, у векселедателя в периоде выкупа возникают по нормам п.п. 153.4.3 НКУ при выкупе с:

— дисконтом — доходы на сумму дисконта (стр. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль);

— премией — расходы на сумму премии (стр. 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения ІВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль).

Следует также учесть, что исходя из абз. 7 п. 153.9 НКУ обычные цены применяются в любых операциях с ценными бумагами (в том числе и с векселями), кроме операций РЕПО. Однако определять доходы (расходы) по ценным бумагам с учетом обычных цен следует в случаях, оговоренных в НКУ, в частности, в его п. 153.2.

Вексель и исковая давность. На практике достаточно часто возникают конфликтные ситуации с налоговыми органами касаемо отражения доходов в виде безвозвратной финансовой помощи по вексельной задолженности (п.п. 14.1.257 НКУ). При этом налоговики предписывают включать в доходы и задолженность по векселям, срок уплаты по которым не наступил в ситуации, когда векселедержатель был ликвидирован без правопреемника.

Вопрос: «Как в налоговом учете векселедателя отражается задолженность по векселю, если получатель векселя был ликвидирован без правопреемства?

Ответ из раздела 110.28 ЕБНЗ : На момент ликвидации без правопреемства получателя векселя векселедатель должен сумму задолженности по векселю включить в доход как безвозвратную финансовую помощь».

Вместе с тем такой подход оправдан лишь в том случае, когда вексель не был передан по индоссаменту иному лицу, что подтверждает и судебная практика (см. по этому поводу, к примеру, постановление Львовского окружного административного суда от 06.03.2012 г. по делу № 2а-9428/11/1370).

Налоговики акцентируют внимание и на том, что у векселедателя доходы возникают и в ситуации, когда вексель по предъявлению не будет предоставлен для проведения оплаты.

Вопрос: «На какую дату плательщик налога должен увеличить доходы, если с целью расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) им выдан простой вексель по предъявлению, который не был предъявлен для оплаты?

Ответ из раздела 110.06.01 ЕБНЗ : После окончания трех лет со дня срока платежа по векселю сумма задолженности является безвозвратной финансовой помощью, поэтому плательщик налога — эмитент должен включить сумму такой задолженности в состав доходов по итогам отчетного налогового периода, в котором такая задолженность признана безвозвратной финансовой помощью».

Исходя из этого, векселедателю необходимо четко отслеживать, когда истекают сроки исковой давности по векселю (см. их в предыдущем разделе), и по истечении включить задолженность в состав доходов.

НДС. По нормам п.п. 196.1.1 НКУ операции выпуска (эмиссии), размещения в любых формах управления и продажи (погашения, выкупа) за денежные средства ценных бумаг (в том числе векселей), выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, не являются объектом обложения НДС. То есть операции выдачи векселя, погашения (выкупа), продажи за денежные средства освобождаются от обложения НДС, что подтверждают и представители налоговых органов:

Вопрос: «Каков порядок обложения НДС и отражения в реестре полученных и выданных налоговых накладных покупателем операции по выкупу за денежные средства ранее проданного векселя с учетом дисконта?

Ответ из раздела 130.15.01 ЕБНЗ : Операция по выкупу за денежные средства векселя, в том числе с учетом дисконтов или без учета дисконтов, рассматривается как операция по продаже (погашению, выкупу) за средства ценных бумаг, которые выпущены в обращение субъектами предпринимательской деятельности, и не является объектом обложения НДС. При осуществлении такой операции налоговые обязательства по НДС не начисляются и налоговый кредит не определяется. Внесение в раздел II «Полученные налоговые накладные» реестра полученных и выданных налоговых накладных векселя, операция по выкупу которого не является объектом налогообложения, осуществляется в следующем порядке: в графе 1 записывается порядковый номер, соответствующий порядковому номеру записи в Реестре, и проставляется в графе 4; в графах 2, 3 — соответствующие даты получения и выписки документа; в графе 5 — указывается «БО»; в графе 6 — наименование (фамилия, имя, отчество — для физического лица) поставщика; в графе 7 — указывается индивидуальный налоговый номер поставщика — плательщика налога на добавленную стоимость; в графе 8 — указывается общая сумма приобретения векселя, в графе 11 — указывается стоимость приобретенного векселя, в графах 9, 10, 12, 13, 14, 15 и 16 — делается отметка «0» (нуль)».

