Завершуємо незавершене: як формувати собівартість будівництва, розпочатого до 1 квітня 2011 року?

Завершуємо незавершене:
 як формувати собівартість будівництва, розпочатого до 1 квітня 2011 року?

Юлія Єгорова, консультант

До 01.04.2011 р. облік з податку на прибуток здійснювався відповідно до норм Закону про податок на прибуток. З 01.04.2011 р. набрав чинності розділ ІІІ ПКУ «Податок на прибуток», і правила податкового обліку істотно змінилися. Розберемося, як відображати в податковому обліку собівартість БМР, переданих замовнику, якщо цю собівартість було частково сформовано до 01.04.2011 р., а частково — після цієї дати.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

П(С)БО 18 «Будівельні контракти» — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом МФУ від 28.04.2001 р. № 205.

Наказ № 573 — наказ Міністерства регіонального розвитку та будівництва «Про затвердження Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт» від 31.12.2010 р. № 573.

Податковий облік витрат на будівництво до 01.04.2011 р.

Пригадаємо, як здійснювався податковий облік витрат на будівництво до 01.04.2011 р. У цей період податковий облік доходів і витрат за будівельними контрактами можна було вести за двома варіантами:

1. У загальному порядку — за загальними правилами Закону про податок на прибуток.

2. За особливими правилами — для довгострокових контрактів згідно з п. 7.10 Закону про податок на прибуток.

При першому варіанті валові доходи визнавалися за загальним правилом першої події — або в момент отримання авансових платежів, або в момент передачі готового об'єкта замовнику. Якщо замовник авансує будівництво в міру необхідності, то підрядник має можливість відображати валові доходи поступово, у міру надходження авансів. Одночасно з визнанням доходів по авансах признавалися також і валові витрати в їх «нематеріальній» частині (заробітна плата з нарахуваннями, роботи і послуги сторонніх організацій), а також нараховувалася амортизація основних фондів, використовуваних при будівництві. Матеріальні ж витрати у складі дебетового обороту рахунка 23 нівелювалися перерахунком за правилами п. 5.9 Закону про податок на прибуток. І лише в тому звітному періоді, в якому готовий об'єкт було передано замовнику, вартість незавершеного виробництва списувалася з балансового рахунка 23 на операційний рахунок 90, і матеріальні витрати в цей момент потрапляли до складу валових витрат за рахунок зменшення їх залишку.

При цій моделі податкового обліку немає потреби вести аналітичний облік доходів і витрат у розрізі об'єктів витрат (видів БМР, будівельних об'єктів та/або контрактів).

Якщо будівельна компанія вибрала другий варіант — особливий порядок обліку своїх будівельних контрактів відповідно до п.п. 7.10.1 Закону про податок на прибуток, то витрати визнавалися за фактично сплаченими або нарахованими сумами згідно з п.п. 7.10.6 саме цього Закону. Це означає, що правило першої події в цьому випадку не працює, і в податковому обліку будівельні витрати визнаються в тій самій сумі, в якій їх відображено по дебету рахунка 23 «Виробництво». Сюди включаються:

— матеріальні витрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

— амортизація основних засобів;

— інші операційні витрати (у тому числі загальновиробничі).

Цю структуру собівартості БМР наведено в розд. ІІІ наказу № 573, а також у пп. 12, 13 П(С)БО 18. У П(С)БО 18 відрахування на соціальне страхування та амортизація окремо не виділяються, а включаються до статті інших витрат.

Отже, можна зробити висновок, що за умови ведення обліку будівельних витрат згідно з п. 7.10 Закону про податок на прибуток перерахунок вартості запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток не провадиться. Виходить, що будівельне підприємство визначає суму витрат за тими самими принципами, що й у бухгалтерському обліку (зокрема, з дотриманням принципу нарахування), а доходи визначаються пропорційно частці фактично понесених витрат у загальній сумі запланованих витрат у цілому по об'єкту (пп. 7.10.4, 7.10.5 Закону про податок на прибуток).

Згідно з наказом № 573 об'єктом витрат можуть бути:

— окремі види БМР;

— окремі об'єкти будівництва;

— окремі договори будівельного підряду.

