«Житловий» ПДВ: ходіння по муках
(про перше постачання житла)
Іван Чалий, консультант
Коментар до листа Державної податкової служби України від 03.07.2012 р. № 18073/7/15-3417-13 (див. на с. 5).
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Податковий кодекс, ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 978 — Закон України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операції з нерухомістю» від 19.08.2003 р. № 978-IV.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Лист № 18073/7/15-3417-13 — лист Державної податкової служби України «Про оподаткування першого постачання житла» від 03.07.2012 р. № 18073/7/15-3417-13 (текст наведено
на с. 5).
На тему застосування ПДВ-пільги в будівництві ми вже неодноразово писали: «Поставки: після першої знову перша (коментар до листа Державної податкової служби України від 04.11.2011 р. № 5243/7/15-3477-26) »// «ББ», 2012, № 1, с. 6 — 7; «Доступ до недоступної пільги стосовно доступного житла» // «ББ», 2012, № 4, с. 8 — 10; «Доступне житло: ДПС відступає» // «ББ», 2012, № 11, с. 22 — 24.
У листі № 18073/7/15-3417-13 податківці зробили чергову спробу роз’яснити зміст багатостраждального п.п. 197.1.14 ПКУ, в якому описано ПДВ-пільгу для постачання житла, яка в бухгалтерському просторіччі іменується нормою про «перше постачання».
Ця норма зазнала багатьох тлумачень ще з часів, коли вона знаходилася в п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ. Податківці по-різному трактували зміст цієї пільги. Єдиної думки, судячи з усього, у них так і не склалося, що, утім, не дивно. Адже в бізнес-практиці будівництва житла застосовуються різноманітні схеми, і тому створити єдиний універсальний механізм ПДВ-оподаткування в цьому секторі практично неможливо.
Спробуємо неупереджено проаналізувати лист ДПС від 03.07.2012 р. № 18073/7/15-3417-13.
Спершу віддамо належне професійній мужності податківців, які спробували роз’яснити найболісніші питання оподаткування деяких поширених схем житлового будівництва. Водночас не можна не визнати, що ці роз’яснення інколи містять у собі надто дискусійні положення.
1. Загальне розуміння «першого постачання»
Отже, на початку листа податківці, мабуть, намагаючись дотриматись послідовності, повторили трактування «першого постачання», визначене у їх колишніх листах (наприклад, від 04.11.2011 р. № 5243/7/15-3477-26, від 24.02.2012 р. № 2504/5/15-3416). Це трактування базується на винайденій самими ж податківцями доволі сумнівній формулі «операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів)». Зауважимо головне: у Податковому кодексі такий вираз відсутній. Тому з появою названої формули податківці були піддані спопеляючій критиці за те, що вони фактично ототожнили операцію передачі права власності та факт оформлення правовстановлюючих документів. Річ в тому, що коли йдеться про новостворений об’єкт нерухомості, оформлення правовстановлюючих документів не супроводжує передачу прав власності. Власність виникає (а не передається) із самої держреєстрації нового об’єкта. Тому говорити про власне постачання з правової точки зору тут зовсім не доводиться.
Водночас у деяких обставинах податківців можна зрозуміти. Якщо забудовник реєструє новозбудовані квартири відразу на інвесторів (тобто вони стають першими власниками житла), то, формально кажучи, передача прав власності на цю нерухомість від забудовника до інвестора не відбувається. Мабуть, щоб не залишити цю операцію поза сферою дії ПДВ, податківці й вигадали вираз, в якому факт оформлення правовстановлюючих документів було де-факто прирівняно до постачання.
Зрозуміло, в іншій схемі, коли забудовник реєструє права власності на побудовані ним квартири спочатку на себе, а потім передає квартири інвестору, такий підхід стає абсолютно безглуздим. Адже постачання за таких обставин проявляється традиційно: як звичайна передача нерухомості від першого власника (забудовника) до другого власника (інвестора).