Векселедатель в общем порядке имеет право отразить налоговый кредит по НДС касаемо товаров (работ, услуг), в расчет за которые был предоставлен вексель. В то же время права на бюджетное возмещение НДС по факту приобретения таких товаров (работ, услуг) не будет, а возникнет у него, по мнению налоговых органов, в период оплаты векселя.

Вопрос: «В течение какого срока в декларации по НДС отражается остаток отрицательного значения налога, сформированный плательщиком НДС по приобретенным товарам/услугам, расчеты за которые проведены векселем, срок погашения которого превышает 1095 дней?

Ответ из раздела 130.31 ЕБНЗ : В случае если остаток отрицательного значения налога предыдущих налоговых периодов, сформированный плательщиком НДС по приобретенным товарам/услугам, за которые расчеты проведены векселем, срок погашения которого превышает 1095 дней, то такой остаток отрицательного значения отражается в строке 24 налоговой декларации по НДС до полного погашения такого векселя или до погашения значения строки 24 суммой налоговых обязательств».

Аналогичной позиции придерживается и ВАдСУ, который в Справке от 15.04.2010 г. указал на то, что: «суммы налога на добавленную стоимость, начисленного во время приобретения товаров или услуг, в расчет за которые были переданы векселя (собственной эмиссии либо эмитированные третьими лицами), не являются фактически уплаченными поставщикам таких товаров (услуг). Следовательно, указанные суммы, включенные в состав налогового кредита плательщика налога, не учитываются при определении причитающихся такому плательщику налога сумм бюджетного возмещения».

В ситуации, когда покупатель (векселедатель) осуществляет расчет по векселю не продавцу товаров (работ, услуг), следует быть готовым к тому, что покупателю вообще могут отказать в бюджетном возмещении по НДС. Формальным основанием для этого является п. 200.4 НКУ, предусматривающий, что бюджетному возмещению подлежит НДС, фактически уплаченный получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах их поставщикам. В то же время право на отнесение этих сумм в состав налогового кредита по НДС покупатель будет иметь и в данной ситуации.

2.2. Учет у векселедержателя

Налог на прибыль. Если вексель был получен в расчет за товары (работы, услуги), доходы у продавца (исполнителя) отражаются по общим правилам НКУ, но с учетом обычных цен (п. 153.10 НКУ). При этом получение векселя на доход не влияет (п.п. 136.1.11 НКУ).

Применительно к получению и продаже (погашению) векселя из п. 153.8 НКУ следует, что порядок отражения финансовых результатов от таких операций зависит от того, на каких условиях приобретались векселя: при их первичном размещении или на иных условиях. С этим в последнее время соглашаются и налоговики. В частности, в письме ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410 был сделан такой вывод: «на первичном рынке ценных бумаг расходы, уплаченные (начисленные) покупателем эмитенту ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг; на вторичном рынке — расходами покупателя является сумма средств (стоимость имущества), уплаченная (начисленная) продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости».

То есть в указанном письме налоговики подтвердили, что покупатель (первый векселедержатель) в соответствии с п. 153.8 НКУ отражает расходы по ценной бумаге в периоде ее отчуждения, поскольку такие операции относятся к первичному размещению. Однако следует учесть, что в НКУ не приводится определение термина «первичное размещение». Согласно ч. 3 ст. 2 Закона о ЦБ первичный рынок ценных бумаг — это «совокупность правоотношений, связанных с размещением ценных бумаг». В ст. 1 Закона о ЦБ под размещением ценных бумаг понимается их отчуждение эмитентом или андеррайтером путем заключения гражданско-правового договора с первым владельцем. Иными словами, размещение ценных бумаг — это их получение от собственника-эмитента.

