Проблемы формирования бюджетного возмещения НДС при строительстве
Влада Карпова, консультант, канд. экон. наук
Проблемы с отнесением в состав бюджетного возмещения сумм НДС, относящихся к недостроенным объектам основных средств, возникли еще в «докодексные» времена. Актуальна эта проблематика и сейчас, причем в последнее время в судебной практике «перевешивают» фискальные решения. Об этом и пойдет речь в настоящей статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Классификатор ОФ — Государственный классификатор Украины «Классификация основных фондов (ДК 013-97)», утвержденный приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. № 507.
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
Бюджетное возмещение по «недострою» — в чем проблема?
Проблемы с бюджетным возмещением НДС, приходящимся на недостроенные объекты основных средств, условно можно разделить на два периода.
В периоде до 01.04.2011 г. налоговики руководствовались в данном вопросе письмом ГНАУ от 27.01.2010 г. № 1366/7/07-1417, в котором, в частности, были сделаны следующие выводы: «Предоставление права на бюджетное возмещение лицу, имевшему объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения, в случае если начисление налогового кредита произошло вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов, зависит от того, отражено ли на баланс предприятия поступление (приобретение, создание) основных средств».
Аргументацию таких заключений имеет смысл детально рассмотреть уже применительно к периоду действия НКУ, сейчас мы лишь отметим, что изложенные в данном письме выводы представители налоговых органов недавно «воспроизвели» заново.
После 01.04.2011 г. механизм получения бюджетного возмещения в рассматриваемом аспекте существенно не изменился, и логика налоговиков осталась прежней.
Вначале они пришли к аналогичным выводам в консультации из раздела 130.20.03 ЕБНЗ:
Из консультации в разделе 130.20.03 ЕБНЗ
Вопрос: «В каких случаях лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС менее 12 календарных месяцев, имеет право на бюджетное возмещение?»
Ответ: «Согласно п. 200.5 ст. 200 разд. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями, не имеют права на получение бюджетного возмещения лица, которые:
были зарегистрированы в качестве плательщиков этого налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).
То есть лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС менее чем 12 календарных месяцев, имеет право на бюджетное возмещение в случае, если начисление налогового кредита произошло вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов.
При этом предоставление права на бюджетное возмещение такому лицу зависит от того, отражено ли на балансе предприятия поступление (приобретение, создание) основных средств.
Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах определены в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями».
Но затем они пошли еще дальше. Так, в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины» // 2012, № 19, с. 10, были сделаны аналогичные выводы относительно получения права на бюджетное возмещение только по тем объектам, которые числятся на счете 10 «Основные средства», но уже без уточнения относительно того, что данные правила касаются лишь ситуаций, указанных в п. 200.5 НКУ.
Из консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины»
«Что касается определения права лица на получение бюджетного возмещения при приобретении или сооружении (строительстве) основных фондов, то в соответствии со ст. 139 Хозяйственного кодекса имущественные ценности приобретают экономическую форму (основные фонды, оборотные средства, средства, товары) в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
В частности, к основным фондам производственного и непроизводственного назначения законодательством отнесены здания, сооружения, машины и оборудование, оснастка, инструмент, производственный инвентарь и приспособления, хозяйственный инвентарь и другое имущество длительного использования.
Согласно п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.
Плательщикам налогов запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса (абзац второй этого пункта).
Данные, приведенные в налоговой отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика (п. 8 раздела III Порядка № 1492).
При этом в соответствии с п. 146.4 ст. 146 Налогового кодекса приобретенные (самостоятельно изготовленные) основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости.
Приказом № 205 определено, что строительство — это сооружение нового объекта, реконструкция, расширение, достройка, реставрация и ремонт объектов, выполнение монтажных работ. Объект строительства — совокупность зданий и сооружений или отдельные здания и сооружения, строительство которых осуществляется по единому проекту. То есть строительство является процессом, в результате которого создаются основные фонды (средства) или товары.
