Завершаем незавершенное: как формировать себестоимость строительства, начатого до 1 апреля 2011 года?

Завершаем незавершенное:
 как формировать себестоимость строительства, начатого до 1 апреля 2011 года?

Юлия Егорова, консультант

До 01.04.2011 г. учет по налогу на прибыль велся согласно нормам Закона о налоге на прибыль. С 01.04.2011 г. вступил в силу раздел ІІІ НКУ «Налог на прибыль» и правила налогового учета существенно изменились. Разберемся, как отражать в налоговом учете себестоимость СМР, переданных заказчику, если эта себестоимость была частично сформирована до 01.04.2011 г., а частично — после этой даты.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

П(С)БУ 18 «Строительные контракты» — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом МФУ от 28.04.2001 г. № 205.

Приказ № 573 — Приказ Министерства регионального развития и строительства «Об утверждении Методических рекомендаций по формированию себестоимости строительно-монтажных работ» от 31.12.2010 г. № 573.

Налоговый учет затрат на строительство до 01.04.2011 г.

Вспомним, как велся налоговый учет затрат на строительство до 01.04.2011 г. В этот период налоговый учет доходов и расходов по строительным контрактам можно было вести по двум вариантам:

1. В общем порядке – по общим правилам Закона о налоге на прибыль.

2. По особым правилам для долгосрочных контрактов согласно п. 7.10 Закона о налоге на прибыль.

При первом варианте валовые доходы признавались по общему правилу первого события — либо в момент получения авансовых платежей, либо в момент передачи готового объекта заказчику. Если заказчик авансирует строительство по мере необходимости, то подрядчик имеет возможность отражать валовые доходы постепенно, по мере поступления авансов. Одновременно с признанием доходов по авансам признавались также и валовые расходы в их «нематериальной» части (заработная плата с начислениями, работы и услуги сторонних организаций), а также начислялась амортизация основных фондов, используемых при строительстве. Материальные же расходы в составе дебетового оборота счета 23 нивелировались перерасчетом по правилам п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. И только в том отчетном периоде, в котором готовый объект был передан заказчику, стоимость незавершенного производства списывалась с балансового счета 23 на операционный счет 90, и материальные расходы в этот момент попадали в состав валовых расходов за счет уменьшения их остатка.

При этой модели налогового учета нет необходимости вести аналитический учет доходов и расходов в разрезах объектов затрат (видов СМР, строительных объектов и\или контрактов).

Если строительная компания выбрала второй вариант — особый порядок учета своих строительных контрактов согласно п. 7.10.1 Закона о налоге на прибыль, то расходы признавались по фактически оплаченным или начисленным суммам согласно п. 7.10.6 этого же Закона. Это значит, что правило первого события в этом случае не работает, и в налоговом учете строительные расходы признаются в той же сумме, в которой они отражены по дебету счета 23 «Производство». Сюда включаются:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование;

— амортизация основных средств;

— прочие операционные расходы (в том числе общепроизводственные).

Эта структура себестоимости СМР приведена в разделе ІІІ Приказа № 573, а также в пп. 12, 13 ПСБУ 18. В ПСБУ 18 отчисления на социальное страхование и амортизация отдельно не выделяются, а включаются в статью прочих расходов.

Итак, можно сделать вывод, что при условии ведения учета строительных затрат согласно п. 7.10 Закона о налоге на прибыль пересчет стоимости запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль не производится. Получается, что строительное предприятие определяет сумму затрат по тем же принципам, что и в бухгалтерском учете (в частности, с соблюдением принципа начисления), а доходы определяются пропорционально доле фактически понесенных затрат в общей сумме запланированных затрат в целом по объекту (п.п. 7.10.4, 7.10.5 Закона о налоге на прибыль).

Согласно Приказу № 573 объектом затрат могут быть:

— отдельные виды СМР;

— отдельные объекты строительства;

— отдельные договоры строительного подряда.