В то же время не вполне понятно, кто именно применительно к векселям подразумевается под эмитентом. Однозначно на него ответить Закон о ЦБ не позволяет, поскольку, с одной стороны, в его п. 2 ст. 2 эмитентом считается лицо, которое от своего имени размещает эмиссионные ценные бумаги и принимает на себя обязательство относительно них перед их владельцами. Определение эмиссионных ценных бумаг приводится в ч. 2 ст. 3 Закона о ЦБ и в него векселя не попадают. В то же время в данном случае, по всей видимости, имеет место терминологическая небрежность, поскольку понятие «эмитент» фигурирует в определении долговых ценных бумаг, к которым относятся и векселя (ч. 5 ст. 3 Закона о ЦБ).

Следуя данному подходу, приобретением ценных бумаг при их первичном размещении (на первичном рынке) можно считать получение любых ценных бумаг от собственника-лица, которое от своего имени размещает ценные бумаги и принимает на себя обязательство относительно них перед их владельцами. В частности, к ним будут относиться и операции получения векселя от векселедателя.

То есть первый векселедержатель-продавец может отразить расходы по приобретенному векселю в периоде его продажи. Тогда разница в виде «вексельной» премии попадет у него под обложение налогом на прибыль и отразится в «ценнобумажном» учете (строка 03.20 приложения ЦП к строкам 03.20 и 03.21 приложения ІД).

А вот в ситуации получения векселя не от векселедателя (не на первичном рынке) действуют иные правила. Четких правил налогообложения этих операций нет. По нашему мнению, учет таких операций должен вестись обезличенно в разрезе всех векселей, без «привязки» расходов по каждому векселю к факту его отчуждения (погашения, продажи) векселедержателем. Финрезультат определяется по всем операциям с векселями так:

Доходы полученные (начисленные) — расходы понесенные (начисленные).

Это следует из формулировок п. 153.8 НКУ, в котором применительно к доходам по ценным бумагам употребляется слово «полученные», а к расходам — «уплаченные». То есть можно заключить, что уплата денежных средств должна влиять на результат исчисления финрезультата по операциям с ценными бумагами и учет расходов (доходов) с ними ведется в особом порядке, а именно: доходы и расходы определяются в разрезе каждого вида ценных бумаг по правилу первого события, наступившего ранее, между перечислением денежных средств за проданные ценные бумаги (аванса) и их передачей покупателю. Несмотря на то что теперь правило первого события в НКУ не закреплено, используемые формулировки подтверждают преемственность норм Закона о налоге на прибыль, что фактически было подтверждено в письме ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410.

НДС . Расчеты с векселями не влияют на начисление налоговых обязательств по НДС в части операций продажи товаров (работ, услуг), в расчеты за которые был передан беспроцентный вексель. Такие обязательства возникают в общем порядке по правилу первого события (п. 187.1 НКУ), при этом базой налогообложения является договорная стоимость, определенная в порядке, установленном п. 188.1 НКУ, без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя (п. 189.7 НКУ). На номинал векселя налоговые обязательства по НДС не начисляются (п. 189.8 НКУ).

Вместе с тем по процентным векселям следует быть готовым к тому, что налоговики предпишут исходя из п. 189.7 НКУ увеличить базу обложения по операциям продажи товаров (работ, услуг) на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя (см. консультацию в разделе 130.08 ЕБНЗ).

Стоит также заметить, что с обращением векселей связана еще одна давняя проблема в части исчисления НДС. Среди налоговых органов встречается позиция, при которой операции расчета за товар векселем приравниваются к бартерным операциям, на основании чего настаивают на обложении векселя НДС (см. Справку ВАдСУ «О результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15.04.2010 г., определения ВАдСУ от 05.06.2007 г. № К-18901/06, от 05.06.2007 г. № К-20599/06, постановление ВСУ от 27.04.2004 г. № 3-844к04).

