Використання векселів будівельними підприємствами: правові та облікові аспекти

Використання векселів будівельними підприємствами:
 правові та облікові аспекти

Влада Карпова, консультант

Векселі доволі часто використовуються в госпдіяльності будівельних підприємств. У зв'язку з цим у пропонованій статті поговоримо про особливості правового регулювання вексельних операцій та відображення їх в обліку.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

Уніфікований закон — Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі (додаток 1 до Конвенції, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі від 07.06.30 р., — приєднання України Законом України від 06.07.99 р. № 826-XIV).

Закон про ЦП — Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV.

Закон про векселі — Закон України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2374-III.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Положення № 508 — Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України, затверджене постановою Правління НБУ від 16.12.2002 р. № 508.

Рішення № 338 — рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.11.2001 р. № 338 «Про затвердження Положення про вимоги до стандартної (типової) форми виготовлення вексельних бланків».

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

П(С)БО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sts.gov.ua.

1. Вексельні операції — правові аспекти

Згідно з ч. 1 ст. 14 Закону про ЦП вексель — це цінний папір, що засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу певну суму власнику векселя (векселедержателю). Векселі можуть бути простими та переказними, процентними і безпроцентними та існують виключно в документарній формі.

Простий вексель — вексель, що містить зобов'язання векселедавця сплатити в зазначений строк певну суму грошей власнику векселя (векселедержателю). Переказний вексель містить письмовий наказ однієї особи (юридичної або фізичної) іншій особі сплатити в зазначений строк певну суму грошей третій особі.

Відносини, пов'язані з обігом векселів, регламентуються низкою нормативних актів, до основних з яких можна зарахувати такі: Уніфікований закон, Закон про векселі, Закон про ЦП. Крім того, деякі положення щодо операцій з векселями регулюються ЦКУ, зокрема його ст. 202 — 211, 215 — 236, 509 — 609, а базові поняття вексельного обігу можна знайти в Положенні № 508.

Відповідно до ст. 5 Закону про векселі прості та переказні векселі складаються в документарному вигляді на спеціальних бланках (за формою, наведеною в рішенні № 338). У разі придбання вексельних бланків у комерційних банках покупці обов'язково, крім вартості бланка, сплачують державне мито за кожен бланк у розмірі 10 % від неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (дорівнює 1,7 грн.). Про це зазначено в п. 2 Указу Президента України «Про сплату державного мита за вексельні бланки» від 02.11.93 р. № 504/93.

Особам, які мають намір здійснювати операції з векселями, необхідно докладно ознайомитися з вимогами зазначених документів, оскільки будь-який «прорахунок» в оформленні векселя може загрожувати кредитору (векселедержателю) втратою можливості стягнення заборгованості за векселем. Зупинимося на найпроблемніших моментах.

Форма векселя . Оскільки вексель підтверджує саме безумовне грошове зобов'язання векселедавця, його може бути визнано недійсним унаслідок дефекту форми (ст. 2 і 76 Уніфікованого закону, ч. 2 ст. 196 ЦКУ).

У п. 3 постанови Пленуму ВСУ від 08.06.2007 р. № 5 було зазначено таке: «Вимога векселедержателя про виконання вексельного зобов'язання, пред'явлена на підставі документа, що не відповідає формі та не містить обов'язкових реквізитів, підлягає відхиленню судом незалежно від пред'явлення позову про визнання векселя таким, що не має вексельної сили. Відхилення цієї вимоги не є перешкодою для пред'явлення самостійного позову на підставі загальних норм цивільного законодавства, зокрема тих, що регулюють відносини за позикою. Проте не може бути відхилена вимога векселедержателя про виконання вексельного зобов'язання, пред'явлена на підставі векселя, який містить виправлення, пошкодження тощо, за умови збереження його обов'язкових реквізитів».

Таким чином, позови про стягнення сум за векселями, що містять дефект форми, може бути подано на підставі загальних норм цивільного законодавства, а не вексельних, але це вже зовсім інша процедура. Тому особливу увагу у вексельних розрахунках необхідно приділити порядку заповнення обов'язкових реквізитів, до яких віднесено такі:

Таблиця 1

Обов'язкові реквізити векселя

Слід звернути увагу також на те, що відповідно до ст. 4 Закону про векселі видавати переказні та прості векселі можна тільки для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги.