Тому ті забудовники, які використовували таку схему оформлення житла, обурювалися з приводу формули дикого прирівнювання до постачання процедури первинного оформлення прав власності на квартири, що випливало з формули «операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів)».
Лист № 18073/7/15-3417-13 лише ускладнив ситуацію, фактично підтвердивши підхід, який уже було цілком справедливо розкритиковано багатьма незалежними фахівцями. Звернемо увагу на те, що написано у другому пункті листа:
«У разі якщо після завершення будівництва правовстановлюючі документи на нові квартири оформляються на підприємство-замовника, а пізніше за договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформляються на таких фізичних осіб, операції з першого постачання житла вважатимуться операціями оформлення правовстановлюючих документів на замовника».
На жаль, потрібно визнати, що така позиція не має під собою скільки-небудь серйозної правової бази. Адже сам факт первинного оформлення прав власності на забудовника (замовника) зовсім не означає, що права власності на нерухомість він комусь передав. Тут немає й не може бути постачання ні в загальному розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ, ні у спеціальному розумінні п.п. 197.1.14 ПКУ.
Постачання явно виникне тоді, коли забудовник передасть права власності на своє житло інвестору (покупцю). Але якраз тут працівники ДПС перше постачання й не вбачають:
«Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, у розумінні норм Кодексу, не вважатиметься операцією з першого постачання житла, а тому ця операція звільнятиметься від обкладення податком на додану вартість відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Кодексу».
Забудовники, які працюють за такими схемами, опинилися в цікавій ситуації: з одного боку, вони не повинні нараховувати ПДВ за фактом первинної реєстрації прав на житло (бо це суперечить ПКУ), з іншого боку, вони не повинні нараховувати ПДВ з операції передачі прав власності інвесторам (бо це прямо передбачено в листі ДПС). Боїмося, що при таких розкладах податківці ризикують узагалі залишитися без значної частини ПДВ-надходжень з ринку житлового будівництва.
2. Попередні договори
У листі № 18073/7/15-3417-13 податківці виклали і своє розуміння схеми ПДВ-обкладення фінансування будівництва за попередніми договорами. Ця схема житлового будівництва є такою ж поширеною, настільки і дискусійною. Однак сьогодні ми не будемо аналізувати адекватність цього механізму фінансування, а зупинимося тільки на аналізі запропонованого податківцями механізму ПДВ-обчислення.
Нагадаємо, що у згаданих схемах забудовники протягом будівництва отримують від інвесторів (майбутніх покупців квартир) платежі в забезпечення їх зобов’язань щодо укладення у майбутньому договору купівлі-продажу квартир. Ці платежі податківці в п. 1 листа називають «забезпечувальними».
Висновок податківців простий: «операції з перерахування таких платежів фізичними особами на рахунок замовника не змінюють базу в замовника». Таким чином, нараховувати податкові зобов’язання забудовнику в момент отримання забезпечувальних платежів не слід. Податківці не розглядають цей момент як «першу подію» і дозволяють перенести податкове навантаження на найостанніший момент — на момент передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готові нові квартири фізичній особі (першому 1 власнику нового житла).
1 Звернемо увагу на те, що податківці називають покупців саме першими власниками житла. Тому проблеми із застосуванням цього листа можуть виникнути у тих забудовників, які, працюючи за «попередніми» схемами, спочатку оформляють житло на себе, а потім переоформляють його на покупців.
Такий підхід погоджується з правовими трактуваннями сутності попередніх договорів та забезпечень зобов’язань за такими договорами. Адже, по суті, право власності на ресурси, передані інвесторами в забезпечення своїх зобов’язань за попередніми договорами, до забудовника не переходить.
