Инвестиции в строительство:
суть знают на местах
Иван Чалый, консультант
В чем особенности инвестиционного строительства? Налоговые разъяснения и наша точка зрения — вашему вниманию.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон об инвестиционной деятельности — Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.
Применение в строительстве договоров инвестиционной природы всегда вызывало трудности в области налогообложения.
Чтобы в этом убедиться, достаточно вспомнить эпическую (без преувеличения) сагу1, сложенную в свое время налоговиками о договорах паевого участия.
1 Са́га (др.-исл. saga) — понятие, обобщающее повествовательные литературные произведения, записанные в Исландии в XIII — XIV веках на древнеисландском языке и повествующие об истории и жизни скандинавских народов в период в основном с 930 по 1030 годы, так называемый Век Саг. Источник: http://ru.wikipedia.org. — Примеч. ред.
С принятием НКУ ситуация практически не изменилась.
Как и раньше, налоговое законодательство не содержит четких положений относительно правил учета инвестиционных сделок. И вряд ли за это стоит корить законодателя. Проблема в том, что инвестсоглашения редко укладываются в стандартные гражданско-правовые рамки, они весьма разнообразны. Если предметом инвестдоговоров является недвижимость, то ситуация усложняется еще больше. А в случае когда эта недвижимость является еще и жилой, то нагромождение проблем способно сбить с толку даже бывалых бухгалтеров.
Рассмотрим некоторые разъяснения, к которым посредством Единой базы налоговых знаний (ЕБНЗ) получили доступ как налогоплательщики, так и налоговики на местах.
НДС-обложение
В ЕБНЗ можно обнаружить следующую консультацию:
«Вопрос: Каков порядок обложения НДС у инвестора и у заказчика операций по строительству недвижимости (нежилой фонд) для дальнейшей ее продажи на основании договора об инвестировании в строительство?
Полный ответ из раздела 130.16.02 ЕБНЗ : Инвестиционная деятельность на территории Украины осуществляется в соответствии с требованиями Закона Украины от 18 сентября 1991 года №1560-XII «Об инвестиционной деятельности», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 1560). В соответствии со ст. 1 Закона № 1560 инвестициями являются все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности, в результате чего создается прибыль (доход) или достигается социальный эффект. Объектами инвестиционной деятельности может быть любое имущество, в том числе основные фонды и оборотные средства (ст. 4 Закона № 1560). Инвестор имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться объектами и результатами инвестиций, включая реинвестиции и торговые операции на территории Украины, в соответствии с законодательными актами Украины (ст. 7 Закона № 1560). Поскольку объекты недвижимости будут приобретаться для дальнейшей продажи, то такие хозяйственные операции являются по своей сути операциями по приобретению товаров, а объекты недвижимости — товаром. Налоговые обязательства и налоговый кредит по операциям по поставке и приобретению товаров/услуг возникают в соответствии с п. 187.1 ст. 187 и п. 198.2 ст. 198 разд. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ). В случае если строительство недвижимости осуществляется на основании долгосрочных договоров, то налоговые обязательства и налоговый кредит таких сторон возникают согласно п. 187.8 ст. 187 и п. 198.2 ст. 198 разд. V НКУ. Более подробно порядок обложения НДС операций по строительству недвижимости (нежилой фонд) для дальнейшей ее продажи на основании договора об инвестировании в строительство у инвестора (лицо, заключившее с заказчиком договор инвестирования средств в строительство) и у заказчика (лицо, непосредственно заключившее договор с генподрядчиком) можно определить после анализа соответствующих первичных документов и материалов, а поэтому плательщику налога необходимо обратиться в налоговый орган по месту регистрации».
Как видим, налоговики, ограничившись цитированием общеизвестных норм Закона об инвестиционной деятельности, фактически уклонились от ответа на вопрос.
Впрочем, некоторые выводы из этой консультации сделать все-таки можно:
— намерение продать объект дает основание для того, чтобы толковать затраты на его создание не как затраты на сооружение основных средств, а как затраты на производство товара;
— при рассмотрении налоговой сути инвестиционных соглашений нельзя игнорировать (разумеется, в тех случаях, когда это уместно) специальные нормы НКУ, касающиеся налогообложения долгосрочных договоров (договоров с долгосрочным технологическим циклом).
Центральное налоговое ведомство не решилось дать универсальный рецепт налогообложения инвестопераций, «переведя стрелки» на местных налоговиков. Именно на их суд нужно отдать договорную «первичку», и именно их суждения могут оказать решающее влияние на режим обложения соответствующих сделок.
Налог на прибыль
Налогообложение прибыли предприятия в 2011 году изменилось довольно существенно. Вместо правила так называемого «первого события» действует принцип соответствия расходов доходам, а признание дохода (по общему правилу) происходит в момент перехода прав собственности от одного контрагента другому.
Именно в силу этой специфики инвестдоговоры являются довольно проблемными с позиций налогообложения прибыли. Ведь в сделках с недвижимостью вообще не всегда просто точно установить момент перехода права собственности. А когда эта недвижимость возводится по договорам инвестиционного характера, ооднозначно зафиксировать точку (точки) перехода (возникновения) прав собственности иногда бывает почти невозможно.
Обратимся к кладезю ЕБНЗ:
«Вопрос: Как в налоговом учете отражаются расходы, связанные со строительством жилого имущества для дальнейшей продажи:
— у инвестора (лицо, заключившее с заказчиком договор инвестирования средств в строительство);
— у застройщика (лицо, осуществляющее строительство);
— у заказчика (лицо, непосредственно заключившее Договор с генподрядчиком)?