На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій або за наказом якої має бути здійснено платіж, зобов'язання, сума якого має бути не менше від суми платежу за векселем.

Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, що укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя згідно з договором припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

Зазначені норми були і в первісній редакції Закону про векселі, однак відповідальність за їх недотримання було запроваджено тільки у 2010 році Законом України від 09.09.2010 р. № 2511-VІ. Так, тепер положення ст. 13¹ Закону про векселі передбачають, що за:

— видачу векселя без наявності грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, або

— без визначення у відповідному договорі умови проведення розрахунків, або

— із застосуванням векселів або із зазначенням суми платежу за векселем більшої, ніж сума зобов'язань трасата перед трасантом або векселедавця (за переказним векселем — трасанта) перед особою, якій або за наказом якої має бути здійснено платіж

на юридичну особу — векселедавця (за переказним векселем — трасанта) накладається штраф у розмірі від чотирьохсот до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 6800 до 8500 грн.).

Аналогічний штраф накладається на фізичних осіб, винних у вчиненні зазначеного правопорушення (ст. 163¹² КУпАП).

При цьому відповідальність за ці порушення аж ніяк не теоретична, оскільки розгляд справ і складання протоколів за порушення умов видачі векселя здійснюються в тому числі уповноваженими особами державної податкової служби (ст. 13¹ Закону про
векселі).

Видані векселі відображаються в Реєстрі виданих векселів, порядок ведення якого затверджено рішенням Держкомісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.07.2003 р. № 296, і передаються за актом приймання-передачі за наявності доручення одержувача.

Згідно зі ст. 6 Закону про векселі платіж за векселем на території України здійснюється тільки в безготівковій формі.

Строк платежу за векселем визначається в такому порядку (табл. 2):

Таблиця 2

Строк платежу за векселем

Держатель векселя зі строком платежу на певний день або в певний строк від дати складання чи від пред'явлення має пред'явити вексель для платежу або в день, в який він підлягає оплаті, або в один із двох наступних робочих днів (ст. 38, 77 Уніфікованого закону).

Протест векселя. Якщо зобов'язана за векселем особа не сплачує в установлений строк належну за векселем суму, вексель передається нотаріусу для вчинення протесту. Строк вчинення протесту залежить від умов проведення оплати за векселем:

1) протест у неплатежі за векселем, що підлягає оплаті на певну дату або в певний строк від дати складання або від пред'явлення, має бути вчинено в один із двох робочих днів, наступних за днем, в який вексель підлягає оплаті (ст. 44, 77 Уніфікованого закону);

2) протест у неплатежі за векселем зі строком платежу за пред’явленням має бути вчинено протягом одного року від дати його складання. При цьому якщо перше пред'явлення мало місце в останній день строку, то протест ще може бути вчинено на наступний день (ст. 23, 44, 78 Уніфікованого закону).

Згідно зі ст. 8 Закону про векселі вексель, опротестований нотаріусом у встановленому законом порядку, є виконавчим документом (крім векселя, опротестованого в недатуванні акцепту). Це дуже важлива умова щодо банкрутства особи, зобов'язаної здійснити платіж за векселем.

Так, опротестований вексель є документом, що підтверджує наявність безспірної вимоги кредитора в термінах Закону про банкрутство. Відповідно, векселедержатель у разі непроведення оплати за опротестованим векселем має право подати заяву до суду про визнання боржника банкрутом. І тут слід звернути увагу на таку важливу особливість. У загальному випадку для подання заяви про порушення справи про банкрутство необхідно, щоб безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становили не менше трьохсот мінімальних розмірів заробітної плати (у період з 01.04.2012 р. по 30.06.2012 р. — 328200 грн.), які не було задоволено боржником протягом трьох місяців після встановленого строку для їх погашення (ст. 6 Закону про банкрутство).

Однак у ч. 1 ст. 52 Закону про банкрутство передбачено особливі умови для подання такої заяви в ситуаціях, коли:

— громадянин-підприємець — боржник або керівні органи боржника — юридичної особи відсутні за своїм місцезнаходженням;

— боржник не подає протягом року до органів державної податкової служби податкові декларації, документи бухгалтерської звітності;

— є інші ознаки, що свідчать про відсутність підприємницької діяльності боржника.