Отже, будівельні підприємства мають вести аналітичний бухгалтерський облік будівельних витрат у розрізі наявних у них об'єктів витрат, які вони визначили самостійно. При цьому один будівельний контракт може поділятися на кілька будівельних об'єктів, які будуть окремими об'єктами витрат. При веденні ж податкового обліку за «довгостроковими» правилами доходи і витрати обліковуються за кожним конкретним будівельним контрактом окремо від інших будівельних контрактів. Отже, у податковому обліку може бути лише один об'єкт витрат — це окремо взятий довгостроковий контракт у цілому.

Наприклад , будівельне підприємство ТОВ «Дельта» виконує два будівельні контракти: згідно з першим контрактом воно забудовує житловий квартал у невеликому селищі та в цьому ж кварталі будує будівлю дитячого садка, а за другим контрактом споруджує багатоповерховий житловий будинок у межах міста. Перший контракт укладено у травні 2010 року, а другий — у січні 2009 року, тобто до набуття чинності новими правилами обкладення податком на прибуток. Підприємство визначило за цими контрактами такі об'єкти витрат:

1. Житловий квартал у селищі — 20 однотипних двоповерхових будинків, по 4 квартири в кожному (контракт 1).

2. Будівля дитячого садка (контракт 1).

3. Житловий будинок у межах міста (контракт 2).

Як бачимо, за першим контрактом у бухобліку визначено два об'єкти витрат, тому що будівництво житлових будинків та будівлі дитячого садка істотно відрізняються одне від одного, вимагають різної технології та різних будівельних матеріалів. Оскільки житлові будинки є однотипними, то вони не виділялися як окремі об'єкти витрат. За другим контрактом будується один об'єкт, який і було визначено як окремий об'єкт витрат. Крім цього, ТОВ «Дельта» веде податковий облік за першим контрактом за загальними правилами, а до другого контракту воно застосовує правила п. 7.10 Закону про податок на прибуток.

Перехідний момент — 01.04.2011 р.

Тепер подивимося, яка ситуація складається на 01.04.2011 р. в обліку витрат як за загальними, так і за спеціальними правилами.

Якщо будівельне підприємство веде облік будівельного контракту за загальними правилами, то на 01.04.2011 р. усі витрати за ним, крім матеріальних, уже включено до складу валових витрат у попередніх звітних періодах. Це такі витрати, як перераховані стороннім організаціям аванси, оплачені та отримані роботи і послуги, заробітна плата з нарахуваннями на неї, а також амортизація основних фондів, що використовуються при будівництві. Усі матеріальні витрати, понесені з початку будівництва та накопичені по дебету рахунка 23, у податковому обліку включено до складу валових доходів шляхом перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

Продовжимо наш приклад .

На 01.04.2011 р. загальні витрати ТОВ «Дельта» за першим контрактом склали 2080000 грн. (табл. 1).

Таблиця 1

Витрати, понесені ТОВ «Дельта» за контрактом № 1, станом на 01.04.2011 р.

Якщо ж підприємство здійснювало податковий облік витрат за будівельним контрактом за особливими правилами згідно з п. 7.10 Закону про податок на прибуток, то на перехідну дату 01.04.2011 р. у нього в податковому обліку не залишається витрат, які було понесено, але ще не включено до розрахунку об'єкта оподаткування. При цьому на ту саму дату це підприємство вже визнало валові доходи за контрактом згідно з п.п. 7.10.5 Закону про податок на прибуток з урахуванням оцінного коефіцієнта, що є співвідношенням суми фактичних витрат і загальних планових витрат за цим контрактом (п.п. 7.10.4 Закону про податок на прибуток). Слід мати на увазі, що суми авансів і передоплат, отримані будівельним підприємством, уключаються до складу валових доходів тільки в межах сум, розрахованих із застосуванням оцінного коефіцієнта. Таким чином, на 01.04.2011 р. ми маємо певну суму валових доходів і валових витрат, відображених за кожним довгостроковим контрактом.