Полный ответ из раздела 110.06.01 ЕБНЗ : В соответствии со ст. 4 Закона Украины от 18 сентября 1991 года № 1560-XII «Об инвестиционной деятельности», с изменениями и дополнениями (далее — Закон №1560), инвестирование и финансирование строительства объектов жилищного строительства с использованием негосударственных средств, привлеченных от физических и юридических лиц, в том числе в управление, могут осуществляться исключительно через фонды финансирования строительства, фонды операций с недвижимостью, институты совместного инвестирования, а также путем выпуска целевых облигаций, выполнение обязательств по которым обеспечивается единицей такой недвижимости, в соответствии с законодательством. Другие способы финансирования строительства таких объектов определяются исключительно законами. Согласно ст. 4 Закона Украины от 19 июня 2003 года № 978-ІV «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» управляющим может быть банк или другое финансовое учреждение.
Согласно п. 137.1 ст. 137 НКУ доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, что подтверждает выполнение работ или предоставление услуг. В соответствии с п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 НКУ определено, что себестоимость реализованных товаров учитывается при исчислении объекта налогообложения в составе расходов операционной деятельности. Согласно п. 138.6 ст. 138 НКУ себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи. Согласно п. 138.8 ст. 138 НКУ себестоимость изготовленных и реализованных товаров состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров. Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров. (п. 138.4 ст. 138 НКУ). В соответствии с п. 138.2 ст. 138 НКУ расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и других документов, установленных разделом ІІ НКУ. Расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога, не включаются в состав расходов (п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 НКУ). Учитывая указанное, суммы средств, которые инвестор (лицо, заключившее с заказчиком договор инвестирования средств в строительство) разместил с целью последующего получения товара (недвижимости), будут отнесены в состав расходов такого инвестора после получения объектов инвестиций (получения права собственности на недвижимость). Заказчик, непосредственно заключивший договор с генподрядчиком на строительство недвижимости, будет отражать расходы по такому договору после передачи (продажи) права на объект строительства инвестору. Об отображении в налоговом учете расходов на строительство недвижимости у застройщика следует отметить, что в соответствии со ст. 146 НКУ в налоговом учете расходы на строительство (изготовление) основного средства не отражаются до ввода такого объекта в эксплуатацию. После завершения строительства и ввода в эксплуатацию соответствующего объекта основного средства первоначальная стоимость такого средства увеличивается на сумму накопленных сумм расходов, связанных со строительством такого капитального актива и вводом его в эксплуатацию. Застройщик увеличивает доход от реализации недвижимости по дате перехода покупателю права собственности на такой объект. Вместе с этим следует отметить, что для получения более подробного ответа на вопрос о налоговом учете расходов, связанных с жилищным строительством, плательщику налога следует обращаться в орган ГНС по месту регистрации вместе с соответствующими документами по сути осуществляемой операций».
Прежде чем анализировать ответ налоговиков, мы должны сказать, что из самого вопроса трудно сделать однозначные выводы об особенностях схемы.
Из вопроса видно следующее:
— инвестдоговор заключен между заказчиком и инвестором,
— в свою очередь заказчик заключил договор с генподрядчиком.
При этом осуществляет строительство почему-то не генподрядчик, а застройщик. И этот застройщик не связан договорными отношениями ни с заказчиком, ни с инвестором, ни с генподрядчиком. Выглядит это, по меньшей мере, странно. Хотя, зная о традиционной запутанности инвестиционных схем, мы этим нисколько не удивлены.
Возможно, налогоплательщик, задававший вопрос, просто что-то напутал или некорректно выразился.
Как бы там ни было, мы обратим внимание на некоторые акценты, сделанные в консультации налоговиков.
Наибольшую обеспокоенность вызвала у нас такая фраза: «…суммы средств, которые инвестор (лицо, заключившее с заказчиком договор инвестирования средств в строительство) разместил с целью последующего получения товара (недвижимости), будут отнесены в состав расходов такого инвестора после получения объектов инвестиций (получения права собственности на недвижимость)».
Заметим, что налоговики в консультации не указывают на то, что инвестор получил доход от продажи недвижимости. Это не мешает им привязывать затраты инвестора к моменту получения объекта (права собственности на объект).
Такой подход, на наш взгляд, противоречит общим нормам п. 138.4 НКУ, которые, кстати, упомянуты в начале консультации. Чтобы инвестор отразил расходы, ему следует дождаться получения дохода от продажи недвижимости.
В рассматриваемой консультации именно такой подход применен к налогообложению заказчика. Он отражает расходы не в момент получения объекта, а в момент его продажи. При этом заметим, что налоговики ничего не говорят об особенностях налогообложения договоров с долгосрочным технологическим циклом.
Кроме того, обратим внимание на режим налогообложения застройщика, предложенный в этой консультацией ЕБНЗ. Консультанты ГНС почему-то решили сослаться на те нормы НКУ, которые отражают особенности формирования стоимости основных средств. Хотя в вопросе четко указано, что объект строится на продажу. Следовательно, такой объект не может являться объектом основных средств для застройщика, его возводящего.
В общем, напутал, судя по всему, не только налогоплательщик, ставивший вопрос, но и налоговики.
Что из этого следует?
Выводы
Налоговики, пытаясь опереться на нормы НКУ, трактуют особенности инвестиционного строительства кто во что гаразд. Это резко повышает налоговые риски применения так называемых инвестиционных схем. Фактически бухгалтеры и юристы предприятий, вовлеченных в такие схемы, должны быть готовы к отсутствию четкой позиции налогового регулятора, а значит, и к конфликтам в процессе налоговых проверок.
Поэтому сто раз подумайте перед тем, как решите оформлять правоотношения контрагентов инвестиционными договорами.
И если все же решите идти этим путем, заранее готовьте линию своей юридической защиты.
