Структурирование активов:
внесение активов в уставный фонд
Борис Бидий, юрист (г. Киев)
Продолжаем серию публикаций, посвященную построению корпоративных структур. Начало см. в газете «Строительная бухгалтерия», 2012, № 5, с. 39.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Налоговый кодекс или НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
ЗК — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.
Закон о госрегистрации — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.
Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.
Закон об оценке — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.
Временное положение № 7/5 — Временное положение о порядке государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, утвержденное приказом Минюста от 07.02.2002 г. № 7/5.
«Несомненно, владеет предметом тот,
кто может утверждать,
что имеет вещь как свою»
Иммануил Кант (немецкий философ)
В нашей первой статье1 мы рассказали о некоторых общеюридических и налоговых рисках, присущих процессу передачи активов специально созданным для этой цели юридическим лицам — холдинговым структурам или сервисным компаниям (SPV). В этой статье мы расскажем о внесении различных активов, принадлежащих непосредственно физическим лицам — собственникам, в уставный капитал хозяйственного общества, что часто предваряет передачу (продажу) корпоративных прав холдинговой структуре.
1 «Налоговые риски при структурировании активов»// «Строительная бухгалтерия», 2012, № 5, с. 39.
Как и в предыдущей статье, употребление терминов «юридическое лицо», «хозяйственное общество» сводится к тому, что под таким хозяйственным обществом мы подразумеваем общества с ограниченной ответственностью (ООО), как наиболее распространенную и удобную форму организации частного бизнеса.
Причины, почему лучше продавать корпоративные права, а не продавать сами активы нерезидентному (или резидентному — при сложной структуре холдинга) юридическому лицу, очевидны.
Корпоративные права являются разновидностью имущественных прав. Такой вывод соответствует доктрине гражданского права. К такому же выводу приходит Госкомпредпринимательства в своем письме от 07.02.2008 г. № 1005, рассматривая правовую природу корпоративных прав2.
2 Следовательно, корпоративные права являются разновидностью имущественных прав, которые непосредственно связаны с имуществом и не могут отчуждаться отдельно от имущества (письмо Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства «О порядке отчуждения участником общества с ограниченной ответственностью по договору дарения своей доли третьему лицу» от 07.02.2008 г. № 1005).
Переход корпоративных прав (права участия в обществе , согласно терминологии ГК (ст. 100 ГК)) производится по своим особым правилам3.Заметим, что указанная статья ГК говорит о том, что принадлежность лицу такого права носит личный неимущественный характер. Это говорит о том, что такое право вытекает из факта его участия в уставном капитале хозяйственного общества, а не принадлежит ему на праве собственности (либо ином вещном праве), которую он способен передавать (отчуждать) другому лицу как некую вещь.
3 Именно потому, что корпоративные права переходят в особом порядке, они и являются предметом особого рассмотрения.
Никто не сомневается в том, что доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью обладает оборотоспособностью, т. е. способна свободно отчуждаться лицом, которому она принадлежит. Однако такой переход (отчуждение) корпоративных прав к третьему лицу строго подчиняется порядку, предусмотренному законом.
Еще раз напомним, часть норм, регулирующих жизнедеятельность юридического лица, регулируются как гражданским законодательством, так и специальным законом — Законом о госрегистрации, который регулирует множество процедурных моментов, в том числе связанных с различными внутренними изменениями, происходящими в хозяйственном обществе. Нормы этого Закона по методу правового регулирования относятся к административному праву и носят обязательный характер для органов управления общества, его должностных лиц и учредителей.
Итак, для перехода (отчуждения) корпоративных прав к третьему лицу требуется:
принятие решения общим собранием участников общества о внесении изменений в уставные документы, в связи с изменением состава участников4 (вступлении в общество нового участника),
государственная регистрация таких изменений к уставу общества и сведений о юридическом лице,
и еще соблюдение многих других процедур, предусмотренных законом. Например, соблюдение лицом, которое намерено передать (продать, уступить) корпоративные права третьему лицу, порядка уведомления других участников общества, с целью предоставления им возможности реализации права преимущественной покупки отчуждаемой доли в уставном капитале хозяйственного общества, и многое другое.
