Структуризація активів:
унесення активів до статутного фонду
Борис Бідій, юрист (м. Київ)
Продовжуємо серію публікацій, присвячених побудові корпоративних структур. Початок див. у газеті «Будівельна бухгалтерія», 2012, № 5, с. 39.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Податковий кодекс або ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГК — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
ЗК — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.
Закон про держреєстрацію — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.
Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.
Закон про оцінку — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.
Тимчасове положення № 7/5 — Тимчасове положення про порядок державної реєстрації права власності та інших речових прав на нерухоме майно, затверджене наказом Мін’юсту від 07.02.2002 р. № 7/5.
«Поза сумнівом, володіє предметом той, хто може стверджувати, що має річ як своє»
Іммануїл Кант (німецький філософ)
У нашій першій статті1 ми розповіли про деякі загальноюридичні та податкові ризики, притаманні процесу передачі активів спеціально створеним для цієї мети юридичним особам — холдинговим структурам або сервісним компаніям (SPV). У цій статті розкажемо про внесення різних активів, що належать безпосередньо фізичним особам — власникам, до статутного капіталу господарського товариства, що часто передує передачі (продажу) корпоративних прав холдинговій структурі.
1 «Податкові ризики при структуризації активів» // «Будівельна бухгалтерія», 2012, № 5, с. 39.
Як і в попередній статті, використання термінів «юридична особа», «господарське товариство» зводиться до того, що під таким господарським товариством ми маємо на увазі товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) як найпоширенішу та найзручнішу форми організації приватного бізнесу.
Причини, чому краще продавати корпоративні права, а не власне активи нерезидентній (або резидентній — при складній структурі холдингу) юридичній особі, очевидні.
Корпоративні права є різновидом майнових прав. Такий висновок відповідає доктрині цивільного права. Саме такого висновку доходить і Держкомпідприємництва у своєму листі від 07.02.2008 р. № 1005, розглядаючи правову природу корпоративних прав2.
2 Отже, є , що безпосередньо пов’язані з майном та не можуть відчужуватися окремо від майна (лист Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва «Про порядок відчуження учасником товариства з обмеженою відповідальністю за договором дарування своєї частки третій особі» від 07.02.2008 р. № 1005).
Перехід корпоративних прав (права участі в товаристві , згідно з термінологією ЦК — ст. 100 ЦК) здійснюється за своїми особливими правилами3. Зауважимо, що в зазначеній статті ЦК ідеться про те, що належність особі такого права має особистий немайновий характер. Це свідчить про те, що таке право випливає з факту участі такої особи у статутному капіталі господарського товариства, а не належить їй на праві власності (чи іншому речовому праві), яку вона здатна передавати (відчужувати) іншій особі як деяку річ.
3 Саме тому, що корпоративні права переходять в особливому порядку, вони й є предметом особливого розгляду.
Ніхто не сумнівається в тому, що частка у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю має оборотоздатність, тобто здатна вільно відчужуватися особою, якій вона належить. Однак такий перехід (відчуження) корпоративних прав до третьої особи чітко підпорядковується порядку, передбаченому законом.
Ще раз нагадаємо: деякі норми, що регламентують життєдіяльність юридичної особи, регулюються як цивільним законодавством, так і спеціальним законом — Законом про держреєстрацію, що регламентує багато процедурних моментів, у тому числі пов'язаних з різними внутрішніми змінами, що відбуваються в господарському товаристві. Норми цього Закону за методом правового регулювання належать до адміністративного права та мають обов'язковий характер для органів управління товариства, його посадових осіб та засновників.
Отже, для переходу (відчуження) корпоративних прав до третьої особи потрібні прийняття рішення загальними зборами учасників товариства про внесення змін до статутних документів у зв'язку зі зміною складу учасників4 (вступом до товариства нового учасника), державна реєстрація таких змін до статуту товариства та відомостей про юридичну особу, а також дотримання багатьох інших процедур, передбачених законом. Наприклад, дотримання особою, яка має намір передати (продати, відступити) корпоративні права третій особі, порядку повідомлення інших учасників товариства з метою надання їм можливості реалізації права переважної купівлі відчужуваної частки у статутному капіталі господарського товариства та багато що інше.