У зазначених випадках заяву про порушення справи про банкрутство відсутнього боржника може бути подано кредитором незалежно від розміру його вимог до боржника і строку виконання зобов'язань. А судова практика свідчить про те, що доволі часто опротестований вексель повертається виконавчою службою внаслідок того, що боржник відсутній за своїм місцезнаходженням (у Єдиному реєстрі міститься запис про незнаходження боржника за своїм місцезнаходженням). Тоді векселедержатель має право подати заяву про порушення справи про банкрутство боржника незалежно від розміру суми, зазначеної у векселі (див. із цього приводу, зокрема, постанову госпсуду м. Києва від 06.03.2012 р. у справі № 5011-15/944-2012, ухвалу госпсуду Черкаської області від 01.03.2012 р. у справі № 05/5026/275/2012).

При цьому відповідно до ст. 44, 77 Уніфікованого закону держатель може використовувати своє право регресу проти індосантів, трасанта й інших зобов'язаних осіб при настанні строку платежу, якщо платіж не було здійснено, або навіть до настання строку платежу в разі:

— банкрутства трасата незалежно від того, чи здійснив він акцепт, або в разі припинення ним платежів, навіть якщо цю обставину не було встановлено судовим рішенням, або в разі безрезультатного звернення стягнення на його майно;

— банкрутства трасанта за векселем, що не підлягає акцепту.

Позовна давність . Відповідно до ст. 70, 77 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта (векселедавця у простому векселі) припиняються після закінчення трьох років, що обчислюються від дати настання строку платежу.

Позовні вимоги держателя до індосантів і до трасанта переказного векселя погашаються після закінчення одного року від дати протесту, вчиненого в установлений строк, або від дати настання строку платежу, якщо є застереження «звернення без витрат». Позовні вимоги індосантів один до одного і до трасанта погашаються із закінченням шести місяців, що відлічуються з дня, коли індосант акцептував вексель і здійснив платіж за ним, або від дня, коли до нього було пред'явлено позов.

Зазначені строки мають важливе значення для податкового обліку, про що йтиметься нижче.

Ліцензування. Операції торгівлі цінними паперами, у тому числі й векселями, можуть здійснюватися лише торговцями цінними паперами — господарськими товариствами, для яких операції з цінними паперами є виключним видом діяльності, а також банками (п. 1 ст. 17 Закону про ЦП).

Однак стосовно вексельних розрахунків не вважаються торгівлею цінними паперами (п. 8 ст. 17 Закону про ЦП):

— викуп емітентом власних цінних паперів (у нашому випадку — векселів векселедавцем);

— проведення юридичними особами та фізичними особами — підприємцями розрахунків з використанням векселів. У рішенні Держкомісії з цінних паперів та фондового ринку від 29.10.2002 р. № 321 цю умову було уточнено, а саме: видача (передача) векселя за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, а також погашення векселів (у тому числі дострокове та/або авалем);

— проведення юридичними особами на підставі договорів комісії або договорів доручення купівлі-продажу (обміну) цінних паперів через торговця цінними паперами, який має ліцензію на проведення брокерської діяльності, а також на підставі договорів купівлі-продажу або міни, укладених безпосередньо з торговцем цінними паперами.

2. Податковий облік вексельних операцій

2.1. Облік у векселедавця

Податок на прибуток. Операція видачі векселя не впливає на порядок відображення витрат за операцією придбання товарів (робіт, послуг), у розрахунок за які було видано вексель. Залежно від напрямку їх використання векселедавцем вони в загальному порядку включаються до витрат або в момент відображення доходів (п. 138.4 ПКУ), або в період понесення за правилами бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).

Однак необхідно враховувати, що в момент видачі векселя грошові зобов'язання за договором припиняються та виникають грошові зобов'язання в частині платежу за векселем (ст. 4 Закону про векселі). Тому в термінах ПКУ операція придбання товарів (робіт, послуг) з оплатою векселем належатиме до товарообмінної (п.п. 14.1.10 ПКУ), і відповідно, витрати за нею відображатимуться з урахуванням звичайних цін (п. 153.10 ПКУ).

Що стосується операції видачі та погашення векселя, то тепер за нормами п. 153.4 ПКУ не включаються в доходи грошові кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з розміщенням або подальшим продажем боргових цінних паперів (п.п. 153.4.1 ПКУ), до витрат — грошові кошти чи майно, надані платником податку у зв'язку з поверненням боргових цінних паперів (п.п. 153.4.2 ПКУ).