4 Состав учредителей (участников) согласно ст. 4 Закона о хозобществах содержится в учредительных документах такого общества, в данном случае — в уставе ООО. Изменение состава участников ООО приводит к необходимости вносить изменения в устав общества и согласно требованиям Закона о госрегистрации требует государственной регистрации таких изменений.
С точки зрения налогообложения, режим обращения корпоративных прав приравнивается к режиму обращения корпоративных ценных бумаг — акций. Для юридических лиц, покупающих такие корпоративные права (доли в ООО), операции по их покупке за денежные средства не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) согласно п.п. 196.1.1 НК.
Поскольку согласно определению указанной статьи Налогового кодекса операции по купле-продаже корпоративных прав, мены их на другие корпоративные права и ценные бумаги, льготируются по НДС, корпоративные права, так же как и ценные бумаги, являются весьма привлекательным активом, который может включаться в состав активов венчурных (паевых) инвестиционных фондов. В этом случае такие корпоративные права будут принадлежать инвестиционному фонду, а созданная в иностранной юрисдикции SPV будет выступать инвестором в инвестиционные сертификаты этого фонда.
Для физических лиц, продающих свои корпоративные права, такие корпоративные права считаются инвестиционным активом, наряду с акциями и другими ценными бумагами. Операции с инвестиционными активами имеют свой особый режим налогообложения, об этом мы уже рассказывали в предыдущей статье.5
5 Налог по операциям с инвестиционными активами платится с инвестиционной прибыли по итогам года (налогового периода). При этом инвестиционная прибыль определяется плательщиком налога самостоятельно (п.п. 170.2.6 НК) и должна быть отражена в подаваемой им налоговой декларации.
Оговоримся сразу: речь в нашей статье идет о внесении в уставный капитал различных материальных и нематериальных активов, внесение денежных средств в рамках настоящей статьи мы не рассматриваем.
Рассмотрим особенности внесения в уставный фонд (капитал) хозяйственного общества различных вещей и имущественных и исключительных прав, их оценку, а также связанные с этим общеправовые и налоговые риски.
Внесение в уставный капитал имущества
Согласно ст. 115 ГК 6 вкладами в уставный капитал хозяйственного общества могут быть деньги, иные вещи или имущественные права, а также другие неимущественные права, имеющие денежную оценку. Другими словами, взносом в уставный капитал хозяйственного общества может быть различное имущество, в широком понимании этого слова: как совокупность прав и обязанностей субъекта (сравним с объектами гражданских прав в понимании ст. 177 ГК «Виды объектов гражданских прав»). В отношении неимущественных прав необходимо сказать, что критерием возможности служить взносом в уставный капитал общества для таких прав выступает возможность их денежной оценки.
6 Полностью корреспондирует со ст. 13 Закона о хозобществах.
Более подробно приводит примерный перечень имущества, имущественных и неимущественных прав, которые могут служить взносом в уставный капитал общества, Хозяйственный кодекс. В соответствии с ч. 1 ст. 86 ХК, вкладами участников и учредителей хозяйственного общества могут быть дома, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, домами, сооружениями, а также другие имущественные права (включая имущественные права на объекты интеллектуальной собственности), денежные средства, в том числе в иностранной валюте. На наш взгляд, такое перечисление излишне, поскольку все перечисленные виды имущества охватываются приведенным в ст. 115 ГК перечнем.
Как явствует из закона, вклад, оцененный в национальной валюте (гривнях), составляет долю участника и учредителя в уставном фонде общества. Порядок оценки вкладов определяется в учредительных документах (уставе) хозяйственного общества, если иное не предусмотрено законом7 (ч. 2 ст. 86 ХК).