4 Склад засновників (учасників) згідно зі ст. 4 Закону про госптовариства міститься в установчих документах такого товариства (у нашому випадку — у статуті ТОВ). Зміна складу учасників ТОВ призводить до необхідності вносити зміни до статуту товариства і відповідно до вимог Закону про держреєстрацію потребує державної реєстрації таких змін.
З точки зору оподаткування режим обігу корпоративних прав прирівнюється до режиму обігу корпоративних цінних паперів — акцій. Для юридичних осіб, котрі купують такі корпоративні права (частки в ТОВ), операції з їх купівлі за грошові кошти не є об'єктом обкладення податком на додану вартість (ПДВ) відповідно до п. 196.1.1 ПК.
Оскільки згідно з визначенням зазначеної статті Податкового кодексу операції з купівлі-продажу корпоративних прав, міни їх на інші корпоративні права та цінні папери пільгуються щодо ПДВ, корпоративні права, так само як і цінні папери, є дуже привабливим активом, який може включатися до складу активів венчурних (пайових) інвестиційних фондів. У цьому випадку такі корпоративні права належатимуть інвестиційному фонду, а створена в іноземній юрисдикції SPV виступатиме інвестором в інвестиційні сертифікати цього фонду.
Для фізичних осіб, які продають свої корпоративні права, такі корпоративні права вважаються інвестиційним активом, разом з акціями та іншими цінними паперами. Операції з інвестиційними активами мають свій особливий режим оподаткування, про що ми вже розповідали в попередній статті5.
5 Податок за операціями з інвестиційними активами сплачується з інвестиційного прибутку за підсумками року (податкового періоду). При цьому інвестиційний прибуток визначається платником податку самостійно (п.п. 170.2.6 ПК) та має бути відображений у податковій декларації, що подається платником.
Застережемо відразу: у нашій статті йдеться про внесення до статутного капіталу різних матеріальних та нематеріальних активів, унесення грошових коштів у межах цієї статті ми не розглядаємо.
Висвітлимо особливості внесення до статутного фонду (капіталу) господарського товариства різних речей та майнових і виключних прав, їх оцінки, а також пов'язані з цим загальноправові та податкові ризики.
Унесення до статутного капіталу майна
Згідно зі ст. 115 ЦК6 вкладами до статутного капіталу господарського товариства можуть бути гроші, інші речі або майнові права, а також інші немайнові права, що мають грошову оцінку. Інакше кажучи, внеском до статутного капіталу господарського товариства може бути різне майно в широкому розумінні цього слова: як сукупність прав та обов'язків суб'єкта (порівняйте з об'єктами цивільних прав у розумінні ст. 177 ЦК «Види об'єктів цивільних прав»). Щодо немайнових прав зауважимо, що критерієм можливості бути внеском до статутного капіталу товариства для таких прав виступає можливість їх грошової оцінки.
6 Повністю кореспондує зі ст. 13 Закону про госптовариства.
Докладно примірний перелік майна, майнових та немайнових прав, що можуть бути внеском до статутного капіталу товариства, наводиться в ГК. Відповідно до ч. 1 ст. 86 ГК вкладами учасників та засновників господарського товариства можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, а також інші майнові права (уключаючи майнові права на об'єкти інтелектуальної власності), грошові кошти, у тому числі в іноземній валюті. На наш погляд, такий список є зайвим, оскільки всі перелічені види майна охоплюються наведеним у ст. 115 ЦК переліком.
Як випливає із закону, вклад, оцінений у національній валюті (гривнях), становить частку учасника та засновника у статутному фонді товариства. Порядок оцінки вкладів визначається в установчих документах (статуті) господарського товариства, якщо інше не передбачено законом7 (ч. 2 ст. 86 ГК).
