Інвестиції в будівництво:
суть знають на місцях
Іван Чалий, консультант
У чому особливості інвестиційного будівництва? Податкові роз'яснення та наша точка зору — до вашої уваги.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про інвестиційну діяльність — Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.
Застосування в будівництві договорів інвестиційної природи завжди викликало труднощі у сфері оподаткування.
Щоб у цьому переконатися, достатньо пригадати епічну (без перебільшення) сагу1, складену свого часу податківцями про договори пайової участі.
1 Сага (давньоісл. saga) — поняття, що узагальнює оповідні літературні твори, записані в Ісландії у XIII — XIV століттях давньоісландською мовою, що розповідають про історію та життя скандинавських народів у період переважно з 930-го по 1030-й роки, так зване Століття Саг. Джерело: http://ru.wikipedia.org. — Прим. ред.
Із прийняттям ПКУ ситуація практично не змінилася.
Як і раніше, податкове законодавство не містить чітких положень щодо правил обліку інвестиційних операцій. І навряд чи за це варто докоряти законодавцю. Проблема в тому, що інвестугоди рідко вкладаються у стандартні цивільно-правові рамки, вони дуже різноманітні. Якщо предметом інвестдоговорів є нерухомість, то ситуація ускладнюється ще більше. А коли ця нерухомість є ще й житловою, то нагромадження проблем здатне збити з пантелику навіть бувалих бухгалтерів.
Розглянемо деякі роз'яснення, до яких за допомогою Єдиної бази податкових знань (ЄБПЗ) отримали доступ і платники податків, і податківці на місцях.
ПДВ-обкладення
У ЄБПЗ можна знайти таку консультацію:
«Запитання: Який порядок оподаткування ПДВ у інвестора та у замовника операцій з будівництва нерухомості (нежитловий фонд) для подальшого її продажу на підставі договору про інвестування в будівництво?
Повна відповідь із розділу 130.16.02 ЄБПЗ: Інвестиційна діяльність на території України здійснюється відповідно до вимог Закону України від 18 вересня 1991 року №1560-XII «Про інвестиційну діяльність», зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 1560). Відповідно до ст. 1 Закону № 1560 інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, у результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект. Об'єктами інвестиційної діяльності можуть бути будь-яке майно, у тому числі основні фонди і оборотні кошти (ст. 4 Закону № 1560). Інвестор має право володіти, користуватися і розпоряджатися об'єктами та результатами інвестицій, включаючи реінвестиції та торговельні операції на території України, відповідно до законодавчих актів України (ст. 7 Закону № 1560). Оскільки об’єкти нерухомості придбаваються для подальшого продажу, то такі господарські операції є за своєю суттю операціями з придбання товарів, а об’єкти нерухомості — товаром. Податкові зобов’язання та податковий кредит за операціями з постачання та придбання товарів/послуг виникають відповідно до п. 187.1 ст. 187 та п. 198.2 ст. 198 розд. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ). У разі якщо будівництво нерухомості здійснюється на підставі довгострокових договорів, то податкові зобов’язання та податковий кредит таких сторін виникають згідно з п. 187.8 ст. 187 та п. 198.2 ст. 198 розд. V ПКУ. Більш детальний прядок оподаткування ПДВ операцій з будівництва нерухомості (нежитловий фонд) для подальшого її продажу на підставі договору про інвестування в будівництво у інвестора (особа, яка уклала із замовником договір інвестування коштів у будівництво) та у замовника (особа, яка безпосередньо уклала договір з генпідрядником) можливо визначити після аналізу відповідних первинних документів та матеріалів, а тому платнику податку необхідно звернутися до податкового органу за місцем реєстрації».
Як бачимо, податківці, обмежившись цитуванням загальновідомих норм Закону про інвестиційну діяльність, фактично ухилилися від відповіді на запитання.
Утім, деякі висновки з цієї консультації зробити все-таки можна:
— намір продати об'єкт дає підставу для того, щоб тлумачити витрати на його створення не як витрати на спорудження основних засобів, а як витрати на виробництво товару;
— при розгляді податкової суті інвестиційних угод не можна ігнорувати (зрозуміло, у тих випадках, коли це доречно) спеціальні норми ПКУ, що стосуються оподаткування довгострокових договорів (договорів з довгостроковим технологічним циклом).
Центральне податкове відомство не наважилося дати універсальний рецепт оподаткування інвестоперацій, «перевівши стрілки» на місцевих податківців. Саме на їх розсуд потрібно надавати договірну «первинку», і саме їх думки можуть справити вирішальний вплив на режим оподаткування відповідних операцій.
Податок на прибуток
Оподаткування прибутку підприємства у 2011 році змінилося досить істотно. Замість правила так званої першої події діє принцип відповідності витрат доходам, а визнання доходу (за загальним правилом) відбувається в момент переходу прав власності від одного контрагента до іншого.
Саме через цю специфіку інвестдоговори є досить проблемними з позицій оподаткування прибутку. Адже в операціях з нерухомістю взагалі не завжди просто точно встановити момент переходу права власності. А коли ця нерухомість споруджується за договорами інвестиційного характеру, однозначно зафіксувати точку (точки) переходу (виникнення) прав власності інколи буває майже неможливо.
Звернемося до джерел ЄБПЗ:
«Запитання: Як у податковому обліку відображаються витрати, пов’язані з будівництвом житлового майна для подальшого продажу:
— у інвестора (особа, яка уклала із замовником договір інвестування коштів у будівництво);
— у забудовника (особа, яка здійснює будівництво);
— у замовника (особа, яка безпосередньо уклала договір з генпідрядником)?