У нашому прикладі на будівництво багатоповерхового житлового будинку станом на 01.04.2011 р. списано витрати в сумі 1200 000 грн., і цю суму відображено як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Усього на цей об'єкт планується витратити 2000000 грн. Отже, на 01.04.2011 р. оцінний коефіцієнт дорівнюватиме 60 (1200000 : 2000000 х  100 % = 60 %). Ціна будівельного контракту на спорудження цього будинку становить 2500000 грн. Помножуючи цю суму на оцінний коефіцієнт, ми отримуємо суму валового доходу, який має бути визнано за цим контрактом на 01.04.2011 г.: 2500000 х  60 % = 1500000 грн. Припустимо, що ТОВ «Дельта» станом на 01.04.2011 р. уже отримало від замовника оплату за контрактом у сумі 1650000 грн. Оскільки сума фактично одержаної оплати перевищує суму доходу, розрахованого за допомогою оцінного коефіцієнта, різниця між ними а розмірі 150000 грн. не включається до складу валового доходу.

Податковий облік витрат на будівництво після 01.04.2011 р.

Щоб розібратися, як правильно перейти від старих правил оподаткування до нових, нам потрібно звернутися до підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ (далі — підрозділ 4). Що стосується переходу на нові правила нарахування амортизації (п. 6 підрозділу 4), то він здійснюється незалежно від податкового обліку витрат. У результаті застосування правил п. 6 підрозділу 4 зміниться лише сума амортизації, уключеної до собівартості будівництва до та після 01.04.2011 р. Ці правила ми сьогодні не розглядатимемо.

З абзацу п'ятого п. 1 підрозділу 4 випливає, що в момент виконання зобов'язань за контрактом (передача готового об'єкта або виконаного обсягу робіт) після 01.04.2011 р. у рахунок отриманих авансів до 01.04.2011 р. у податковому обліку відображається собівартість такого об'єкта чи робіт, але тільки в сумі витрат, понесених після 01.04.2011 р. При цьому має виконуватися умова, що такі витрати не потрапили до складу валових витрат до 01.04.2011 р. у вигляді авансів, сплачених стороннім організаціям та фізичним особам (за правилом першої події).

Далі, у п. 7 підрозділу 4 міститься норма про те, що витрати не виникають (в оригіналі зазначено «витрати не визначаються») щодо товарів, робіт або послуг, отриманих після 01.04.2011 р., але сплачених до цієї дати, якщо таку оплату було включено до складу валових витрат на дату її здійснення за правилом першої події.

Залишкам матеріальних запасів на складах і в незавершеному виробництві¹ присвячено норму п. 26 підрозділу 4. Балансова вартість цих запасів, облікована на 01.04.2011 р. (згідно з правилами п. 5.9 Закону про податок на прибуток), після цієї дати включається до складу витрат у загальному порядку, передбаченому розд. III ПКУ.

¹ А також у готовій продукції, але для будівельної галузі цей момент не актуальний.

Логічно припустити, що всі ці норми актуальні для загального варіанта обліку витрат на будівництво.

А тепер розглянемо на нашому прикладі методику обліку витрат на будівництво після 01.04.2011 р. за загальними правилами.

ТОВ «Дельта» закінчило будівництво житлових будинків у першому кварталі 2012 року, а будівлю дитячого садка було побудовано уже в другому кварталі 2012 року. Відповідно ці об'єкти було передано замовнику в першому та другому кварталах 2012 року. Оскільки ТОВ «Дельта» здійснювало окремий аналітичний облік витрат щодо кожного з цих об'єктів, у нього не викличе труднощів визначити собівартість кожного з них для цілей оподаткування (табл. 2).

Таблиця 2

Витрати, понесені ТОВ «Дельта» за контрактом № 1 після 01.04.2011 р. і до закінчення будівництва

Чи можлива ситуація, коли аналітичний облік витрат для цілей оподаткування не ведеться? Теоретично — так, можлива, адже Законом про податок на прибуток не було передбачено такої аналітики. Як у цьому випадку визначити собівартість кожного з двох об'єктів, які було передано замовнику в різних звітних періодах? Основна проблема полягає в розподілі матеріальних витрат, облікованих на 01.04.2011 р. згідно з правилами п. 5.9 Закону про податок на прибуток, між різними об'єктами витрат. На думку автора, цю проблему можна вирішити декількома способами:

1. Вибрати найдостовірнішу базу розподілу матеріальних витрат між об'єктами та розподілити їх залежно від цієї бази.

2. Відновити аналітичний облік матеріальних витрат і визначити їх фактичний розподіл між об'єктами.