Оскільки векселі належать до боргових цінних паперів (п. 5 ст. 3 Закону про ЦП), це звільнення поширюється і на операції з ними, що підтверджується й нормами п. 153.9 ПКУ.

Таким чином, відповідно до пп. 153.4.1, 153.4.2, п. 153.9 ПКУ при видачі та погашенні (викупі) векселів за ціною, що дорівнює номіналу, у векселедавця не виникають ані доходи, ані витрати.

У разі викупу векселів за ціною, відмінною від номіналу, у векселедавця в періоді викупу виникають за нормами п.п. 153.4.3 ПКУ при викупі з:

— дисконтом — доходи на суму дисконту (ряд. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» додатка ІД до Податкової декларації з податку на прибуток);

— премією — витрати на суму премії (ряд. 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток).

Слід також ураховувати, що виходячи з абз. 7 п. 153.9 ПКУ звичайні ціни застосовуються в будь-яких операціях з цінними паперами (у тому числі і з векселями), крім операцій РЕПО. Однак визначати доходи (витрати) за цінними паперами з урахуванням звичайних цін слід у випадках, застережених у ПКУ, зокрема, в його п. 153.2.

Вексель і позовна давність. На практиці доволі часто виникають конфліктні ситуації з податковими органами стосовно відображення доходів у вигляді безповоротної фінансової допомоги щодо вексельної заборгованості (п.п. 14.1.257 ПКУ). При цьому податківці приписують уключати в доходи і заборгованість за векселями, строк сплати за якими не настав, у ситуації, коли векселедержатель був ліквідований без правонаступника.

Запитання: «Як у податковому обліку векселедавця відображається заборгованість за векселем, якщо отримувач векселя був ліквідований без правонаступництва?

Відповідь з розділу 110.28 ЄБПЗ: На момент ліквідації без правонаступництва отримувача векселя векселедавець повинен суму заборгованості за векселем включити до доходу як безповоротну фінансову допомогу».

Водночас такий підхід є виправданим лише в тому випадку, коли вексель не було передано за індосаментом іншій особі, що підтверджує й судова практика (див. із цього приводу, наприклад, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 06.03.2012 р. у справі № 2а-9428/11/1370).

Податківці наголошують і на тому, що у векселедавця доходи виникають і в ситуації, коли вексель за пред’явленням не буде надано для проведення оплати.

Запитання: «На яку дату платник податку повинен збільшити доходи, якщо з метою розрахунків за придбані товари (роботи, послуги) ним видано простий вексель за пред’явленням, який не було надано для оплати?

Відповідь з розділу 110.06.01 ЄБПЗ: Після закінчення трьох років із дня терміну платежу за векселем сума заборгованості є безповоротною фінансовою допомогою, тому платник податку — емітент повинен включити суму такої заборгованості до складу доходів за підсумками звітного податкового періоду, у якому така заборгованість визнана безповоротною фінансовою допомогою».

Виходячи з цього, векселедавцю необхідно чітко відстежувати, коли закінчуються строки позовної давності за векселем (див. їх у попередньому розділі), і після їх закінчення включити заборгованість до складу доходів.

ПДВ. За нормами п.п. 196.1.1 ПКУ операції випуску (емісії), розміщення в будь-яких формах управління та продажу (погашення, викупу) за грошові кошти цінних паперів (у тому числі векселів), випущених в обіг (емітованих) суб'єктами підприємницької діяльності, не є об'єктом обкладення ПДВ. Отже, операції видачі векселя, погашення (викупу), продажу за грошові кошти звільняються від обкладення ПДВ, що підтверджують і представники податкових органів:

Запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ та відображення в реєстрі отриманих та виданих податкових накладних покупцем операції з викупу за грошові кошти раніше проданого векселя з урахуванням дисконту?