Інша річ, що в цьому випадку в обліку забудовника можуть виникнути розбіжності з обліком з податку на прибуток. Справа в тому, що до платежів, які надходять у забезпечення зобов’язань, у податківців, котрі відають податком на прибуток, давно склався зовсім інший підхід. Стосовно різного роду завдатків, гарантійних внесків та застав (які також є різновидом забезпечень) податківці за часів дії правила «першої події» для цілей оподаткування прибутку, як правило, наполягали на включенні таких надходжень у дохід. Мотивування було просте: якщо такі платежі в майбутньому зараховуються в оплату товару, то дохід виникає вже в момент отримання грошей. Цей метод досі застосовують багато які забудовники.
Оскільки сьогоднішня система оподаткування прибутку до «першої події» не прив’язана, а базується на передачі права власності, то гріх забудовнику не скористатися ліберальним підходом до ПДВ-обкладення, запропонованим у листі ДПС № 18073/7/15-3417-13, і для цілей обкладення податком на прибуток. У такому разі дохід у нього виникне також у момент передачі права власності на квартири.
3. ФФБ-схема
Схема залучення ресурсів через фонди фінансування (ФФБ) будівництва давно відома складністю адаптації до законодавства, що регулюює ПДВ-обкладення. І за часів Закону про ПДВ на практиці виникало багато складнощів, пов’язаних з проходженням ПДВ у ланцюжку «довіритель — управитель ФФБ — забудовник». Досить незвичайні законодавчі засади, застережені в Законі № 978, помножені на ПДВ-пільги управителів ФФБ, часто заганяли у глухий кут практиків, котрі намагаються сформувати адекватну схему нарахування ПДВ. Податківці підливали масла у вогонь, надаючи роз’яснення, що часто прямо суперечили Закону.
У листі ДПС № 18073/7/15-3417-13 ми фактично бачимо новий підхід до ПДВ-обкладення операцій забудовника, який працює з ФФБ.
Перш за все зауважимо, що цей новий підхід так само, як і колишні підходи податківців, м’яко кажучи, не зовсім відповідає ПКУ. Щоб у цьому переконатися, достатньо відзначити, що, роз’яснюючи премудрощі ПДВ-обкладення операцій руху житла у схемі ФФБ-фінансування, податківці взагалі не згадують спеціальний п. 189.4 ПКУ, де прямо названо договори довірчого управління. Таким чином управителі ФФБ нібито виводяться за дужки роз’яснення, і забудовник залишається наодинці зі своїм ПДВ.
Що б там не було, але з листа № 18073/7/15-3417-13 забудовник може зробити такі висновки:
— отримуючи гроші від управителя ФФБ, ПДВ нараховувати не потрібно (хоча раніше податківці наполягали на тому, що це й є «перша подія» щодо першого постачання забудовника);
— при оформленні права власності на житло на довірителів2у забудовника виникає постачання (попри те, що у забудовника немає прямих договірних відносин з довірителем) і, як наслідок, має бути нараховано ПДВ3.
2 Забудовник оформляє ці права, виконуючи пряму вимогу статті 19 Закону № 978-IV.
3 Вимагаючи нарахувати в цій операції ПДВ, податківці в такий спосіб характеризують це постачання як перше.
Одне залишається незрозумілим: у п. 3 листа № 18073/7/15-3417-13 ідеться про те, що забудовник ще має нарахувати ПДВ «за операціями з постачання послуг зі спорудження житла».
Про які послуги тут ідеться?
Сподіваємося, не про ті, які забудовник надає в межах договору з управителем ФФБ, укладеного відповідно до ст. 9 Закону № 978. Адже в такому разі забудовник мав обкладати ПДВ платежі, отримані від управителя ФФБ. І тоді б вийшло, що забудовник наразиться на ПДВ двічі: уперше — стосовно послуг на користь управителя ФФБ з будівництва житла, а вдруге — при оформленні квартир на довірителів.
Загалом, запитання в частині ПДВ-трактувань у ФФБ-схемі залишилися. І ці питання продовжують ускладнювати життя головбухам забудовників.