7 Незалежній оцінці підлягає визначення вартості вкладів учасників та засновників господарських товариств, якщо туди вноситься майно підприємств (господарських товариств) із часткою державної (муніципальної) участі, а також визначення вартості майна, що припадає на частку учасників у разі їх виходу з такого господарського товариства (ст. 7 Закону про оцінку).
Грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за угодою учасників товариства 8, а у випадках, установлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці (ст. 115 ЦК, ст. 13 Закону про госптовариства).
8 Див. із цього питання додатково лист Мін’юсту від 10.10.2005 р. № 19-14-586, а також лист Держкомпідприємництва від 16.04.2004 р. № 2475.
По суті, учасники товариства на власний розсуд оцінюють такий вклад, здійснений майном, майновими та немайновими правами і відображають свою оцінку в акті, що ними складається.
Тут відкриваються певні можливості для варіювання оцінки, що виконується самостійно засновниками (оцінку речей, майнових та немайнових прав, що вносяться як вклад, може бути дещо занижено чи завищено стосовно їх реальної ринкової вартості)9, порівняно з вимогами закону щодо проведення обов'язкової незалежної оцінки для цілей оподаткування10 при відчуженні таких об'єктів, як нерухомість. Нагадаємо: оцінка зазначених об'єктів нерухомості, уключаючи землю, різні житлові та нежитлові будови і споруди, згідно з п. 172.11 ПК здійснюється оцінювачами — суб'єктами господарювання відповідно до Тимчасового порядку визначення вартості нерухомого майна та об'єктів незавершеного будівництва, затвердженого постановою КМУ від 26.10.2011 р. № 1103. Безумовно, межі, в яких може коливатися оцінка об'єктів нерухомості при їх безпосередньому відчуженні третім особам, значно вужчі.
9 Як правило, для цілей передачі активів є необхідність дещо занизити таку вартість, для того щоб цифри, в яких виражено ціну продажу корпоративних прав створюваного господарського товариства, не були надто великими.
10 Згідно зі ст. 7 Закону про оцінку проведення оцінки майна є обов’язковим у разі оподаткування майна у випадках, передбачених законом. У випадках обчислення бази оподаткування та сплати податку від продажу, іншого відчуження нерухомого майна, перевірку яких покладено на нотаріусів, виходять з оціночної вартості нерухомості, що виконується відповідно БТІ, — при операціях з квартирами, будівлями, спорудами, а при операціях із земельними ділянками — від експертної грошової оцінки землі.
Для достовірності оцінки буде краще, якщо статут господарського товариства міститиме не лише формальну згадку про порядок оцінки, здійснюваної засновниками, а встановлюватиме хоча б загальний порядок дій засновників з оцінки майна, що вноситься.
Крім того, таких засновників має бути як мінімум двоє (ще краще — декілька). Таким чином, якщо навіть активи належать одній людині, бажано не створювати товариство з однієї особи, а вводити до нього інших осіб, котрі хоча б номінально володіли його незначною часткою, з метою створення формальних умов для достовірності здійснюваної засновниками оцінки вкладів.
Деякі консультанти радять для повної достовірності вартості активів, що вносяться до статутного фонду товариства, здійснювати незалежну оцінку, яка проводиться сертифікованими суб'єктами оціночної діяльності відповідно до Закону про оцінку11. Але ми — не прихильники такого підходу і вважаємо, що вдаватися до нього потрібно лише в якихось особливих випадках, коли існує необхідність послатися на незалежну оцінку активів. Здебільшого для того, щоб відповідати вимогам закону в частині такої оцінки, достатньо засновникам самостійно здійснити оцінку, і якщо її оформлено належним чином, то вона сама по собі може бути цілком достовірним фактом.
11 Під незалежною оцінкою тут розуміється оцінка, проведена суб’єктом оціночної діяльності відповідно до Закону про оцінку. Див. додатково лист ДПАУ від 01.11.2011 р. № 4893/7/15-3317.