7 Независимой оценке подлежит определение стоимости вкладов участников и учредителей хозяйственных обществ, если туда вносится имущество предприятий (хозяйственных обществ) с долей государственного (муниципального) участия, а также определение стоимости имущества, приходящегося на долю участников в случае их выхода из такого хозяйственного общества (ст. 7 Закона об оценке).
Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества осуществляется по соглашению участников общества 8, а в случаях, установленных законом, она подлежит независимой экспертной проверке (ст. 115 ГК, ст. 13 Закона о хозобществах).
8 См. по этому вопросу дополнительно письмо Минюста от 10.10.2005 г. № 19-14-586, а также письмо Госкомпредпринимательства от 16.04.2004 г. № 2475.
По сути дела, участники общества на свое усмотрение оценивают такой вклад, сделанный имуществом, имущественными и неимущественными правами, и отражают свою оценку в составляемом ими акте.
Здесь открываются определенные возможности для варьирования оценкой, производимой самостоятельно учредителями (оценка вносимых как вклад вещей, имущественных и неимущественных прав может быть несколько занижена или завышена относительно их реальной рыночной стоимости)9, в сравнении с требованиями закона о проведении обязательной независимой оценки для целей налогообложения10 при отчуждении таких объектов, как недвижимость. Напомним, оценка указанных объектов недвижимости, включая землю, различные жилые и нежилые строения и сооружения, согласно п. 172.11 НК осуществляется оценщиками — субъектами хозяйствования в соответствии с Временным порядком определения стоимости недвижимого имущества и объектов незавершенного строительства, утвержденным постановлением КМУ от 26.10.2011 г. № 1103. Безусловно, границы, в которых может колебаться оценка объектов недвижимости при их непосредственном отчуждении третьим лицам, значительно уже.
9 Как правило, для целей передачи активов есть необходимость такую стоимость несколько занизить, для того чтобы цифры, в которых выражена цена продажи корпоративных прав создаваемого хозяйственного общества, не были чрезмерно большими.
10 Согласно ст. 7 Закона об оценке проведение оценки имущества является обязательным для налогообложения имущества в случаях, предусмотренных законом. Для исчисления базы налогообложения и уплаты налога от продажи, другого отчуждения недвижимого имущества, проверка которых возложена на нотариусов, отталкиваются от оценочной стоимости недвижимости, выполняемой соответственно БТИ — при сделках с квартирами, зданиями, сооружениями, а при сделках с земельными участками — от экспертной денежной оценки земли.
Для достоверности оценки будет лучше, если устав хозяйственного общества будет содержать не только формальное упоминание о порядке оценки, производимой учредителями, а будет устанавливать хотя бы общий порядок действий учредителей по оценке вносимого имущества.
Кроме того, таких учредителей должно быть как минимум двое (еще лучше несколько). Таким образом, если даже активы принадлежат одному человеку, желательно создавать не общество одного лица, а вводить в него других лиц, хотя бы номинально владеющих его небольшой долей, с целью создания формальных условий для достоверности осуществляемой учредителями оценки вкладов.
Некоторые консультанты советуют для полной достоверности стоимости активов, вносимых в уставный фонд общества, производить независимую оценку, которая проводится сертифицированными субъектами оценочной деятельности в соответствии с Законом об оценке11.Но мы не сторонники такого подхода и считаем, что прибегать к нему нужно только в каких-либо особых случаях, когда есть необходимость ссылаться на независимую оценку активов. В большинстве случаев, для того чтобы удовлетворять требованиям закона в части такой оценки, достаточно самим учредителям произвести оценку, и, если она оформлена надлежащим образом, сама по себе такая оценка может служить вполне достоверным фактом.
11 Под независимой оценкой здесь понимается оценка, произведенная субъектом оценочной деятельности, согласно Закону об оценке. См. дополнительно письмо ГНАУ от 01.11.2011 г. № 4893/7/15-3317.