Следовательно, строительные предприятия должны вести аналитический бухгалтерский учет строительных затрат в разрезе имеющихся у них объектов затрат, которые они определили самостоятельно. При этом один строительный контракт может разделяться на несколько строительных объектов, которые будут отдельными объектами затрат. При ведении же налогового учета по «долгосрочным» правилам доходы и расходы учитываются по каждому конкретному строительному контракту отдельно от других строительных контрактов. То есть в налоговом учете может быть только один объект затрат – это отдельно взятый долгосрочный контракт в целом.

Например , строительное предприятие ООО «Дельта» в настоящий момент выполняет два строительных контракта: согласно первому контракту оно застраивает жилой квартал в небольшом поселке и в этом же квартале строит здание детского сада, а по второму контракту возводит многоэтажный жилой дом в черте города. Первый контракт заключен в мае 2010 года, а второй – в январе 2009 года, то есть до вступления в силу новых правил обложения налогом на прибыль. Предприятие определило по этим контрактам такие объекты затрат:

1. Жилой квартал в поселке – 20 однотипных двухэтажных домов, по 4 квартиры в каждом (контракт 1).

2. Здание детского сада (контракт 1).

3. Жилой дом в черте города (контракт 2).

Как видим, по первому контракту в бухучете определено два объекта затрат, потому что строительство жилых домов и здания детского сада существенно отличаются друг от друга, требуют разной технологии и разных строительных материалов. Поскольку жилые дома однотипные, то они не выделялись в качестве отдельных объектов затрат. По второму контракту строится один объект, который и был определен как отдельный объект затрат. Кроме этого, ООО «Дельта» ведет налоговый учет по первому контракту по общим правилам, а ко второму контракту оно применяет правила п. 7.10 Закона о налоге на прибыль .

Переходный момент — 01.04.2011 г.

Теперь посмотрим, какая ситуация складывалась на 01.04.2011 г. в учете затрат как по общим, так и по специальным правилам.

Если строительное предприятие ведет учет строительного контракта по общим правилам, то на 01.04.2011 г. все расходы по нему, кроме материальных, уже включены в состав валовых расходов в предыдущих отчетных периодах. Это такие расходы, как перечисленные авансы сторонним организациям, оплаченные и полученные работы и услуги, заработная плата с начислениями на нее, а также амортизация основных фондов, используемых при строительстве. Все материальные расходы, понесенные с начала строительства и накопленные на дебете счета 23, в налоговом учете включены в состав валовых доходов путем перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Продолжим наш пример .

На 01.04.2011 г. общие затраты ООО «Дельта» по первому контракту составили 2080000 грн. (таблица 1).

Таблица 1

Расходы, понесенные ООО «Дельта» по контракту № 1 по состоянию на 01.04.2011 г.

Если же предприятие вело налоговый учет затрат по строительному контракту по особым правилам согласно п. 7.10 Закона о налоге на прибыль, то на переходную дату 01.04.2011 г. у него в налоговом учете не остается расходов, которые были понесены, но еще не включены в расчет объекта налогообложения. При этом на ту же дату это предприятие уже признало валовые доходы по контракту согласно п. 7.10.5 Закона о налоге на прибыль с учетом оценочного коэффициента, который является соотношением суммы фактических расходов и общих плановых расходов по данному контракту (п. 7.10.4 Закона о налоге на прибыль). Нужно иметь в виду, что суммы авансов и предоплат, полученные строительным предприятием, включаются в состав валовых доходов только в пределах сумм, рассчитанных с применением оценочного коэффициента. Таким образом, на 01.04.2011 г. мы имеем определенную сумму валовых доходов и валовых расходов, отраженных по каждому долгосрочному контракту.