Побоювання з приводу достовірності оцінки ґрунтуються насамперед на побоюванні будь-яких домагань податкової служби, у першу чергу звинувачень у фіктивності продажу корпоративних прав за заниженою ціною. Водночас сама податкова адміністрація в одному зі своїх листів підкреслює, що оцінка внесків до статутного капіталу господарського товариства здійснюється за згодою його учасників (див. згаданий нами вище лист ДПАУ від 01.11.2011 р. № 4893/7/15-3317).
Стосовно оформлення такої оцінки слід зауважити таке. Як уже згадувалося, оцінку майнового вкладу самими засновниками рекомендується оформляти актом оцінки. Передача майна оформляється актом приймання-передачі до статутного фонду (капіталу) юридичної особи на підставі згаданого вище акта оцінки майнових вкладів. В усякому разі, про це не забуває згадувати у своїх листах Держкомпідприємництва12.
12 Див. листи Держкомпідприємництва від 16.04.2004 р. № 2475, від 30.08.2004 р. № 5865, від 16.11.2004 р. № 8022 і багато інших. З останніх листів Держкомпідприємництва, де порушується це питання, можемо назвати лист від 27.02.2009 р. № 1930.
При цьому такий акт приймання-передачі може визначати й момент переходу права власності (виникнення права власності в юридичної особи) на майно, що вноситься (майнові права). У першу чергу це стосується більшості рухомого майна, що передається як вклад. Водночас момент виникнення права власності в юридичної особи на майно, що їй передається, визначається за правилами, що встановлюються ЦК для окремих видів майна та майнових прав. Та й власне оформлення права власності, наприклад на нерухоме майно, має здійснюватися відповідно до вимог ЦК. Крім оформлення зазначеного акта приймання-передачі до статутного фонду (капіталу) юридичної особи, перехід права власності до створюваної юридичної особи має відбуватися на підставі відповідного правочину13, посвідченого нотаріусом, і супроводжуватися реєстрацією права власності за юридичною особою (до цього ми ще повернемося). Те саме стосується й інших речових прав на нерухоме майно.
13 Прикладом такого правочину може бути засновницький договір.
Є ще кілька аспектів щодо внесення до статутного капіталу юридичної особи, на які ми хотіли б звернути увагу. Ідеться про такі вимоги закону. Фінансовий стан засновників господарського товариства — юридичних осіб у випадках, передбачених законом, має бути підтверджено незалежним аудитором (аудиторською фірмою), а фінансовий стан засновників — фізичних осіб має підтверджуватися довідкою органу державної податкової служби про подану декларацію про майновий стан і доходи, що засвідчується податковим органом (ч. 3 ст. 86 ГК).
Незалежний аудит фінансового стану засновників — юридичних осіб передбачено законом у першу чергу для засновників банків, страхових та інших фінансових компаній, холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, публічних акціонерних товариств, підприємств з іноземними інвестиціями14.
14 Див. ст. 8 Закону «Про аудиторську діяльність» від 22.04.93 р. № 3125-XII.
Якщо з незалежним аудитом фінансового стану засновників — юридичних осіб усе доволі зрозуміло, то з підтвердженням фінансового стану засновників — фізичних осіб — не зовсім. Подивимося, що думає з приводу застосування цієї норми закону (мається на увазі ч. 3 ст. 86 ГК) податкова служба. В одному зі своїх останніх листів із цього питання (лист ДПАУ від 19.10.2010 р. № 507/4/17-0713) податкова адміністрація нагадує, що перевірка правильності та своєчасності податків і зборів перебуває в межах компетенції податкової служби. Перевірка здійснюється, у тому числі, на предмет того, щоб до статутного капіталу господарського товариства не було внесено гроші, які підлягали оподаткуванню та з яких податок не було сплачено. Посвідчення ж декларації з метою реалізації зазначеної норми здійснюється шляхом проставляння печатки відповідного податкового органу та підпису його керівника .