Опасения по поводу достоверности оценки строятся в первую очередь на боязни каких-либо притязаний налоговой службы, в первую очередь обвинений в фиктивности продажи корпоративных прав по заниженной цене. В то же время сама налоговая администрация в одном из своих писем подчеркивает, что оценка взносов в уставный капитал хозяйственного общества осуществляется по согласию его участников (см. упомянутое нами выше письмо ГНАУ от 01.11.2011 г. № 4893/7/15-3317).
В отношении оформления такой оценки необходимо сказать следующее. Как мы уже упоминали, оценку имущественного вклада самими учредителями рекомендуется оформлять актом оценки. Оформляется передача имущества актом приема-передачи в уставный фонд (капитал) юридического лица на основании упомянутого выше акта оценки имущественных вкладов. Во всяком случае, об этом не уставал упоминать в своих письмах Госкомпредпринимательства.12
12 См. письма Госкомпредпринимательства от 16.04.2004 г. № 2475, от 30.08.2004 г. № 5865, от 16.11.2004 г. № 8022 и многие другие. Из последних писем Госкомпредпринимательства, где поднимался этот вопрос, можем назвать письмо от 27.02.2009 г. № 1930.
При этом такой акт приема-передачи может определять и момент перехода права собственности (возникновение права собственности у юридического лица) на вносимое имущество (имущественные права). В первую очередь это касается большинства движимого имущества, передаваемого в качестве вклада. В то же время момент возникновения права собственности у юридического лица на передаваемое ему имущество определяется с правилами, устанавливаемыми ГК к отдельным видам имущества и имущественных прав. Да и само оформление права собственности, например на недвижимое имущество, должно совершаться в соответствии с требованиями Гражданского кодекса. Помимо оформления указанного акта приема-передачи в уставный фонд (капитал) юридического лица, переход права собственности к создаваемому юридическому лицу должен происходить на основании соответствующей сделки13, удостоверенной нотариусом, и сопровождаться регистрацией права собственности за юридическим лицом (к этому мы еще будем возвращаться). То же касается и иных вещных прав на недвижимое имущество.
13 Примером такой сделки может служить учредительный договор.
Есть еще несколько аспектов, касающихся внесения в уставный капитал юридического лица, на которые мы хотели бы обратить внимание. Речь идет о следующих требованиях закона. Финансовое состояние учредителей хозяйственного общества — юридических лиц, в случаях, предусмотренных законом, должно быть подтверждено независимым аудитором (аудиторской фирмой), а финансовое состояние учредителей — физических лиц должно быть подтверждено справкой органа государственной налоговой службы о поданной декларации об имущественном положении и доходах, заверяемой налоговым органом (ч. 3 ст. 86 ХК).
Независимый аудит финансового состояния учредителей — юридических лиц предусмотрен законом в первую очередь в отношении учредителей банков, страховых и других финансовых компаний, холдинговых компаний, институтов совместного инвестирования, публичных акционерных обществ, предприятий с иностранными инвестициями14.
14 См. ст. 8 Закона «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. № 3125-XII.
Если с независимым аудитом финансового состояния учредителей — юридических лиц все достаточно ясно, то с подтверждением финансового состояния учредителей — физических лиц не совсем. Посмотрим, что думает по применению данной нормы закона (имеется в виду ч. 3 ст. 86 ХК) налоговая служба. В одном из своих последних писем по указанному вопросу (письмо ГНАУ от 19.10.2010 г. № 507/4/17-0713) налоговая администрация напоминает, что проверка правильности и своевременности налогов и сборов находится в пределах компетенции налоговой службы. Проверка осуществляется, в том числе, на предмет того, чтобы в уставный капитал хозяйственного общества не были внесены деньги, которые подлежали налогообложению и с которых налог не был уплачен. Заверение же декларации с целью реализации указанной нормы ХК производится путем проставления печати соответствующего налогового органа и подписи его руководителя.