Відповідь з розділу 130.15.011 ЄБПЗ : Операція з викупу за грошові кошти векселя, у тому числі з урахуванням дисконтів або без урахування дисконтів, розглядається як операція з продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг суб'єктами підприємницької діяльності, і не є об’єктом оподаткування ПДВ. При здійсненні такої операції податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються і податковий кредит не визначається. Занесення до розділу ІІ «Отримані податкові накладні» реєстру отриманих та виданих податкових накладних векселя, операція з викупу якого не є об'єктом оподаткування, здійснюється в такому порядку: у графі 1 записується порядковий номер, який відповідає порядковому номеру запису в Реєстрі та проставляється у графі 4; у графах 2, 3 — відповідні дати отримання та виписки документа; у графі 5 — зазначається «БО»; у графі 6 — найменування (прізвище, ім’я, по батькові — для фізичної особи) постачальника; у графі 7 — вказується індивідуальний податковий номер постачальника — платника податку на додану вартість; у графі 8 — зазначається загальна сума придбання векселя, у графі 11 — вказується вартість придбаного векселя, у графах 9, 10, 12, 13, 14, 15 та 16 — робиться позначка «0» (нуль)».

Векселедавець у загальному порядку має право відобразити податковий кредит з ПДВ стосовно товарів (робіт, послуг), у розрахунок за які було надано вексель. Водночас права на бюджетне відшкодування ПДВ за фактом придбання таких товарів (робіт, послуг) не буде, а виникне воно в нього, на думку податкових органів, у період оплати векселя.

Запитання: «Протягом якого терміну в декларації з ПДВ відображається залишок від’ємного значення податку, сформований платником ПДВ за придбаними товарами/послугами, розрахунки за які проведені векселем, термін погашення якого перевищує 1095 днів?

Відповідь з розділу 130.31 ЄБПЗ: У разі якщо залишок від’ємного значення податку попередніх податкових періодів сформований платником ПДВ за придбаними товарами/послугами, за які розрахунки проведено векселем, термін погашення якого перевищує 1095 днів, то такий залишок від’ємного значення відображається в рядку 24 податкової декларації з ПДВ до повного погашення такого векселя або до погашення значення рядка 24 сумою податкових зобов’язань».

Аналогічної позиції дотримується і ВАдСУ, який у Довідці від 15.04.2010 р. зауважив таке: «суми податку на додану вартість, нарахованого під час придбання товарів чи послуг, у розрахунок за які було передано векселі (власної емісії або емітовані третіми особами), не є фактично сплаченими постачальникам таких товарів (послуг). Відтак зазначені суми, включені до складу податкового кредиту платника податку, не враховуються під час визначення належних такому платнику податку сум бюджетного відшкодування».

У ситуації, коли покупець (векселедавець) здійснює розрахунок за векселем не продавцю товарів (робіт, послуг), слід бути готовим до того, що покупцю взагалі можуть відмовити в бюджетному відшкодуванні з ПДВ. Формальною підставою для цього є п. 200.4 ПКУ, де передбачається, що бюджетному відшкодуванню підлягає ПДВ, фактично сплачений одержувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах їх постачальникам. Водночас право на віднесення цих сум до складу податкового кредиту з ПДВ покупець матиме і в цій ситуації.

2.2. Облік у векселедержателя

Податок на прибуток. Якщо вексель було отримано в розрахунок за товари (роботи, послуги), доходи у продавця (виконавця) відображаються за загальними правилами ПКУ, але з урахуванням звичайних цін (п. 153.10 ПКУ). При цьому отримання векселя на дохід не впливає (п.п. 136.1.11 ПКУ).

Стосовно отримання та продажу (погашення) векселя з п. 153.8 ПКУ випливає, що порядок відображення фінансових результатів від таких операцій залежить від того, на яких умовах придбавалися векселі: при їх первинному розміщенні або на інших умовах. Із цим останнім часом погоджуються й податківці. Зокрема, у листі ДПСУ від 05.11.2011 р. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410 було зроблено такий висновок: «на первинному ринку цінних паперів витрати, сплачені (нараховані) покупцем емітенту цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів; на вторинному ринку — витратами покупця є сума коштів (вартість майна), сплачена (нарахована) продавцю цінних паперів як компенсація їх вартості».

Отже, у зазначеному листі податківці підтвердили, що покупець (перший векселедержатель) відповідно до п. 153.8 ПКУ відображає витрати за цінним папером у періоді його відчуження, оскільки такі операції належать до первинного розміщення. Однак слід ураховувати, що в ПКУ не наводиться визначення терміна «первинне розміщення». Згідно з ч. 3 ст. 2 Закону про ЦП первинний ринок цінних паперів — це «сукупність правовідносин, пов'язаних з розміщенням цінних паперів». У ст. 1 Закону про ЦП під розміщенням цінних паперів розуміється їх відчуження емітентом чи андерайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником. Інакше кажучи, розміщення цінних паперів — це їх отримання від власника-емітента.