Щоправда, існує думка, що тут виникає певна колізія законодавчих актів. ГК вимагає підтвердження майнового стану засновників господарських товариств, тобто подання ними декларації, а Податковий кодекс не виділяє цей випадок як обов'язковий привід для подання декларації фізичною особою.
Із цього питання податкова адміністрація свого часу також надала роз'яснення: посвідчувати декларацію потрібно (див. лист ДПАУ від 01.10.2007 р. № 4781/П/17-0715). На думку ДПАУ, формулювання закону (у той час діяв Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV) передбачало, що декларація могла подаватися як на підставах податкового законодавства, так і на підставах, установлених іншими законами. При цьому підстави, що передбачаються податковим законодавством, мають на меті подання декларації для цілей оподаткування, а випадок, що розглядається, передбачено ГК і з іншою метою — підтвердження майнового стану засновників господарського товариства.
Слід зауважити: формулювання ПК (п. 179.1 ст. 179 ПК) у частині подання декларацій фізичними особами зберегли спадкоємність, тож посвідчення декларацій не уникнути.
Що ще може перевірити податкова інспекція стосовно формування статутного капіталу господарського товариства, то це достовірність відомостей у частині формування статутного капіталу такого товариства при зверненні такого товариства із заявою з метою реєстрації його платником ПДВ у добровільному порядку15. У цьому випадку податкова інспекція має право звернутися з письмовим запитом про надання необхідної інформації (див. згаданий нами вище лист ДПАУ від 01.11.2011 р. № 4893/7/15-3317).
15 Одним із випадків добровільної реєстрації платником ПДВ є випадок, коли статутний капітал юридичної особи чи балансова сума її активів перевищує 300 тис. грн.
Отже, ми зупинилися на загальних питаннях щодо внесення вкладів до статутного фонду підприємства. Нижче ми послідовно розглянемо різні види активів: речі (майно), а також майнові та, по можливості, немайнові права з точки зору внесення їх до статутного фонду господарського товариства.
Земельні ділянки
У ст. 82 ЗК ідеться про те, що резидентні юридичні особи, засновані громадянами України та юридичними особами — резидентами, а коли йдеться про землі несільськогосподарського призначення — і спільні підприємства 16, можуть придбавати права власності на земельні ділянки шляхом унесення цих земельних ділянок до статутного капіталу таких юридичних осіб.
16 У розумінні ЗК.
При внесенні до статутного фонду господарського товариства земельної ділянки право власності в особи, яка її вносить, припиняється, і право власності виникає в такої юридичної особи. Оскільки право власності на земельну ділянку згідно зі ст. 125 ЗК виникає з моменту його державної реєстрації, то така державна реєстрація буде підставою нарахування плати за землю і водночас узяття товариством на балансовий облік переданої йому земельної ділянки. Додатково див. з останнього питання лист Держкомзему від 02.09.2009 р. № 12132/17/6-09:
«З урахуванням вищевикладеного земельну ділянку може бути зараховано на баланс підприємства як основний засіб після державної реєстрації права власності на земельну ділянку в установленому порядку».
При цьому відповідно до чинного законодавства земельна ділянка зараховується на баланс з урахуванням його експертної оцінки (ст. 13 Закону «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV). Така оцінка проводиться відповідно до зазначеного Закону та затверджених національних стандартів і методики оцінки ліцензованими суб'єктами підприємницької діяльності, що мають у своєму складі сертифікованих оцінювачів, котрі отримали кваліфікаційне свідоцтво оцінювача, видане Держкомземом (крім загального кваліфікаційного свідоцтва оцінювача).
Що стосується отримання акта на право власності на землю на ім'я юридичної особи, то тут існують певні технічні складнощі. Для оформлення (видачі) такого акта і державної реєстрації права власності необхідно виготовити технічну документацію із землеустрою щодо складання документів, що підтверджують права на земельну ділянку. Ця процедура є досить тривалою та громіздкою. Держкомзем у своєму листі від 18.10.2010 р. № 19522/17/К4438-10 вважає, що при внесенні земельної ділянки до статутного фонду юридичної особи підставою для розробки такої документації має бути нотаріально засвідчене рішення (згода) власника земельної ділянки про внесення її до статутного фонду товариства, про що вказується в акті на право власності на землю у графі «підстави придбання».
