«Жилой» НДС: хождение по мукам
(о первой поставке жилья)
Иван Чалый, консультант
Комментарий к письму Государственной налоговой службы Украины от 03.07.2012 г. № 18073/7/15-3417-13 (текст документа приведен на с. 5).
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Налоговый кодекс, НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2012 г. № 2755-VI.
Закон № 978 — Закон Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.08.2003 г. № 978-IV.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Письмо № 18073/7/15-3417-13 — письмо Государственной налоговой службы Украины «О налогообложении первой поставки жилья» от 03.07.2012 г. № 18073/7/15-3417-13 (текст приведен на с. 5).
На тему применения НДС-льготы в строительстве мы уже неоднократно писали: «Поставки: после первой снова первая (комментарий к письму Государственной налоговой службы Украины от 04.11.2011 г. № 5243/7/15-3477-26)» // «СБ», 2012, № 1, с. 6 — 7; «Доступ к недоступной льготе по доступному жилью»// «СБ», 2012, № 4, с. 8 — 10; «Доступное жилье: ГНС отступает» // «СБ», 2012, № 11, с. 22 — 24.
В письме № 18073/7/15-3417-13 налоговики предприняли очередную попытку разъяснить содержание многострадального п.п. 197.1.14 НКУ, в котором описана НДС-льгота для поставки жилья, в бухгалтерском просторечье именуемая нормой о «первой поставке».
Эта норма претерпела множество толкований еще со времен, когда она находилась в п. 5.1.20 Закона об НДС. Налоговики по-разному трактовали смысл данной льготы. Единого мнения, судя по всему, у них так и не сложилось. Что, впрочем, не мудрено. Ведь в бизнес-практике строительства жилья применяются разнообразные схемы . И поэтому создать единый универсальный механизм НДС-обложения в этом секторе практически невозможно.
Попробуем непредвзято проанализировать письмо ГНС от 03.07.2012 г. № 18073/7/15-3417-13.
Для начала отдадим должное профессиональному мужеству налоговиков, которые попробовали разъяснить наиболее болезненные вопросы налогообложения некоторых распространенных схем жилищного строительства. Вместе с тем нельзя не признать, что это разъяснение порой содержит в себе более чем дискуссионные положения.
1. Общее понимание «первой поставки»
Итак, в начале письма налоговики, видимо, стремясь соблюсти последовательность, повторили трактовку «первой поставки», определенную в своих прежних письмах (например, от 04.11.2011 № 5243/7/15-3477-26, от 24.02.2012 № 2504/5/15-3416). Эта трактовка базируется на изобретенной самими же налоговиками довольно сомнительной формуле «операция по передаче права собственности (оформлению правоустанавливающих документов)». Отметим главное: в Налоговом кодексе такой оборот отсутствует. Поэтому с появлением названной формулы налоговики были подвергнуты испепеляющей критике за то, что они фактически отождествили операцию передачи права собственности и факт оформления правоустанавливающих документов. Дело в том, что когда речь идет о вновь созданном объекте недвижимости, оформление правоустанавливающих документов не сопровождает передачу прав собственности. Собственность возникает (а не передается) из самого факта госрегистрации нового объекта. Поэтому говорить о собственно поставке с правовой точки зрения здесь вовсе не приходится.
В то же время в некоторых обстоятельствах налоговиков можно понять. Если застройщик регистрирует новопостроенные квартиры сразу на инвесторов (т. е. они становятся первыми собственниками жилья), то, формально говоря, передача прав собственности на эту недвижимость от застройщика к инвестору не происходит. Видимо, чтобы не оставить эту операцию вне сферы действия НДС, налоговики и придумали оборот, в котором факт оформления правоустанавливающих документов был де-факто приравнен к поставке.
Разумеется, в другой схеме, когда застройщик сначала регистрирует права собственности на построенные им квартиры сначала на себя, а затем передает квартиры инвестору, такой подход становится абсолютно бессмысленным. Ведь поставка в таких обстоятельствах проявляется традиционным образом: как обычная передача недвижимости от первого собственника (застройщика) ко второму собственнику (инвестору).