В соответствии с Инструкцией № 291 для учета расходов на приобретение или создание материальных и нематериальных необоротных активов предназначен счет 15 «Капитальные инвестиции», для учета и обобщения информации о наличии и движении объектов и имущественных комплексов, отнесенных в состав основных средств, — счет 10 «Основные средства». К основным средствам относятся удерживаемые предприятием с целью использования их в процессе производства или поставки товаров и услуг, предоставления в аренду другим лицам материальные активы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года. Зачисление на баланс собственного построенного объекта отражается по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту счета 15.
Таким образом, при определении права плательщика на получение бюджетного возмещения учитывается наличие имущества, которое учитывается на счете 10 «Основные средства», независимо от процесса его получения (приобретение или сооружение (строительство) самостоятельно)».
Столь подробно мы рассматриваем эти разъяснения в связи с тем, что после выхода их в свет проблема с бюджетным возмещением по недостроенным объектам усугубилась. В устных разъяснениях представители местных налоговых органов, ссылаясь на упомянутую консультацию из «Вестника налоговой службы Украины», отказывают в праве на бюджетное возмещение даже тем лицам, которые не указаны в п. 200.5 НКУ, т. е. всем плательщикам, осуществляющим строительство объектов, ввод в эксплуатацию которых не состоялся на дату предоставления заявления на получение бюджетного возмещения. А это уже очень серьезно.
Отказ в бюджетном возмещении — на каком основании?
Применительно к лицам, указанным в п. 200.5 НКУ, отказ в бюджетном возмещении налоговики аргументируют следующим: в соответствии с данными нормами не имеют права на получение бюджетного возмещения лица, которые:
— были зарегистрированы как плательщики НДС менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
— имели объемы облагаемых налогом операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).
Как видим, согласно этим положениям независимо от срока регистрации и объемов облагаемых НДС операций плательщики имеют право на налоговый кредит, относящийся к приобретению или сооружению (строительству) основных фондов.
Ключевым в данном вопросе является термин «основные фонды», определения которого в НКУ нет (там определяется лишь термин «основные средства»).
Вместе с тем налоговики придерживаются такой логики: термины «основные фонды» и «основные средства» по сути равнозначны. И поскольку до момента ввода в эксплуатацию объект не отражается на счете 10 «Основные средства», плательщики не могут до указанного события воспользоваться исключительными нормами, дающими право на бюджетное возмещение согласно п. 200.5 НКУ.
По мнению автора, такой подход неправильный. Применительно к налоговому кредиту по НДС термин «основные фонды» упоминается также в п. 198.3 НКУ, в соответствии с которым в состав налогового кредита включаются, в частности, суммы НДС, начисленные (уплаченные) плательщиком НДС в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.
При этом в последнем абз. п. 198.3 НКУ дополнительно указано, что право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие основные фонды использоваться в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода.
Из этого следует, что в контексте обложения НДС термин «основные фонды» включает в себя основные средства, в состав которых в число прочего входят:
— прочие необоротные материальные активы;
— незавершенные капитальные инвестиции в необоротные капитальные активы. То есть активы, числящиеся на счете 15 «Капитальные инвестиции».
Таким образом, исходя из норм НКУ налогоплательщики имеют полное право на включение в состав бюджетного возмещения сумм налогового кредита, относящегося к недостроенным объектам основных средств, причем независимо от того, соблюдаются ли ими критерии из п. 200.5 НКУ или нет. Главное, чтобы такие объекты предназначались для дальнейшего использования их в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Но это, как говорится, «в теории», а на практике дела обстоят гораздо сложнее.
Бюджетное возмещение в судебной практике
Судебная практика насчитывает немало решений по поводу обжалования налоговых уведомлений-решений в части лишения права на бюджетное возмещение по объектам «недостроя». Большинство из них связано с делами, по которым лица заявляли право на получение бюджетного возмещения в ситуации несоответствия одному из критериев, приведенных в п. 200.5 НКУ. То есть когда плательщик налога либо был зарегистрирован менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подавалось заявление на бюджетное возмещение, либо имел объемы облагаемых налогом операций за последние 12 календарных месяцев меньше чем заявленная сумма бюджетного возмещения.
Ранее такие дела решались преимущественно в пользу плательщиков.