Водночас не зовсім зрозуміло, хто саме стосовно векселів мається на увазі під емітентом. Відповісти однозначно на це запитання Закон про ЦП не дозволяє, оскільки, з одного боку, у його п. 2 ст. 2 емітентом вважається особа, яка від свого імені розміщує емісійні цінні папери та перебирає на себе зобов'язання щодо них перед їх власниками. Визначення емісійних цінних паперів наводиться у ч. 2 ст. 3 Закону про ЦП, і до нього векселі не потрапляють. Разом з тим, у цьому випадку, мабуть, має місце термінологічна недбалість, оскільки поняття «емітент» фігурує у визначенні боргових цінних паперів, до яких належать і векселі (ч. 5 ст. 3 Закону про ЦП).

Згідно з цим підходом придбанням цінних паперів при їх первинному розміщенні (на первинному ринку) можна вважати отримання будь-яких цінних паперів від власника — особи, яка від свого імені розміщує цінні папери та перебирає на себе зобов'язання щодо них перед їх власниками. Зокрема, до них належатимуть і операції отримання векселя від векселедавця.

Тому перший векселедержатель — продавець може відобразити витрати за придбаним векселем у періоді його продажу. Тоді різниця у вигляді «вексельної» премії підпаде в нього під обкладення податком на прибуток і відобразиться в «ціннопаперовому» обліку (рядок 03.20 додатка ЦП до рядків 03.20 і 03.21 додатка ІД).

А от у ситуації отримання векселя не від векселедавця (не на первинному ринку) діють інші правила. Чітких правил оподаткування цих операцій немає. На нашу думку, облік таких операцій має вестися знеособлено в розрізі всіх векселів, без «прив'язки» витрат за кожним векселем до факту його відчуження (погашення, продажу) векселедержателем. Фінрезультат за всіма операціями з векселями визначається так:

Доходи отримані (нараховані) - витрати понесені (нараховані).

Це випливає з формулювань п. 153.8 ПКУ, в якому стосовно доходів за цінними паперами вживається слово «отримані», а до витрат — «сплачені». Тож можна дійти висновку, що сплата грошових коштів має впливати на результат обчислення фінрезультату за операціями з цінними паперами й облік витрат (доходів) з ними ведеться в особливому порядку, а саме: доходи і витрати визначаються в розрізі кожного виду цінних паперів за правилом першої події, що настала раніше, між перерахуванням грошових коштів за продані цінні папери (авансу) та їх передачею покупцю. Незважаючи на те що тепер правило першої події в ПКУ не закріплено, формулювання, що використовуються, підтверджують спадкоємність норм Закону про податок на прибуток, що фактично було підтверджено в листі ДПСУ від 05.11.2011 р. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410.

ПДВ . Розрахунки з векселями не впливають на нарахування податкових зобов'язань з ПДВ у частині операцій продажу товарів (робіт, послуг), у розрахунок за які було передано безпроцентний вексель. Такі зобов'язання виникають у загальному порядку за правилом першої події (п. 187.1 ПКУ), при цьому базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, установленому п. 188.1 ПКУ, без урахування дисконту чи інших знижок з номіналу такого векселя (п. 189.7 ПКУ). На номінал векселя податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються (п. 189.8 ПКУ).

Водночас за процентними векселями слід бути готовим до того, що податківці приписуватимуть виходячи з п. 189.7 ПКУ збільшити базу оподаткування за операціями продажу товарів (робіт, послуг) на суму процентів, нарахованих або таких, які має бути нараховано на суму номіналу такого векселя (див. консультацію в розділі 130.08 ЄБПЗ).

Також варто зазначити, що з обігом векселів пов'язана ще одна давня проблема в частині обчислення ПДВ. Серед податківців зустрічається позиція, згідно з якою операції розрахунку за товар векселем прирівнюються до бартерних операцій, на підставі чого вони наполягають на обкладенні векселя ПДВ (див. Довідку ВАдСУ «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010 р., ухвали ВАдСУ від 05.06.2007 р. № К-18901/06, від 05.06.2007 р. № К-20599/06, постанову ВСУ від 27.04.2004 р. № 3-844к04).