Правда, есть мнение, что здесь возникает некоторая коллизия законодательных актов. Хозяйственный кодекс требует подтверждения имущественного положения учредителей хозяйственных обществ, т. е. подачи ими декларации, а Налоговый кодекс не выделяет этот случай как обязательный повод для подачи декларации физическим лицом.
По этому вопросу налоговая администрация в свое время также предоставила разъяснение: заверять декларацию требуется (см. письмо ГНАУ от 01.10.2007 г. № 4781/П/17-0715). По мнению ГНАУ, формулировка закона (в то время действовал Закон «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV) предполагала, что декларация могла подаваться как на основаниях налогового законодательства, так и на основаниях, предусматриваемых другими законами. При этом основания, предусматриваемые налоговым законодательством, имеют своей целью подачу декларации для целей налогообложения, данный же случай установлен ХК и с другой целью — подтверждения имущественного состояния учредителей хозяйственного общества.
Необходимо отметить: формулировки НК (п. 179.1 ст. 179 НК) в части подачи деклараций физическими лицами сохранили преемственность, так что заверение деклараций не избежать.
Что еще может проверить налоговая инспекция, имеющая отношение к формированию уставного капитала хозяйственного общества, так это достоверность сведений в части формирования уставного капитала такого общества, при обращении такого общества с заявлением с целью регистрации его плательщиком НДС в добровольном порядке15. В этом случае налоговая инспекция имеет право обращаться с письменным запросом о предоставлении необходимой информации (см. упомянутое нами выше письмо ГНАУ от 01.11.2011 г. № 4893/7/15-3317).
15 Одним из случаев добровольной регистрации плательщиком НДС является случай, когда уставный капитал юридического лица или балансовая сумма его активов превышает 300 тыс. грн.
Итак, мы остановились на общих вопросах, касающихся внесения вкладов в уставный фонд предприятия. Ниже мы последовательно рассмотрим различные виды активов: вещи (имущество), а также имущественные и, по возможности, неимущественные права на предмет внесения их в уставный фонд хозяйственного общества.
Земельные участки
Статья 82 ЗК говорит о том, что резидентные юридические лица, учрежденные гражданами Украины и юридическими лицами — резидентами, а когда речь идет о земле несельскохозяйственного назначения, и совместные предприятия 16, могут приобретать право собственности на земельные участки путем внесения этих земельных участков в уставный капитал таких юридических лиц.
16 В понимании ЗК.
При внесении в уставный фонд хозяйственного общества земельного участка право собственности у лица, его вносящего, прекращается, и право собственности возникает у такого юридического лица. Поскольку право собственности на земельный участок, согласно ст. 125 ЗК, возникает с момента его государственной регистрации, то такая государственная регистрация будет являться основанием для начисления платы за землю и одновременно постановки обществом на балансовый учет переданного ему земельного участка. Дополнительно см. по последнему вопросу письмо Госкомзема от 02.09.2009 г. № 12132/17/6-09:
«…земельный участок может быть зачислен на баланс предприятия как основное средство после государственной регистрации права собственности на земельный участок в установленном порядке».
При этом, согласно действующему законодательству, земельный участок зачисляется на баланс с учетом его экспертной оценки (ст. 13 Закона «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV). Такая оценка проводится в соответствии с указанным законом и утвержденными национальными стандартами и методикой оценки лицензированными субъектами предпринимательской деятельности, имеющими в своем составе сертифицированных оценщиков, получивших квалификационное свидетельство оценщика, выданное Госкомземом (помимо общего квалификационного свидетельства оценщика).
Что касается получения акта на право собственности на землю на имя юридического лица, то здесь существуют некоторые технические сложности. Для оформления (выдачи) такого акта и государственной регистрации права собственности необходимо изготовить техническую документацию по землеустройству касательно составления документов, подтверждающих права на земельный участок. Процедура эта достаточно длительная и громоздкая. Госкомзем в своем письме от 18.10.2010 г. № 19522/17/К4438-10 считает, что при внесении земельного участка в уставный фонд юридического лица основанием для разработки такой документации должно служить нотариально удостоверенное решение (согласие) собственника земельного участка о внесении его в уставный фонд общества, о чем и указывается в акте на право собственности на землю в графе «основания приобретения».