Поэтому те застройщики, которые использовали такую схему оформления жилья, негодовали по поводу формулы дикого приравнивания к поставке процедуры первичного оформления прав собственности на квартиры, которое вытекало из формулы «операция по передаче права собственности (оформлению правоустанавливающих документов)».
Письмо № 18073/7/15-3417-13 лишь усугубило ситуацию, фактически подтвердив подход, который уже был совершенно справедливо раскритикован многими независимыми специалистами. Обратим внимание на то, что говорится во втором пункте письма:
«В случае если после завершения строительства правоустанавливающие документы на новые квартиры оформляются на предприятие-заказчика, а позднее по договорам купли-продажи квартир с физическими лицами переоформляются на таких физических лиц, операции по первой поставке жилья будут считаться операциями оформления правоустанавливающих документов на заказчика».
С сожалением нужно признать, что такая позиция не имеет под собой сколь-нибудь серьезной правовой базы. Ведь сам факт первичного оформления прав собственности на застройщика (заказчика) отнюдь не означает, что права собственности на недвижимость он кому-то передал. Здесь нет и не может быть поставки ни в общем понимании п. 14.1.191 НКУ, ни в специальном понимании п. 197.1.14 НКУ.
Поставка явно появится тогда, когда застройщик передаст права собственности на свое жилье инвестору (покупателю). Но как раз здесь работники ГНС первую поставку и не усматривают:
«Дальнейшее переоформление права собственности на физических лиц, в понимании норм Кодекса, не будет считаться операцией по первой поставке жилья, а потому данная операция будет освобождаться от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 197.1.14 пункта 197.1 статьи 197 Кодекса».
Застройщики, работающие по таким схемам, оказались в интересной ситуации: с одной стороны, они не должны начислять НДС по факту первичной регистрации прав на жилье (ибо это противоречит НКУ), с другой стороны, они не должны начислять НДС с операции передачи прав собственности инвесторам (ибо это прямо предусмотрено в письме ГНС). Боимся, что при таких раскладах, налоговики рискуют вовсе остаться без значительной части НДС-поступлений с рынка жилищного строительства.
2. Предварительные договоры
В письме № 18073/7/15-3417-13 налоговики изложили и свое понимание схемы НДС-обложения финансирования строительства по предварительным договорам. Эта схема жилищного строительства сколь распространенная, столь и дискуссионная. Однако сейчас мы не станем анализировать адекватность этого механизма финансирования, а остановимся лишь на анализе предложенного налоговиками механизма НДС-исчисления.
Напомним, что в упомянутых схемах застройщики на протяжении строительства получают от инвесторов (будущих покупателей квартир) платежи в обеспечение их обязательств по заключению в будущем договора купли-продажи квартир. Эти платежи налоговики в п. 1 письма называют «обеспечительными».
Вывод налоговиков прост: «операции по перечислению таких платежей физическими лицами на счет заказчика не меняют базу у заказчика». Таким образом, начислять налоговые обязательства застройщику в момент получения обеспечительных платежей не следует. Налоговики не рассматривают этот момент как «первое событие», и позволяют перенести налоговую нагрузку на самый последний момент — на момент передачи права собственности (оформлению правоустанавливающих документов) на готовые новые квартиры физическому лицу (первому 1 владельцу нового жилья).
1 Обратим внимание на то, что налоговики называют покупателей именно первыми владельцами жилья. Поэтому проблемы с применением данного письма могут возникнуть у тех застройщиков, которые, работая по «предварительным» схемам, сначала оформляют жилье на себя, а затем переоформляют его на покупателей.
Такой подход согласуется с правовыми трактовками сути предварительных договоров и обеспечений обязательств по таким договорам. Ведь, по сути, право собственности на ресурсы, переданные инвесторами в обеспечение своих обязательств по предварительным договорам, застройщику не переходит.