Ми вважаємо, що необхідності у виготовленні наново технічної документації із землеустрою щодо складання документів, які підтверджують права на земельну ділянку, немає . Адже таку документацію вже було виготовлено на ім'я фізичної особи — засновника товариства. Як відомо, згідно з ч. 2 ст. 126 ЗК право власності на земельну ділянку, придбану із земель приватної власності, посвідчується цивільно-правовим правочином щодо придбання права власності на таку земельну ділянку або свідоцтвом про спадщину. Акт на право власності на земельну ділянку додається до такого договору. При цьому нотаріусом, який засвідчує такий правочин, і відділенням Держкомзему як органом, що здійснює реєстрацію речових прав на землю, ставляться відповідні позначки на акті (ч. 6 ст. 126 ЗК).
Можна запитати — а де ж тут може мати місце цивільно-правовий правочин як підстава, що засвідчує виникнення права власності в нової особи — господарського товариства у зв'язку з унесенням ділянки до статутного капіталу такого товариства?
Відповідаємо . Таким цивільно-правовим правочином може бути установчий договір (договір про створення товариства). Ідея укладати установчий договір у цьому випадку вважається нам витонченим рішенням питання. Водночас практика, на жаль, перешкоджає її втіленню. Автор знає про те, що здебільшого (ідеться про Київ та Київську область) Держкомзем відмовляється реєструвати виникнення права власності на земельну ділянку в юридичної особи на підставі установчого договору, спонукаючи розробляти нову технічну документацію із землеустрою17.
17 Зі зрозумілих причин Держкомзем зацікавлений саме в зазначеному варіанті оформлення підтверджуючих документів на землю — розробка такої технічної документації є хлібом для відомства і коловідомчих структур.
Нерухоме майно
Унесення таких об'єктів нерухомого майна, як будівлі та споруди, до статутного фонду господарського товариства, як уже зазначалося, повинне оформлятися відповідним актом приймання-передачі такого майна, і має супроводжується реєстрацією права власності на таку нерухомість за господарським товариством. При цьому такий акт та засновницький договір (або рішення власника) будуть правовими підставами для державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Чинним законодавством проголошено обов'язковість державної реєстрації речових прав на нерухоме майно (ст. 3 Закону про держреєстрацію). На сьогодні реєстрація таких прав, у тому числі й права власності, здійснюється в порядку, установленому Тимчасовим положенням № 7/5. Згідно з п. 1.4 цього Тимчасового положення в його чинній редакції обов'язковій державній реєстрації підлягають право власності та інші речові права на нерухомість фізичних та юридичних осіб.
Мін'юст свого часу в листі від 28.03.2002 р. стисло вказав на те, що нерухоме майно, передане як внесок до статутного фонду підприємства, підлягає реєстрації як майно цієї юридичної особи (на той час діяла стара редакція Тимчасового положення № 7/5).
У чинній редакції цього Тимчасового положення (п. 8.1) зазначається, що оформлення права власності на юридичних осіб здійснюється з видачею свідоцтва на право власності органами місцевого самоврядування, у тому числі при внесенні такого майна до статутного фонду (капіталу) юридичної особи її учасниками (засновниками).
Але якщо Тимчасове положення № 7/5 не дає чітких вказівок із приводу того, на підставі яких документів провадиться така реєстрація, то вже нова процедура реєстрації права власності, передбачена постановою КМУ від 22.06.2011 р. № 70318 у п. 50 при реєстрації права власності на нерухомість у зв'язку з унесенням до статутного фонду юридичної особи, передбачає надання державному реєстратору акта приймання-передачі такого майна чи іншого документа, що підтверджує факт передачі цього майна до складу статутного капіталу.
18 Має набрати чинності з наступного року.