Между тем ясность в этот вопрос внес ВАдСУ, который в упомянутой Справке подтвердил, что в операциях с использованием векселей, ранее эмитированных третьими лицами, для погашения задолженности за приобретенные плательщиком налога товары или услуги такие векселя выступают как товар, который передается в пределах бартерных операций. При этом передача векселя (в частности, в порядке индоссамента), ранее эмитированного третьим лицом, для компенсации стоимости приобретенных плательщиком налога товаров или услуг сопровождается переходом права собственности на такой вексель и является поставкой товара.

Однако ВАдСУ пришел к выводу, что бартерный характер операций с использованием векселей для компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг не влияет на необходимость начисления налоговых обязательств в любых операциях с ними, в частности, касательно векселей, выданных непосредственно плательщиком налога или эмитированных третьими лицами и в дальнейшем переданных в расчет за товары или услуги, в том числе в порядке индоссамента.

Поэтому, если местные проверяющие будут настаивать на начислении НДС на номинал векселя, выданного в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги), можно сослаться на приведенные выводы ВадСУ. А осторожным плательщикам можно порекомендовать использовать для расчета простые векселя собственной эмиссии.

2.3. Вексель и фиктивные операции

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что векселя достаточно часто используются в так называемых фиктивных операциях, в том числе и в сфере строительства.

Суть таких схем состоит в том, что для получения права на налоговые расходы и на налоговый кредит по НДС заказчик получает какие-то товары (работы, услуги) у «буферного» предприятия (так называемого транзитера), а оно их в свою очередь по документам получает от фиктивной фирмы.

В последнее время представители налоговых органов развернули кампанию по лишению права на налоговые расходы и на налоговый кредит по таким схемам. Причем такие проверочные мероприятия имеют массовый характер: обнаружив «фиктивщика» и «транзитера», налоговики проверяют их контрагентов и лишают по итогам их проведения контрагентов расходов и налогового кредита. Основания при этом выдвигаются следующие: сделки не имеют реального характера, являются ничтожными (ч. 5 ст. 203, ч. 1, 2 ст. 215 ГКУ, ст. 228 ГКУ) и поэтому права на расходы и на налоговый кредит не дают.

Между тем сделки по ст. 228 ГКУ автоматически признавались ничтожными только до 01.01.2011 г., а после этой даты налоговый орган на этом основании может признать сделку недействительной лишь в суде. Это связано с тем, что Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины» от 02.12.2010 г. № 2756-VI были внесены изменения в ст. 228 ГКУ, в связи с чем рассматриваемые договоры из категории ничтожных сделок перешли в категорию оспариваемых.

И хотя налоговики продолжают ссылаться на ст. 228 ГКУ в качестве обоснования ничтожности сделки, некоторые суды обращают внимание на указанные изменения и отменяют налоговые уведомления-решения, основанные на ссылках на ст. 228 ГКУ. Суды приходят к выводу, что признание договора недействительным по ст. 228 ГКУ является исключительной компетенцией судебных инстанций и по своему усмотрению признать заключенный субъектами хоздоговор недействительным налоговый орган не может (см. постановления Харьковского окружного админсуда от 18.07.2011 г. по делу № 2а-7131/11/2070, от 09.08.2011 г. по делу № 2-а-9051/11/2070, от 15.08.2011 г. по делу № 2-а-8228/11/2070).

Однако решающим фактором в указанных делах является то, насколько стороны смогут подтвердить «реальность» осуществленных операций, в том числе с помощью документов. Если налоговики смогут в суде предоставить убедительные доказательства того, что товары (работы, услуги) фактически не приобретались, отстоять право на налоговые расходы и на налоговый кредит будет крайне сложно.

К примеру, в постановлении Запорожского окружного административного суда от 20.03.2012 г. по делу № 2а — 0870/12200/11 суд подтвердил правомерность выводов ГНИ о признании ничтожной сделки касаемо проектных работ по разработке проекта градостроительной концепции по застройке квартала, а также по передаче в собственность объекта интеллектуальной собственности в виде технологии и освоения производства конструкций для строительства быстро сооружаемых многофункциональных сооружений модульного типа в части операций с предприятием-«транзитером». К аналогичным выводам пришел и Киевский апелляционный административный суд в определении от 29.02.2012 г. по делу № 2а/2370/3490/11 применительно к операции по выполнению строительных работ при строительстве многоквартирного жилого дома.