Мы считаем, что необходимости в изготовлении заново технической документации по землеустройству о составлении документов, подтверждающих права на земельный участок, нет. Ведь такая документация уже была изготовлена на имя физического лица — учредителя общества. Как известно, согласно ч. 2 ст. 126 ЗК право собственности на земельный участок, приобретенный из земель частной собственности, удостоверяется гражданско-правовой сделкой относительно приобретения права собственности на земельный участок или свидетельством о наследстве. Акт на право собственности на земельный участок прилагается к такому договору. При этом нотариусом, удостоверяющим такую сделку, и отделением Госкомзема как органом, осуществляющим регистрацию вещных прав на землю, делаются соответствующие отметки на акте (ч. 6 ст. 126 ЗК).
Можно спросить: а где же здесь может иметь место гражданско-правовая сделка как основание, удостоверяющее возникновение права собственности у нового лица — хозяйственного общества в связи с его внесением в уставный капитал такого общества?
Мы можем ответить. В качестве такой гражданско-правовой сделки может выступать учредительный договор (договор о создании общества). Идея заключать учредительный договор в данном случае представляется нам изящным решением вопроса. В то же время практика, к сожалению, препятствует ее воплощению. Автор знает о том, что в большинстве случаев (речь идет о Киеве и Киевской области) Госкомзем отказывается регистрировать возникновение права собственности на земельный участок у юридического лица на основании учредительного договора, побуждая разрабатывать новую техническую документацию по землеустройству17.
17 По понятным причинам Госкомзем заинтересован именно в указанном варианте оформления подтверждающих документов на землю — разработка такой технической документации является хлебом для ведомства и околоведомственных структур.
Недвижимое имущество
Внесение таких объектов недвижимого имущества, как здания и сооружения, в уставный фонд хозяйственного общества, как мы уже говорили ранее, должно оформляться соответствующим актом приема-передачи такого имущества и должно сопровождаться регистрацией права собственности на такую недвижимость за хозяйственным обществом. При этом такой акт и учредительный договор (или решение собственника) будут служить правовыми основаниями для государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество.
Действующим законодательством объявлена обязательность государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество (ст. 3 Закона о госрегистрации). На сегодняшний день регистрация таких прав, в том числе и права собственности, осуществляется в порядке, установленном Временным положением № 7/5. Согласно п. 1.4 Временного положения № 7/5 в его действующей редакции обязательно подлежит государственной регистрации право собственности и иные вещные права на недвижимость физических и юридических лиц.
Минюст в свое время в письме от 28.03.2002 г. коротко указал на то, что недвижимое имущество, передаваемое как взнос в уставный фонд предприятия, подлежит регистрации как имущество этого юридического лица (на то время действовала старая редакция Временного положения № 7/5).
В действующей редакции Временного положения № 7/5 (п. 8.1) указывается, что оформление права собственности на юридических лиц осуществляется с выдачей свидетельства на право собственности органами местного самоуправления, в том числе при внесении такого имущества в уставный фонд (капитал) юридического лица его участниками (учредителями).
Но если Временное положение № 7/5 не дает четких указаний по поводу того, на основании каких документов производится такая регистрация, то уже новая процедура регистрации права собственности, предусмотренная постановлением КМУ от 22.06.2011 г. № 70318 в п. 50 при регистрации права собственности на недвижимость в связи с внесением в уставный фонд юридического лица, предусматривает подачу государственному регистратору акта приема-передачи такого имущества или другой документ, подтверждающий факт передачи этого имущества в состав уставного капитала.
18 Должна вступить в силу со следующего года.