В нашем примере на строительство многоэтажного жилого дома по состоянию на 01.04.2011 г. списаны расходы в сумме 1200000 грн., и эта сумма отражена как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Всего планируется израсходовать на этот объект 2000000 грн. Значит, на 01.04.2011 г. оценочный коэффициент составит 60 (1200000 : 2000000 х 100 % = 60 %). Цена строительного контракта на постройку этого дома составляет 2500000 грн. Умножая эту сумму на оценочный коэффициент, мы получаем сумму валового дохода, который должен быть признан по этому контракту на 01.04.2011 г.: 2500000 х 60 % =  1500000 грн. Предположим, что ООО «Дельта» по состоянию на 01.04.2011 г. уже получило от заказчика оплату по контракту в сумме 1650000 грн. Поскольку сумма фактически полученной оплаты превышает сумму дохода, рассчитанного с помощью оценочного коэффициента, разница между ними в размере 150000 грн. не включается в состав валового дохода.

Налоговый учет затрат на строительство после 01.04.2011 г.

Чтобы разобраться, как правильно перейти от старых правил налогообложения к новым, нам нужно обратиться к подразделу 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ (далее — подраздел 4). Что касается перехода на новые правила начисления амортизации (п. 6 подраздела 4), то он осуществляется независимо от налогового учета затрат. В результате применения правил п. 6 подраздела 4 изменится только сумма амортизации, включенной в себестоимость строительства до и после 01.04.2011 г. Эти правила мы сейчас рассматривать не будем.

Из абзаца пятого п. 1 подраздела 4 следует, что в момент выполнения обязательств по контракту (передача готового объекта или выполненного объема работ) после 01.04.2011 г. в счет полученных авансов до 01.04.2011 г. в налоговом учете отражается себестоимость такого объекта или работ, но только в сумме затрат, понесенных после 01.04.2011 г. При этом должно соблюдаться условие, что такие затраты не попали в состав валовых расходов до 01.04.2011 г. в виде авансов, уплаченных сторонним организациям и физическим лицам (по правилу «первого события»).

Далее, в п. 7 подраздела 4 содержится норма о том, что расходы не возникают (в оригинале сказано «витрати не визначаються») по товарам, работам или услугам, полученным после 01.04.2011 г., но оплаченным до этой даты, если такая оплата была включена в состав валовых расходов на дату ее осуществления по правилу «первого события».

Остаткам материальных запасов на складах и в незавершенном производстве¹ посвящена норма п. 26 подраздела 4. Балансовая стоимость этих запасов, учтенная на 01.04.2011 г. (согласно правилам п. 5.9 Закона о налоге на прибыль), после этой даты включается в состав расходов в общем порядке, предусмотренном разделом III НКУ.

¹ А также в готовой продукции, но для строительной отрасли этот момент не актуален.

Логично предположить, что все эти нормы актуальны для общего варианта учета затрат на строительство.

А теперь рассмотрим на нашем примере методику учета расходов на строительство после 01.04.2011 г. по общим правилам.

ООО «Дельта» окончило строительство жилых домов в первом квартале 2012 г., а здание детского сада было построено уже во втором квартале 2012 г. Соответственно, эти объекты были переданы заказчику в первом и втором кварталах 2012 г. Поскольку ООО «Дельта» вело отдельный аналитический учет затрат по каждому из этих объектов, для него не составит труда определить себестоимость каждого из них для целей налогообложения (таблица 2).

Таблица 2

Расходы, понесенные ООО «Дельта» по контракту № 1 после 01.04.2011 г. и до окончания строительства

Возможна ли ситуация, когда аналитический учет расходов для целей налогообложения не ведется? Теоретически — да, возможна, ведь Законом о налоге на прибыль не была предусмотрена такая аналитика. Как в этом случае определить себестоимость каждого из двух объектов, которые были переданы заказчику в разных отчетных периодах? Основная проблема заключается в распределении материальных расходов, учтенных на 01.04.2011 г. согласно правилам п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, между разными объектами затрат. По мнению автора, эту проблему можно решить несколькими способами:

1. Выбрать наиболее достоверную базу распределения материальных расходов между объектами и распределить их в зависимости от этой базы.

2. Восстановить аналитический учет материальных расходов и определить их фактическое распределение между объектами.