Другое дело, что в данном случае в учете застройщика может возникнуть разнобой с учетом по налогу на прибыль. Дело в том, что в отношении платежей, поступающих в обеспечение обязательств, у налоговиков, ведающих налогом на прибыль, давно сложился совсем иной подход. В отношении разного рода задатков, гарантийных взносов и залогов (которые также являются разновидностью обеспечений) налоговики в пору действия правила «первого события» для целей налогообложения прибыли, как правило, настаивали на включении таких поступлений в доход. Мотивировка была проста: если такие платежи в будущем зачисляются в оплату товара, то доход возникает уже в момент получения денег. Этот метод до сих пор применяют многие застройщики.
Поскольку нынешняя система обложения прибыли к «первому событию» не привязана, а базируется на передаче права собственности, то грех застройщику не использовать либеральный подход к НДС-обложению, предложенный в письме ГНС № 18073/7/15-3417-13, и для целей обложения налогом на прибыль. В таком случае доход у него возникнет также в момент передачи права собственности на квартиры.
3. ФФС-схема
Схема привлечения ресурсов через фонды финансирования (ФФС) строительства давно известна сложностью адаптации к законодательству, регулирующему НДС-обложение. И в бытность Закона об НДС в практике возникало масса сложностей, связанных с прохождением НДС в цепочке доверитель-управляющий ФФС-застройщик. Довольно необычные законодательные основы, оговоренные в Законе № 978, умноженные на НДС-льготы управляющих ФФС, часто ставили в тупик практиков, пытающихся сформировать адекватную схему начисления НДС. Налоговики подливали масла в огонь, давая разъяснения, которые нередко прямо противоречили Закону.
В письме ГНС № 18073/7/15-3417-13 мы фактически видим новый подход к НДС-обложению операций застройщика, работающего с ФФС.
Прежде всего, отметим, что этот новый подход так же, как и прежние подходы налоговиков, мягко говоря, не совсем соответствует НКУ. Чтобы в этом убедиться, достаточно отметить, что, разъясняя премудрости НДС-обложения операций движения жилья в схеме ФФС-финансирования, налоговики вообще не упоминают специальный п. 189.4 НКУ, где прямо названы договоры доверительного управления. Таким образом, управляющие ФФС как-бы выводятся за скобки разъяснения, и застройщик остается наедине со своим НДС.
Как бы там ни было, но из письма № 18073/7/15-3417-13 застройщик может сделать такие выводы:
— получая деньги от управляющего ФФС, НДС начислять не нужно (хотя ранее налоговики настаивали на том, что это и есть «первое событие» по первой поставке застройщика);
— при оформлении права собственности на жилье на доверителей2у застройщика возникает поставка (несмотря на то, что у застройщика нет прямых договорных отношений с доверителем), и как следствие, должен быть начислен НДС3.
2 Застройщик оформляет эти права, выполнения прямое требование статьи 19 Закона № 978-IV.
3 Требуя начислить в этой операции НДС, налоговики тем самым характеризуют эту поставку как первую.
Одно остается непонятным: в п. 3 письма № 18073/7/15-3417-13 говорится о том, что застройщик еще должен начислить НДС «по операциям по поставке услуг по сооружению жилья».
О каких услугах здесь идет речь?
Надеемся, не о тех, которые застройщик выполняет в рамках договора с управляющим ФФС, заключенного согласно ст. 9 Закона № 978. Ведь в таком случае застройщик должен был бы облагать НДС платежи, полученные от управляющего ФФС. И тогда бы вышло, что застройщик попадет под НДС дважды: первый раз по услугам в пользу управляющего ФФС по строительству жилья, а второй раз при оформлении квартир на доверителей.
В общем, вопросы в части НДС трактовок в ФФС-схеме остались. И эти вопросы продолжают отравлять жизнь главбухам застройщиков.