Нематериальные активы
Напомним: согласно со ст. 86 ХК вкладами учредителей в уставный капитал хозяйственного общества могут быть, в частности, права пользования землей, водой и другими земельными ресурсами, домами, сооружениями. С точки зрения учетных аспектов и налогового законодательства, речь идет о нематериальных активах.
Таким образом, — делает вывод в своих письмах Госкомпредпринимательства, — право пользования имуществом, в том числе право пользования землей, может быть вкладом в уставный фонд хозяйственного общества (см. письма Госкомпредпринимательства от 27.02.2009 г. № 1930 и от 19.05.2010 г. № 6309).
При этом, правда, из этих консультаций непонятно, что же все-таки вносится в уставный капитал хозяйственного общества: уже возникшее право пользования (иное вещное право) землей, зданием, оборудованием либо оно устанавливается в одностороннем порядке каким-либо распорядительным актом собственника — учредителя в отношении создаваемого хозяйственного общества? Лично мы считаем, что могут иметь место оба эти случая.
Более логично, когда в уставный фонд хозяйственного общества вносится уже имеющееся вещное право (отличное от права собственности). Например, учредитель хозяйственного общества может внести в уставный капитал19 возникшее у него ранее на основании договора право пользования чужим земельным участком для застройки (суперфиций) или право аренды земельного участка20.
19 Мы говорим о правах на землю, находящуюся в частной собственности.
20 Согласно действующему законодательству право аренды земельного участка, если принять во внимание ч.5 ст. 93 ЗК, в общем случае может быть объектом отчуждения (продажи), в том числе и на земельных торгах (глава 20 ЗК), залога (ипотеки), наследования.
В то же время, как мы помним, взносом в уставный капитал юридического лица могут служить другие имущественные права. Например, здесь могут подразумеваться права требования, которые возникают из обязательства. Учитывая ст. 190 ГК, согласно которой на правовой режим имущественных прав (прав требования) распространяется правовой режим вещных прав, они могут становиться предметом гражданского оборота. Таким образом, если учредитель обладает правами требования, вытекающими из договора аренды здания или помещений, он может внести такое право в уставный фонд хозяйственного общества, указав при этом в учредительном договоре условия передачи таких прав (имущества) создаваемому обществу (период, на который право предоставляется (см. письмо Госкомпредпринимательства от 19.05.2010 г. № 6309).
Здесь, думается, необходимо разобраться с соотношением понятий имущественные права, вещные права, права требования, нематериальные активы.
Определение имущественных прав , которые могут оцениваться21, мы можем найти в Законе об оценке (ст. 3). К ним Закон относит все права, связанные с имуществом, отличные от права собственности, составляющие права собственности (например, право пользования), а также некоторые специфические права (например, право на использование, разработку природных ресурсов) и права требования.
21 А именно о таких правах и идет у нас речь.
В некоторых письмах Госкомпредпринимательства 22 приводятся здравые упоминания о природе имущественных прав: имущественные права, непосредственно связанные с имуществом, — это их главный признак.
22 Письма Госкомпредпринимательства от 18.03.2007 г. № 1918, от 18.06.2009 г. № 7184.
Доктрина гражданского права говорит, что имущественные права включают в себя: вещные права, в том числе и право собственности, права требования (имеющие обязательственный характер), корпоративные права и исключительные права (они же права интеллектуальной собственности).
Итак, вещные права — понятие более узкое, чем имущественные права. Они представляют собой всего лишь часть всевозможных имущественных прав, т. е. прав, связанных непосредственно с каким-либо имуществом и основывающихся на извлечении выгоды от владения или пользования этим имуществом.
Оборот прав требования осуществляется в соответствии с требованиями ГК (раздел I «Общие положения об обязательствах» книги 5 ГК). О возможности внесения их в уставный фонд хозяйственного общества мы уже упомянули, однако в рамках настоящей статьи мы не сможем рассмотреть вопросы, связанные с их оборотом, более подробно23.