3. Использовать данные инвентаризации незавершенного производства по каждому объекту, если такая инвентаризация проводилась на 31.03.2011 г., а также данные материальных отчетов и других первичных документов.

Первый способ наиболее простой и вместе с тем наименее точный. В данном примере можно распределить материальные расходы по площади построенных зданий. Но эта база не учитывает, к примеру, тот факт, что для постройки здания детского сада могли использоваться более экологичные и дорогие материалы. Поэтому этот метод может вызвать вопросы у налогового инспектора при проверке. Второй способ в сочетании с третьим – самый трудоемкий, но и абсолютно точный. Он дает правдивую информацию о материальных расходах на каждый объект затрат. Восстановление аналитического учета для целей налогообложения существенно облегчается при наличии такой аналитики в бухгалтерском учете. Для этого достаточно исключить из расходов, отраженных в бухгалтерском учете, те из них, которые не разрешены к отражению в налоговом учете. Как мы уже говорили выше, пообъектная аналитика строительных расходов предусмотрена Приказом № 537.

Возможен и другой случай, когда такая ситуация возникает при поэтапной сдаче СМР, выполняемых на одном объекте и по одному контракту. Как в этом случае определить сумму материальных затрат, которые понесены до 01.04.2011 г. и которые надлежит списать на себестоимость выполненных этапов? По мнению автора, можно воспользоваться методами, перечисленными выше: произвести расчет распределения материальных расходов между выполненными и невыполненными этапами по какой-либо базе распределения, воспользоваться данными инвентаризаций и материальных отчетов.

Однако нередки также и ситуации, когда особых трудностей не возникает. Например, предприятие заключило контракт на постройку жилого здания летом 2010 года. До конца 2010 г. произведены следующие работы: вырыт котлован и заложен фундамент, и в декабре 2010 г. эти этапы переданы заказчику. Следовательно, все материальные расходы, осуществленные в 2010 году, относятся к котловану и фундаменту. С начала 2011 г. и до 01.04.2011 г. построены три этажа. В сентябре 2011 г. завершена постройка всех этажей здания и эти работы сданы заказчику. При определении себестоимости второго этапа работ нужно учитывать только те материальные расходы, которые были понесены в первом квартале 2011 г.

А вот восстановление аналитического учета в данном случае будет гораздо более трудоемким процессом, нежели в предыдущем примере, потому что в бухучете такой аналитики в данном случае нет. Но при наличии возможности снижения трудоемкости восстановления учета или при небольшом объеме учетных работ следует отдавать предпочтение именно этому способу, особенно если учесть то, что эту работу нужно проделать только один раз на момент перехода от старых правил налогообложения к новым. Кроме того, учитывая то, что современные предприятия практически не ведут бухгалтерский учет вручную, использование компьютерных бухгалтерских программ существенно облегчает задачу перехода от старых правил к новым.

А как нужно поступать в том случае, если строительный контракт определен как долгосрочный для целей налогообложения? Поскольку правило «первого события» в этом случае не применялось, пересчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль не делался, то и никаких переходных особенностей в этом случае нет. Строительное предприятие должно разграничить расходы и доходы по контракту, понесенные и полученные до и после 01.04.2011 г. В итоге получается следующее: по долгосрочным контрактам, которые были начаты до 01.04.2011 г., а закончены после этой даты, и доходы, и расходы складываются из двух составляющих:

1. Доходы и расходы, которые были сформированы до 01.04.2011 г.

2. Доходы и расходы, которые сформированы после 01.04.2011 г.

При этом абзацы третий и четвертый п. 137.3 НКУ в данном случае применяются так же, как если бы весь период исполнения долгосрочного договора составлял промежуток после 01.04.2011 г. Единственный нюанс состоит в том, что общая сумма доходов и расходов, используемая для расчетов, будет состоять из двух частей.

На этом мы заканчиваем нашу статью. Пишите нам по e-mail: sb@id.factor.ua и мы с радостью ответим на все ваши вопросы.