3. Використовувати дані інвентаризації незавершеного виробництва щодо кожного об'єкта, якщо така інвентаризація проводилася на 31.03.2011 р., а також дані матеріальних звітів та інших первинних документів.

Перший спосіб є найпростішим і водночас найменш точним. У цьому прикладі можна розподілити матеріальні витрати за площею побудованих будівель. Але ця база не враховує, наприклад, того, що для спорудження будівлі дитячого садка могли використовуватися екологічніші та дорожчі матеріали. Тому цей метод може викликати запитання в податкового інспектора при перевірці. Другий спосіб у поєднанні з третім — найбільш трудомісткий, але й абсолютно точний. Він дає правдиву інформацію про матеріальні витрати на кожен об'єкт витрат. Відновлення аналітичного обліку для цілей оподаткування істотно полегшується за наявності такої аналітики в бухгалтерському обліку. Для цього достатньо виключити з витрат, відображених у бухгалтерському обліку, ті з них, які не дозволені до відображення в податковому обліку. Як уже зазначалося, пооб’єктну аналітику будівельних витрат передбачено наказом № 537.

Можливий і інший випадок, коли така ситуація виникає при поетапному здаванні БМР, що виконуються на одному об'єкті та за одним контрактом. Як у цьому випадку визначити суму матеріальних витрат, понесених до 01.04.2011 р., які належить списати на собівартість виконаних етапів? На думку автора, можна скористатися методами, переліченими вище: провести розрахунок розподілу матеріальних витрат між виконаними та невиконаними етапами за будь-якою базою розподілу, скористатися даними інвентаризацій та матеріальних звітів.

Однак часто трапляються й ситуації, коли особливих труднощів не виникає. Наприклад, підприємство уклало контракт на спорудження житлової будівлі влітку 2010 року. До кінця 2010 року проведено такі роботи: вирито котлован і закладено фундамент, і у грудні 2010 року ці етапи здано замовнику. Отже, усі матеріальні витрати, здійснені у 2010 році, стосуються котловану та фундаменту. З початку 2011 року і до 01.04.2011 р. побудовано три поверхи. У вересні 2011 року завершено спорудження всіх поверхів будівлі, і ці роботи здано замовнику. При визначенні собівартості другого етапу робіт потрібно враховувати лише ті матеріальні витрати, які було понесено в першому кварталі 2011 року.

А от відновлення аналітичного обліку в нашому випадку буде набагато більш трудомістким процесом, ніж у попередньому прикладі, тому що в бухобліку такої аналітики в цьому випадку немає. Але за наявності можливості зниження трудомісткості відновлення обліку або при невеликому обсязі облікових робіт слід віддавати перевагу саме цьому способу, особливо якщо враховувати, що цю роботу потрібно виконати лише один раз на момент переходу від старих правил оподаткування до нових. Крім того, оскільки сучасні підприємства практично не ведуть бухгалтерський облік уручну, використання комп'ютерних бухгалтерських програм істотно полегшує завдання переходу від старих правил до нових.

А як потрібно діяти в тому випадку, якщо будівельний контракт визначено як довгостроковий для цілей оподаткування? Оскільки правило першої події в цьому випадку не застосовувалося, перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток не здійснювався, то й жодних перехідних особливостей у цьому випадку немає. Будівельне підприємство має розмежувати витрати і доходи за контрактом, понесені та отримані до і після 01.04.2011 р. У результаті виходить таке: за довгостроковими контрактами, які було розпочато до 01.04.2011 р., а закінчено після цієї дати, і доходи, і витрати мають дві складові:

1) доходи і витрати, які було сформовано до 01.04.2011 р.;

2) доходи і витрати, сформовані після 01.04.2011 р.

При цьому абзаци третій та четвертий п. 137.3 ПКУ в цьому випадку застосовуються так само, як нібито весь період виконання довгострокового договору перебував у проміжку після 01.04.2011 р. Єдиний нюанс полягає в тому, що загальна сума доходів і витрат, що використовується для розрахунків, складатиметься з двох частин.

На цьому закінчуємо нашу статтю. Пишіть нам за допомогою e-mail: sb@id.factor.ua, і ми з радістю відповімо на всі ваші запитання.