Так, например, в определении Житомирского апелляционного административного суда от 22.09.2011 г. по делу № 2а/1770/2374/2011 рассматривалось следующее дело. ГНИ провела внеплановую невыездную проверку по вопросам достоверности начисления суммы бюджетного возмещения НДС, по результатам которой был составлен акт и принято налоговое уведомление-решение об уменьшении бюджетного возмещения по НДС в части приобретения услуг и выполнения работ по договорам генерального подряда и субподряда, а также приобретенных услуг (электроэнергия, телефонная связь), приобретения строительных материалов, оборудования, приобретения вспомогательных работ, связанных со строительством (реконструкцией) основных фондов, в соответствии с разработанной проектной документацией.
По мнению представителя налогового органа, объем налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев истца был меньше чем заявленная сумма бюджетного возмещения по декларации по НДС. И поскольку основные фонды истца учитывались на балансе предприятия как незавершенное строительство, в соответствии с п. 200.5 НКУ он не имел права на бюджетное возмещение НДС.
Суд апелляционной инстанции поддержал предприятие и отметил следующее:
«Доводы апелляционной жалобы о том, что право на получение бюджетного возмещения, возникшее при сооружении или приобретении основных фондов, возникает лишь тогда, когда такие основные фонды отражаются на счете 10 «Основные средства», не согласовывается с нормами законодательства.
Согласно содержанию Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 21.12.99 г. под № 893/4186, для учета расходов на приобретение или создание материальных и нематериальных необоротных активов предназначен счет 15 «Капитальные инвестиции».
Учет расходов на приобретение товарно-материальных ценностей, работ и услуг по строительству (реконструкции) основных фондов был осуществлен истцом по счету 15 «Капитальные инвестиции», о чем свидетельствуют имеющиеся в материалах дела журналы проводок <…> по указанному счету бухгалтерского учета. В данном случае зачисление на баланс основных средств может быть отражено по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту счета 15 «Капитальные инвестиции» при вводе основных фондов в эксплуатацию. Однако право на бюджетное возмещение в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины не зависит от учета основных фондов на 10 счете бухгалтерского учета и от момента ввода в эксплуатацию основных фондов».
К аналогичным выводам пришел и Ровенский окружной административный суд в постановлении от 23.05.2012 г. по делу № 2а/1770/1012/2012, в котором было обращено внимание на следующее:
«Норма, на которую ссылается орган государственной налоговой службы, содержит условие отсутствия права плательщика налогов на бюджетное возмещение суммы НДС, а именно когда плательщик налога имеет объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).
Однако такое условие, предусмотренное указанной нормой, не распространяется на случаи начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов.
Согласно п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 грн., непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначаемые плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).
<…> Понесенные истцом в указанных периодах затраты на приобретение строительных материалов, работ, услуг, оборудование, по которым налог на добавленную стоимость включен в налоговый кредит, в полном размере подтвержденные первичными документами бухгалтерского и налогового учета, в частности, налоговыми накладными, расходными накладными, актами выполненных работ формы КБ-2 (предоставленных услуг), выписками банка, квитанциями по налогу на добавленную стоимость, где отражены налоговые обязательства по операциям по <...>, справками о стоимости выполненных работ, письмом <…> о предоставлении разрешения на проведение реконструкции. Данный факт не отрицается ГНИ в Ровенском районе, что и подтверждено актом проверки от 21 ноября 2011 года.
То есть в течение спорного периода <...> осуществило приобретение товарно-материальных ценностей, работ и услуг по строительству (реконструкции) основных фондов, в результате чего и произошло декларирование отрицательного значения налога на добавленную стоимость, что не отрицается сторонами. А потому истец на основании п. 200.5 ст. 200 НК Украины не лишается права на получение бюджетного возмещения в сумме <...>.
Таким образом, судом не установлено никаких нарушений Закона истцом».
Указанные выводы в полной мере соответствуют нормам НКУ, поэтому с ними можно согласиться.
Между тем в последнее время позиция судебных инстанций по таким делам диаметрально изменилась.
К примеру, в определении ВАдСУ от 27.08.2012 г. по делу № К-42665/10 суд поддержал налоговиков. Дело касалось бюджетного возмещения, относящегося еще к «докодексному» периоду, но суть изложенных в нем выводов актуальна и сейчас. Обстоятельства дела были таковы: истец осуществлял деятельность по сооружению временного оптово-розничного рынка и сформировал налоговый кредит, который был заявлен к возмещению.