Тим часом ясність до цього питання вніс ВАдСУ, який у згаданій Довідці підтвердив, що в операціях з використанням векселів, раніше емітованих третіми особами для погашення заборгованості за придбані платником податку товари чи послуги, такі векселі виступають як товар, що передається в межах бартерних операцій. При цьому передача векселя (зокрема, у порядку індосаменту), раніше емітованого третьою особою, для компенсації вартості придбаних платником податку товарів чи послуг супроводжується переходом права власності на такий вексель та є поставкою товару.

Однак при ВАдСУ дійшов висновку, що бартерний характер операцій з використанням векселів для компенсації вартості придбаних товарів чи послуг не впливає на необхідність нарахування податкових зобов'язань у будь-яких операціях з ними, зокрема, стосовно векселів, виданих безпосередньо платником податку чи емітованих третіми особами та надалі переданих у розрахунок за товари чи послуги, у тому числі в порядку індосаменту.

Тому якщо місцеві перевіряючі наполягатимуть на нарахуванні ПДВ на номінал векселя, виданого в оплату за придбані товари (роботи, послуги), можна послатися на наведені висновки ВАдСУ. А обережним платникам можна порадити використовувати для розрахунку прості векселі власної емісії.

2.3. Вексель та фіктивні операції

Аналіз судової практики свідчить про те, що векселі досить часто використовуються в так званих фіктивних операціях, у тому числі й у сфері будівництва.

Сутність таких схем полягає в тому, що для отримання права на податкові витрати і на податковий кредит з ПДВ замовник одержує певні товари (роботи, послуги) в «буферного» підприємства (так званого транзитера), а воно, у свою чергу, отримує їх за документами від фіктивної фірми.

Останнім часом представники податкових органів розгорнули кампанію щодо позбавлення права на податкові витрати й на податковий кредит за такими схемами. Причому такі перевірочні заходи мають масовий характер: виявивши «фіктивника» і «транзитера», податківці перевіряють їх контрагентів та позбавляють за підсумками їх перевірок контрагентів витрат і податкового кредиту. Підстави при цьому висуваються такі: правочини не мають реального характеру, є нікчемними (ч. 5 ст. 203, ч. 1, 2 ст. 215 ЦКУ, ст. 228 ЦКУ) і тому права на витрати і на податковий кредит не дають.

Тим часом правочини за ст. 228 ЦКУ «автоматично» визнавалися нікчемними лише до 01.01.2011 р., а після цієї дати податковий орган на цій підставі може визнати правочин недійсним тільки в суді. Це пов'язане з тим, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 р. № 2756-VI було внесено зміни до ст. 228 ЦКУ, у зв'язку з чим ці договори з категорії нікчемних парвочинів перейшли до категорії оспорюваних.

І хоча податківці продовжують посилатися на ст. 228 ЦКУ як на обґрунтування нікчемності правочину, деякі суди звертають увагу на зазначені зміни та скасовують податкові повідомлення-рішення, що ґрунтуються на ст. 228 ЦКУ. Суди доходять висновку, що визнання договору недійсним за ст. 228 ЦКУ є виключною компетенцією судових інстанцій, і на свій розсуд визнати укладений суб'єктами госпдоговір недійсним податковий орган не може (див. постанови Харківського окружного адмінсуду від 18.07.2011 р. у справі № 2а-7131/11/2070, від 09.08.2011 р. у справі № 2-а-9051/11/2070, від 15.08.2011 р. у справі № 2-а-8228/11/2070).

Однак вирішальним фактором у зазначених справах є те, наскільки сторони зможуть підтвердити «реальність» здійснених операцій, у тому числі за допомогою документів. Якщо податківці зможуть у суді надати переконливі докази того, що товари (роботи, послуги) фактично не придбавалися, відстояти право на податкові витрати і на податковий кредит буде вкрай складно.