Нематеріальні активи
Нагадаємо: згідно зі ст. 86 ГК вкладами засновників до статутного капіталу господарського товариства можуть бути, зокрема, права користування землею, водою та іншими земельними ресурсами, будинками, спорудами. З точки зору облікових аспектів та податкового законодавства йдеться про нематеріальні активи.
Таким чином, — доходить висновку у своїх листах Держкомпідприємництва, — право користування майном, у тому числі, право користування землею, може бути вкладом до статутного фонду господарського товариства (див. листи Держкомпідприємництва від 27.02.2009 р. № 1930 і від 19.05.2010 р. № 6309).
При цьому з цих консультацій, щоправда, незрозуміло, що ж усе-таки вноситься до статутного капіталу господарського товариства: право користування (інше речове право) землею, будівлею, обладнанням, що вже виникло, чи воно встановлюється в односторонньому порядку будь-яким розпорядчим актом власника-засновника щодо створюваного господарського товариства? Особисто ми вважаємо, що можуть мати місце обидва ці випадки.
Логічніше, коли до статутного фонду господарського товариства вноситься вже наявне речове право (відмінне від права власності). Наприклад, засновник господарського товариства може внести до статутного капіталу19право користування чужою земельною ділянкою для забудови (суперфіцій) що виникло в нього раніше на підставі договору, або право оренди земельної ділянки20.
19 Ми говоримо про права на землю, що перебуває у приватній власності.
20 Згідно з чинним законодавством право оренди земельної ділянки, якщо взяти до уваги ч. 5 ст. 93, ЗКУ, у загальному випадку може бути об’єктом відчуження (продажу), у тому числі й на земельних торгах (глава 20 ЗКУ), застави (іпотеки), успадкування.
Водночас, як ми пам'ятаємо, внеском до статутного капіталу юридичної особи можуть бути інші майнові права . Наприклад, тут можуть матися на увазі права вимоги, що виникають із зобов'язання. Ураховуючи ст. 190 ЦК, згідно з якою на правовий режим майнових прав (прав вимоги) поширюється правовий режим речових прав, таким чином, вони можуть ставати предметом цивільного обороту. Отже, якщо засновник володіє правами вимоги, що виникають із договору оренди будівлі або приміщень, він може внести таке право до статутного фонду господарського товариства, указавши при цьому в засновницькому договорі умови передачі таких прав (майна) створюваному товариству (період, на який право надається, — див. лист Держкомпідприємництва від 19.05.2010 р. № 6309).
Тут, вважаємо, необхідно розібратися зі співвідношенням понять майнові права, речові права, права вимоги, нематеріальні активи.
Визначення майнових прав , які можуть оцінюватися21, ми можемо знайти в Законі про оцінку (ст. 3). До них закон відносить усі права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, складові права власності (наприклад, право користування), а також деякі специфічні права (наприклад, право на використання, розробку природних ресурсів) та права вимоги.
21 А саме про такі права у нас ідеться.
У деяких листах Держкомпідприємництва22 наводяться розумні згадки про природу майнових прав: майнові права безпосередньо пов’язані з майном — це їх головна ознака.
22 Листи Держкомпідприємництва від 18.03.2007 р. № 1918, від 18.06.2009 р. № 7184.
У доктрині цивільного права вказується, що майнові права включають: речові права, у тому числі й право власності, права вимоги (що мають зобов'язальний характер, корпоративні права та виключні права (вони ж — права інтелектуальної власності).
Отже, речові права — поняття вужче, ніж майнові права. Вони є лише частиною всіляких майнових прав, тобто прав, що пов'язані безпосередньо з якимсь майном, ґрунтуються на отриманні вигоди від володіння чи користування цим майном.
Оборот прав вимоги здійснюється відповідно до норм ЦК (розділ I «Загальні положення про зобов'язання» книги 5 ЦК). Про можливість унесення їх до статутного фонду господарського товариства ми вже згадали, однак у межах цієї статті ми не зможемо розглянути питання, пов'язані з їх оборотом, докладніше23.