При проведении проверки контролирующий орган отметил, что временный объект недвижимости (оптово-розничный рынок) не был им введен в эксплуатацию, не является основным средством, не учитывается на балансе истца, т. е. не является основным фондом. На этом основании ВАдСУ отказал во включении налогового кредита по объекту «недостроя» в состав бюджетного возмещения по НДС.
Было отказано в таком праве плательщику и в постановлении Киевского апелляционного административного суда от 23.08.2012 г. по делу № 2а/2570/245/2012. В этом деле ОГНИ также провела документальную внеплановую выездную проверку бюджетного возмещения и выявила, что оно сформировано за счет отрицательного значения между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита, который возник в результате приобретения нежилых зданий и строительных материалов, необходимых для проведения реконструкции нежилого помещения.
А далее следовал такой вывод: поскольку истец проводил реконструкцию нежилого помещения и данный объект не был введен в эксплуатацию и учитывался на счете 15 «Капитальные инвестиции», он не имеет права на суммы отрицательного значения НДС. На основании акта проверки вынесено налоговое уведомление, которым истцу отказано в предоставлении бюджетного возмещения по НДС.
Суд первой инстанции, удовлетворяя исковые требования, исходил из того, что капитальные инвестиции относятся к основным средствам, а потому нежилое здание, которое числится на счете 15 «Капитальные инвестиции», принадлежит к основным средствам, и истец имел право на формирование налогового кредита в связи с его покупкой и проведением реконструкции.
Однако суд апелляционной инстанции поддержал налоговиков, оперируя, мягко говоря, странными аргументами. В частности, суд сослался на Классификатор ОФ, в котором под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Сразу заметим, что Классификатор ОФ утратил актуальность еще в 2007 г., на что неоднократно обращал внимание сам его разработчик (см., в частности, письма Департамента статистики производства Государственного комитета статистики Украины от 03.12.2007 г. № 03/7-8/872, Государственного комитета статистики Украины от 23.04.2010 г. № 03/5-10/400 ).
Далее суд сослался на определение основных средств согласно Инструкции № 291 и П(С)БУ 7 и в результате пришел к такому выводу:
«<...> основным критерием отнесения материальных ценностей (зданий, сооружений, машин, оборудования, расходов на улучшение, модернизацию этих объектов) к основным фондам в контексте положений ст. 200 ПК Украины является ввод их в эксплуатацию и отражение в бухгалтерском учете на счете 10 «Основные средства».
Поскольку истцом понесенные расходы на модернизацию объекта недвижимости в бухгалтерском учете отражены на счете 15 «Капитальные инвестиции», то налоговый орган правомерно отказал истцу в предоставлении бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость в размере <...>.
Суд первой инстанции надлежащей оценки обстоятельствам дела не дал и допустил ошибку, отождествив понятия основных фондов и основных средств и не обратив внимание на специфику их отражения в бухгалтерском учете.
Таким образом, коллегия судей приходит к выводу, что постановление суда первой инстанции принято с нарушением норм материального и процессуального права, доводы апелляционных жалоб опровергают выводы суда первой инстанции, а потому усматриваются основания для отмены постановления».
Отрицательные выводы для плательщика были сделаны и в определении Харьковского апелляционного административного суда от 21.08.2012 г. по делу № 2а-12120/11/2070.
Подытожим : из норм НКУ однозначно следует, что плательщик имеет право заявить к бюджетному возмещению сумму НДС, относящуюся к объектам строительства еще до ввода их в эксплуатацию. Однако в последнее время фискальный пресс налоговиков касательно лишения права на бюджетное возмещение по объектам «недостроя» при несоблюдении критериев из п. 200.5 НКУ усилился, и в этом их все чаще поддерживают судебные инстанции. Поэтому лицам, намеревающимся отразить налоговый кредит в бюджетном возмещении, имеет смысл получить индивидуальную налоговую консультацию или готовиться к судебным тяжбам с налоговиками.
Аргументы для отстаивания позиции о включении налогового кредита в состав бюджетного возмещения мы привели в статье.