Повна відповідь із розділу 110.06.01 ЄБПЗ: Відповідно до ст. 4 Закону України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII «Про інвестиційну діяльність», зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 1560) інвестування та фінансування будівництва об'єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом випуску цільових облігацій, виконання зобов'язань за якими забезпечується одиницею такої нерухомості, відповідно до законодавства. Інші способи фінансування будівництва таких об'єктів визначаються виключно законами. Згідно зі ст. 4 Закону України від 19 червня 2003 року № 978-ІV «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» управителем може бути банк або інша фінансова установа.
Згідно з п. 137.1 ст. 137 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Відповідно до п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПКУ визначено, що собівартість реалізованих товарів ураховується при обчисленні об'єкта оподаткування у складі витрат операційної діяльності. Згідно з п. 138.6 ст. 138 ПКУ собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. Згідно з п. 138.8 ст. 138 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ст. 138 ПКУ). Відповідно до п. 138.2 ст. 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом ІІ ПКУ. Витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат (п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПКУ). Ураховуючи зазначене, суми коштів, які інвестор (особа, яка уклала з замовником договір інвестування коштів у будівництво) розмістив з метою подальшого отримання товару (нерухомості), будуть віднесені до складу витрат такого інвестора після отримання об'єктів інвестицій (отримання права власності на нерухомість). Замовник, який безпосередньо уклав договір з генпідрядником на будівництво нерухомості, буде відображати витрати за таким договором після передання (продажу) права на об’єкт будівництва інвестору. Щодо відображення в податковому обліку витрат на будівництво нерухомості у забудовника слід зазначити, що відповідно до ст. 146 ПКУ в податковому обліку витрати на будівництво (виготовлення) основного засобу не відображаються до введення такого об’єкта в експлуатацію. Після завершення будівництва і введення в експлуатацію відповідного об’єкта основного засобу первісна вартість такого засобу збільшується на суму накопичених сум витрат, пов'язаних з будівництвом такого капітального активу та введенням його в експлуатацію. Забудовник збільшує дохід від реалізації нерухомості за датою переходу покупцеві права власності на такий об’єкт. Разом з цим слід зазначити, що для отримання більш детальної відповіді на запитання стосовно податкового обліку витрат, пов’язаних із житловим будівництвом, платнику податку слід звертатися до органу ДПС за місцем реєстрації разом із відповідними документами по суті здійснюваної операції» .
Перш ніж аналізувати відповідь податківців, мусимо зауважити, що із самого питання важко зробити однозначні висновки про особливості схеми.
Із запитання випливає таке:
— інвестдоговір укладено між замовником та інвестором;
— у свою чергу, замовник уклав договір з генпідрядником.
При цьому будівництво здійснюється чомусь не генпідрядником, а забудовником. І цей забудовник не зв'язаний договірними відносинами ні з замовником, ні з інвестором, ні з генпідрядником. Це, щонайменше, має дивний вигляд. Хоча, знаючи про традиційну заплутаність інвестиційних схем, ми цим нітрохи не здивовані.
Можливо, платник податків, який надіслав запитання, просто щось переплутав або некоректно висловився.
Що б там не було, ми звернемо увагу на деякі акценти, зроблені в консультації податківців.
Найбільше занепокоєння викликала у нас така фраза: «суми коштів, які інвестор (особа, яка уклала з замовником договір інвестування коштів у будівництво) розмістив з метою подальшого отримання товару (нерухомості), будуть віднесені до складу витрат такого інвестора після отримання об'єктів інвестицій (отримання права власності на нерухомість)».
Зауважимо, що податківці в консультації не вказують на те, що інвестор отримав дохід від продажу нерухомості. Це не заважає їм прив'язувати витрати інвестора до моменту отримання об'єкта (права власності на об'єкт).
Такий підхід, на наш погляд, суперечить загальним нормам п. 138.4.ПКУ, які, до речі, згадано на початку консультації. Щоб інвестор відобразив витрати, йому слід дочекатися отримання доходу від продажу нерухомості.
У цій консультації саме такий підхід застосовано до оподаткування замовника. Він відображає витрати не в момент отримання об'єкта, а в момент його продажу. При цьому зауважимо, що податківці нічого не зазначають про особливості оподаткування договорів з довгостроковим технологічним циклом.
Крім того, звернемо увагу на режим оподаткування забудовника, запропонований у цій консультації в ЄБПЗ. Консультанти ДПС чомусь вирішили послатися на ті норми ПКУ, що відображають особливості формування вартості основних засобів. Хоча в запитанні чітко зазначено, що об'єкт будується на продаж. Отже, такий об'єкт не може бути об'єктом основних засобів для забудовника, який його споруджує.
Загалом, наплутав, судячи з усього, не лише платник податків, який надіслав запитання, а й податківці.
Що з цього випливає?
Висновки
Податківці, намагаючись послатися на норми ПКУ, трактують особливості інвестиційного будівництва як завгодно. Це різко підвищує податкові ризики застосування так званих інвестиційних схем. Фактично бухгалтери та юристи підприємств, залучених до таких схем, мають бути готові до відсутності чіткої позиції податкового регулювальника, а отже, і до конфліктів у процесі податкових перевірок.
Тому сто разів поміркуйте перед тим, як вирішите оформляти правовідносини контрагентів інвестиційними договорами.
І якщо все-таки вирішите йти цим шляхом, завчасно готуйте лінію свого юридичного захисту.