А вот в постановлении Львовского окружного административного суда от 29.02.2012 г. № 2а-13905/11/1370 суд встал на сторону предприятия, подтвердив правомерность начисления налогового кредита по полученным от «транзитера» строительным работам на основании того, что суду были предоставлены надлежащим образом оформленные акты приема-передачи векселей, векселя, справки о стоимости произведенных подрядных работ, акты приема произведенных подрядных работ, налоговые накладные.

3. Бухгалтерский учет операций с векселями

Учет у векселедателя. Согласно Инструкции № 291 выданные в качестве расчета за товары (работы, услуги) векселя отражаются в зависимости от характера задолженности (долгосрочная или краткосрочная).

Векселя, относящиеся к текущим обязательствам¹, отражаются на субсчете 621 «Краткосрочные векселя, выданные в национальной валюте».

«Долгосрочные» векселя учитываются на субсчете 511 «Долгосрочные векселя, выданные в национальной валюте».

Погашение векселя отражается корреспонденцией Дт 511 — Кт 311.

Если был выдан процентный вексель, то начисление процентов по нему согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденным приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300, отражается корреспонденцией: Дт 952 «Прочие финансовые расходы» — Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам».

Учет у векселедержателя . Здесь, помимо сроков погашения векселя, на учет оказывают влияние условия приобретения векселя.

Если вексель был получен в качестве расчета за отгруженные товары, выполненные работы, предоставленные услуги, он отражается в составе «вексельной» задолженности:

— краткосрочные векселя на субсчете 341 «Краткосрочные векселя, полученные в национальной валюте»;

— долгосрочные векселя на субсчете 182 «Долгосрочные векселя полученные».

Соответственно погашение векселя отражается корреспонденцией Дт 311 — Кт 341 (182).

Начисление процентов по процентным векселям отражается в составе финансовых доходов корреспонденцией Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 732 «Проценты полученные».

Если вексель покупался за деньги, то он интерпретируется как финансовые инвестиции, поскольку согласно П(С)БУ 2 к ним относятся активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора. Порядок отражения такого векселя в бухгалтерском учете регламентируется П(С)БУ 12.

В этом случае векселя учитываются либо на субсчете 352 «Прочие текущие инвестиции» (краткосрочные векселя), либо на субсчете 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» (долгосрочные векселя). А их продажа отражается корреспонденциями Дт 377 — Кт 741 «Доходы от реализации финансовых инвестиций» (доходы), Дт 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций» — Кт 14, 352 (расходы).

Пример 1. Строительное предприятие выдало в расчет за приобретенные материалы простой беспроцентный вексель собственной эмиссии на сумму 12000 грн. Вексельная задолженность относится к краткосрочной.

Таблица 3

Бухгалтерский и налоговый учет операций выдачи простого векселя
строительным предприятием

Пример 2. Строительное предприятие приняло в расчет за выполненные работы простой беспроцентный вексель собственной эмиссии на сумму 12000 грн. Вексельная задолженность интрепретируется как краткосрочная.

Таблица 4

Бухгалтерский и налоговый учет операций получения простого векселя
строительным предприятием

Пример 3. Строительное предприятие «А» выполнило строительные работы для заказчика «Б» на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Для выполнения другого заказа предприятие «А» приобрело материалы у предприятия «В» на сумму 4800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.). В качестве расчета за приобретенные материалы предприятие «А» выдает предприятию «В» переводной беспроцентный вексель номинальной стоимостью 4800 грн. Акцептует вексель предприятие «Б». Вексельная задолженность интрепретируется как краткосрочная.

Таблица 5

Бухгалтерский и налоговый учет операций выдачи переводного векселя

На этом мы заканчиваем рассмотрение вексельной темы. Она многогранна, и если у вас появятся вопросы, пишите — ответим.