23 Об этом мы писали и, надеемся, будем неоднократно писать еще.
Также не представляется возможным в рамках этой одной статьи полноценно рассмотреть вопросы, связанные с внесением исключительных прав (прав интеллектуальной собственности, промышленной собственности) в уставный фонд предприятия — это должно быть предметом отдельного исследования. Скажем только, что на сегодняшний день это не только возможно, но согласуется с налоговым учетом на предприятии.
Здесь мы подошли к вопросам налогового учета и должны заметить, что с принятием НК многие вопросы по учету нематериальных активов вообще и прав интеллектуальной собственности в частности, с которыми налоговая администрация в свое время не была согласна24, сняты. В п.п. 145.1.1 ст. 145 НК приведена классификация нематериальных активов. Все они поделены на шесть групп и могут амортизироваться. В эту классификацию входят:
— права пользования природными ресурсами (недрами);
— права пользования имуществом, в том числе и земельным участком (кроме права постоянного пользования землей);
— права на коммерческие обозначения (торговые марки коммерческие (фирменные) наименования и т. п.), кроме тех, платежи за приобретение которых признаются роялти;
— права на объекты промышленной собственности (права на изобретение, полезные модели, промышленные образцы, ноу-хау и т. п.);
— авторское право и смежные с ним права;
— другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических привилегий).
24 См. письмо ГНАУ от 17.04.2009 г. № 8177/7/15-0517.
В связи с появлением такой классификации в Налоговом кодексе налоговой администрации ничего другого не оставалось, как согласиться с положениями закона (см. письмо ГНАУ от 27.04.2011 г. № 11964/7/15-0317). В указанном письме ГНАУ упоминает, что право пользования земельным участком, право пользования строением, право аренды помещений относятся ко 2 группе нематериальных активов в соответствии с указанной классификацией.
Корпоративные права составляют часть имущественных прав, непосредственно связанных с имуществом. Такие права имеют свою специфику обращения: их оборот осуществляется по особым правилам и они не могут предаваться отдельно от имущества25.
25 См. те же письма Госкомпредпринимательства от 18.03.2007 г. № 1918, от 18.06.2009 г. № 7184.
Здесь возникает вопрос: могут ли корпоративные права, принадлежащие учредителю в одном хозяйственном обществе, быть взносом в уставный капитал другого хозяйственного общества? На наш взгляд, если отвечать на этот вопрос коротко, ответ будет положительным — да могут!
Здесь мы хотим также напомнить тот факт, что согласно ч.1 ст. 100 ГК право участия в обществе (как называются корпоративные права в терминологии Гражданского кодекса) является личным неимущественным правом и не может предаваться другому лицу. Поэтому при внесении корпоративных прав одного лица в уставный капитал другого учредитель должен утратить это право, а приобрести его должно лицо, в уставный капитал которого такие корпоративные права вносятся. Так считает и Госкомпредпринимательства. В своем письме от 18.03.2007 г. № 1918 Госкомпредпринимательства делает вывод: при формировании уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет взноса корпоративными правами участника, которыми он владеет в частном предприятии, должна происходить смена учредителя такого частного предприятия (в роли учредителя будет выступать создаваемое ООО).
Не возражает против внесения корпоративных прав в уставный капитал создаваемого юридического лица и налоговая служба (см., например, письмо ГНАУ от 07.09.2007 г. № 8685/6/16-1515).
При всем сказанном выше не совсем понятен порядок внесения корпоративных прав в данном случае, что признает тот же Госкомпредпринимательства в своем письме от 06.04.2005 г. № 2514.
Скорее всего, это должно быть оформлено протоколом учредителей первого лица (права которого вносятся), составлением акта внесения таких корпоративных прав во второе юридическое лицо (учреждаемое), а также сопровождаться регистрацией изменений в уставные документы первого юридического лица (с момента государственной регистрации (создания) второго) и отражение таких корпоративных прав в бухгалтерском и налоговом учете.