Наприклад, у постанові Запорізького окружного адміністративного суду від 20.03.2012 р. у справі № 2а-0870/12200/11 суд підтвердив правомірність висновків ДПІ про визнання нікчемним правочину стосовно проектних робіт з розробки проекту містобудівної концепції щодо забудови кварталу, а також із передачі у власність об'єкта інтелектуальної власності у вигляді технології та освоєння виробництва конструкцій для будівництва швидкоспоруджуваних багатофункціональних споруд модульного типу в частині операцій з підприємством-«транзитером». Аналогічних висновків дійшов і Київський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 29.02.2012 р. у справі № 2а/2370/3490/11 стосовно операції з виконання будівельних робіт при будівництві багатоквартирного житлового будинку.

А от у постанові Львівського окружного адміністративного суду від 29.02.2012 р. № 2а-13905/11/1370 суд став на бік підприємства, підтвердивши правомірність нарахування податкового кредиту щодо отриманих від «транзитера» будівельних робіт на підставі того, що суду було надано належним чином оформлені акти приймання-передачі векселів, векселі, довідки про вартість виконаних підрядних робіт, акти приймання виконаних підрядних робіт, податкові накладні.

3. Бухгалтерський облік операцій з векселями

Облік у векселедавця. Згідно з Інструкцією № 291 видані у розрахунок за товари (роботи, послуги) векселі відображаються залежно від характеру заборгованості (довгострокова чи короткострокова).

Векселі, що належать до поточних зобов’язань¹, відображаються на субрахунку 621 «Короткострокові векселі, видані в національній валюті».

«Довгострокові» векселі обліковуються на субрахунку 511 «Довгострокові векселі, видані в національній валюті».

Погашення векселя відображається кореспонденцією Дт 511 — Кт 311.

Якщо було видано процентний вексель, то нарахування відсотків за ним згідно з Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затвердженими наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300, відображається кореспонденцією: Дт 952 «Інші фінансові витрати» — Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

Облік у векселедержателя . Тут, крім строків погашення векселя, на облік впливають умови придбання векселя.

Якщо вексель було отримано у розрахунок за відвантажені товари, надані роботи, послуги, він відображається у складі «вексельної» заборгованості:

— короткострокові векселі — на субрахунку 341 «Короткострокові векселі, одержані в національній валюті»;

— довгострокові векселі — на субрахунку 182 «Довгострокові векселі одержані».

Відповідно погашення векселя відображається кореспонденцією Дт 311 — Кт 341 (182).

Нарахування відсотків за процентними векселями відображається у складі фінансових доходів кореспонденцією Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 732 «Відсотки одержані».

Якщо вексель придбавався за гроші, то він інтерпретується як фінансові інвестиції, оскільки згідно з П(С)БО 2 до них належать активи, що утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу чи інших вигод для інвестора. Порядок відображення такого векселя в бухгалтерському обліку регламентується П(С)БО 12.

У цьому випадку векселі обліковуються або на субрахунку 352 «Інші поточні інвестиції» (короткострокові векселі), або на субрахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» (довгострокові векселі). А їх продаж відображається кореспонденціями Дт 377 — Кт 741 «Доходи від реалізації фінансових інвестицій» (доходи), Дт 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій» — Кт 14, 352 (витрати).

Приклад 1. Будівельне підприємство видало в розрахунок за придбані матеріали простий безпроцентний вексель власної емісії на суму 12000 грн. Вексельна заборгованість належить до короткострокової.

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік операції видачі простого векселя
будівельним підприємством

Приклад 2. Будівельне підприємство врахувало за виконані роботи простий безпроцентний вексель власної емісії на суму 12000 грн. Вексельна заборгованість інтерпретується як короткострокова.

Таблиця 4

Бухгалтерський та податковий облік операції отримання
простого векселя будівельним підприємством

Приклад 3. Будівельне підприємство «А» виконало будівельні роботи для замовника «Б» на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Для виконання іншого замовлення підприємство «А» придбало матеріали в підприємства «В» на суму 4800 грн. (у тому числі ПДВ — 800 грн.). У розрахунок за придбані матеріали підприємство «А» видає підприємству «В» переказний безпроцентний вексель номінальною вартістю 4800 грн. Акцептується вексель підприємством «Б». Вексельна заборгованість інтерпретується як короткострокова.

Таблиця 5

Бухгалтерський та податковий облік операції видачі переказного векселя

На цьому ми сьогодні закінчуємо розгляд вексельної теми. Вона дуже «багатогранна», тож якщо у вас з'являться запитання — пишіть, і ми з радістю на них відповімо.