23 Про це ми писали і, сподіваємося, неодноразово писатимемо ще.
Також не уявляється можливим у межах цієї однієї статті повноцінно розглянути питання, пов'язані з унесенням виключних прав (прав інтелектуальної власності, промислової власності) до статутного фонду підприємства, — це має бути предметом окремого дослідження. Зауважимо лише, що на сьогодні це не тільки можливо, але й погоджується з податковим обліком на підприємстві.
Тут ми підійшли до питань податкового обліку, тож мусимо зауважити, що з прийняттям ПК багато питань щодо обліку нематеріальних активів узагалі та прав інтелектуальної власності, зокрема, з якими податкова адміністрація свого часу не погоджувалася24, знято. У п.п. 145.1.1 ст. 145 ПК наведено класифікацію нематеріальних активів. Усі вони поділені на шість груп та можуть амортизуватися. До цієї класифікації входять:
— права користування природними ресурсами (надрами);
— права користування майном, у тому числі й земельною ділянкою (крім права постійного користування землею);
— права на комерційні позначення (торговельні марки, комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, платежі за придбання яких визнаються роялті;
— права на об'єкти промислової власності (права на винахід, корисні моделі, промислові зразки, ноу-хау тощо);
— авторське право та суміжні з ним права;
— інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних привілеїв).
24 Див. лист ДПАУ від 17.04.2009 р. № 8177/7/15-0517.
У зв'язку з появою такої класифікації в Податковому кодексі податковій адміністрації нічого іншого не залишалося, як погодитися з нормами закону (див. лист ДПАУ від 27.04.2011 р. № 11964/7/15-0317). У зазначеному листі ДПАУ згадує, що право користування земельною ділянкою, право користування будовою, право оренди приміщень належить до групи 2 нематеріальних активів відповідно до зазначеної класифікації.
Корпоративні права становлять частину майнових прав, безпосередньо пов'язаних з майном. Такі права мають свою специфіку звернення: їх оборот здійснюється за особливими правилами, і вони не можуть передаватися окремо від майна 25.
25 Див. ті самі листи Держкомпідприємництва від 18.03.2007 р. № 1918, від 18.06.2009 р. № 7184.
Тут виникає запитання: чи можуть корпоративні права, що належать засновнику в одному господарському товаристві, бути внеском до статутного капіталу іншого господарського товариства? На наш погляд, якщо відповідати на це запитання стисло, відповідь буде позитивною — так, можуть!
Тут ми хочемо також нагадати, що згідно з ч. 1 ст. 100 ЦК право участі в товаристві (як називаються корпоративні права в термінології ЦК) є особистим немайновим правом та не може передаватися іншій особі. Тому при внесенні корпоративних прав однієї особи до статутного капіталу іншої засновник повинен втратити це право, а придбати його має особа, до статутного капіталу якого такі корпоративні права вносяться. Так вважає і Держкомпідприємництва. У своєму листі від 18.03.2007 р. № 1918 Держкомпідприємництва доходить висновку: при формуванні статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю за рахунок внеску корпоративними правами учасника, якими він володіє у приватному підприємстві, має відбуватися зміна засновника такого приватного підприємства (у ролі засновника виступатиме створюване ТОВ).
Не заперечує проти внесення корпоративних прав до статутного капіталу створюваної юридичної особи й податкова служба (див., наприклад, лист ДПАУ від 07.09.2007 р. № 8685/6/16-1515).
Попри все викладене вище не зовсім зрозумілий порядок унесення корпоративних прав у цьому випадку, що визнає той же Держкомпідприємництва у своєму листі від 06.04.2005 р. № 2514 .
Найімовірніше, це має бути оформлено протоколом засновників першої особи (права якої вносяться), складанням акта внесення таких корпоративних прав до статутного капіталу другої юридичної особи (що засновується), а також супроводжуватися реєстрацією змін до статутних документів першої юридичної особи (з моменту державної реєстрації (створення) другої) та відображення таких корпоративних прав у бухгалтерському та податковому обліку.
