Проблеми формування бюджетного відшкодування ПДВ при будівництві
Влада Карпова, консультант, канд. екон. наук
Проблеми з віднесенням до складу бюджетного відшкодування сум ПДВ, що стосуються недобудованих об’єктів основних засобів, виникли ще в «докодексні» часи. Актуальна ця проблематика і зараз, причому останнім часом у судовій практиці «переважують» фіскальні рішення. Про це і йтиметься в цій статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Класифікатор ОФ — Державний Класифікатор України «Класифікація основних фондів (ДК 013-97)», затверджений наказом Державного комітету України зі стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.97 р. № 507.
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
Бюджетне відшкодування щодо «недобуду» — у чому проблема?
Проблеми з бюджетним відшкодуванням ПДВ, що припадає на недобудовані об’єкти основних засобів, умовно можна розподілити на два періоди.
У період до 01.04.2011 р. податківці керувалися в цьому питанні листом ДПАУ від 27.01.2010 р. № 1366/7/07-1417, в якому, зокрема, було зроблено такі висновки: «Надання права на бюджетне відшкодування особі, яка мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, у разі якщо нарахування податкового кредиту відбулося внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів, залежить від того, чи відображено на баланс підприємства надходження (придбання, створення) основних засобів».
Аргументацію таких висновків варто докладно розглянути вже стосовно періоду дії ПКУ, зараз ми лише зауважимо, що викладені в цьому листі висновки представники податкових органів нещодавно «відтворили» заново.
Після 01.04.2011 р. механізм отримання бюджетного відшкодування в цьому аспекті істотно не змінився і логіка податківців залишилася колишньою.
Спочатку вони дійшли аналогічних висновків у консультації з розділу 130.20.03 ЄБПЗ:
Із консультації в розділі 130.20.03 ЄБПЗ
« Запитання: У яких випадках особа, яка зареєстрована як платник ПДВ менше ніж 12 календарних місяців, має право на бюджетне відшкодування?
Відповідь : «Згідно з п. 200.5 ст. 200 розд. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які:
були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Тобто особа, яка зареєстрована як платник ПДВ менш ніж 12 календарних місяців, має право на бюджетне відшкодування у разі якщо нарахування податкового кредиту відбулося внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів.
При цьому надання права на бюджетне відшкодування такій особі залежить від того, чи відображено на балансі підприємства надходження (придбання, створення) основних засобів.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби визначені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, із змінами та доповненнями».
Проте потім вони пішли ще далі. Так, у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 19, с. 10, було зроблено аналогічні висновки щодо отримання права на бюджетне відшкодування тільки за об’єктами, що значаться на рахунку 10 «Основні засоби», але вже без уточнення щодо того, що ці правила стосуються лише ситуацій, указаних у п. 200.5 ПКУ.
Із консультації в журналі «Вісник податкової служби України»
«Щодо визначення права особи на отримання бюджетного відшкодування у разі придбання або спорудження (будівництва) основних фондів, то відповідно до ст. 139 Господарського кодексу майнові цінності набувають економічної форми (основні фонди, оборотні засоби, кошти, товари) у процесі здійснення господарської діяльності.
Зокрема, до основних фондів виробничого і невиробничого призначення законодавством віднесено будинки, споруди, машини та устаткування, обладнання, інструмент, виробничий інвентар і приладдя, господарський інвентар та інше майно тривалого використання.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, визначеними абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу (абзац другий цього пункту).
Дані, наведені у податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (п. 8 розділу III Порядку № 1492).
При цьому відповідно до п. 146.4 ст. 146 Податкового кодексу придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.
Наказом № 205 визначено, що будівництво — це спорудження нового об’єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об’єктів, виконання монтажних робіт. Об’єкт будівництва — сукупність будівель і споруд або окремі будівлі і споруди, будівництво яких здійснюється за єдиним проектом. Тобто будівництво є процесом, у результаті якого створюються основні фонди (засоби) або товари.
Відповідно до Інструкції № 291 для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначено рахунок 15 «Капітальні інвестиції», для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух об’єктів і майнових комплексів, які віднесено до складу основних засобів, — рахунок 10 «Основні засоби». До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року. Зарахування на баланс власного збудованого об’єкта відображається за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» та кредитом рахунку 15.
Отже, при визначенні права платника на отримання бюджетного відшкодування враховується наявність майна, що обліковується на рахунку 10 «Основні засоби», незалежно від процесу його отримання (придбання чи спорудження (будівництва) самостійно)».
Настільки докладно ми розглядаємо ці роз’яснення у зв’язку з тим, що після виходу їх у світ проблема з бюджетним відшкодуванням за недобудованими об’єктами «посилилася». В усних роз’ясненнях представники місцевих податкових органів, посилаючись на згадану консультацію з «Вісника податкової служби України», відмовляють у праві на бюджетне відшкодування навіть тим особам, які не вказані в п. 200.5 ПКУ, тобто всім платникам, які здійснюють будівництво об’єктів, уведення в експлуатацію яких не відбулося на дату надання заяви на отримання бюджетного відшкодування. А це вже дуже серйозно.
Відмова в бюджетному відшкодуванні — на якій підставі?
Стосовно осіб, указаних у п. 200.5 ПКУ, відмову в бюджетному відшкодуванні податківці аргументують так: відповідно до цих норм не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які:
— були зареєстровані як платники ПДВ менше ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
— мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту в результаті придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Як бачимо, згідно з цими положеннями незалежно від строку реєстрації та обсягів операцій, що обкладаються ПДВ, платники мають право на податковий кредит відносно придбання або спорудження (будівництва) основних фондів.
Ключовим у цьому питанні є термін «основні фонди», визначення якого в ПКУ немає (там визначається лише термін «основні засоби»).
Разом із тим податківці дотримуються такої логіки: терміни «основні фонди» та «основні засоби» по суті рівнозначні. І оскільки до моменту введення в експлуатацію об’єкт не відображається на рахунку 10 «Основні засоби», платники не можуть до зазначеної події скористатися виключними нормами з п. 200.5 ПКУ, що дають право на бюджетне відшкодування.
На думку автора, такий підхід неправильний. Стосовно податкового кредиту з ПДВ термін «основні фонди» згадується також у п. 198.3 ПКУ, відповідно до якого до складу податкового кредиту включаються, зокрема, суми ПДВ, нараховані (сплачені) платником ПДВ у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому в останньому абзаці п. 198.3 ПКУ додатково вказано, що право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.
Із цього випливає, що в контексті обкладення ПДВ термін «основні фонди» уключає основні засоби, до складу яких серед іншого входять:
— інші необоротні матеріальні активи;
— незавершені капітальні інвестиції в необоротні капітальні активи. Тобто активи, що значаться на рахунку 15 «Капітальні інвестиції».
Таким чином, виходячи з норм ПКУ платники податків мають повне право на включення до складу бюджетного відшкодування сум податкового кредиту, що стосуються недобудованих об’єктів основних засобів, причому незалежно від того, дотримуються ними критерії з п. 200.5 ПКУ чи ні. Головне, щоб такі об’єкти призначалися для подальшого використання їх у господарській діяльності платника податків.
Але це, як мовиться, «у теорії», а на практиці справа набагато складніша.
Бюджетне відшкодування в судовій практиці
У судовій практиці є чимало рішень щодо оскарження податкових повідомлень-рішень у частині позбавлення права на бюджетне відшкодування за об’єктами «недобуду». Більшість із них пов’язана зі справами, за якими особи заявляли право на отримання бюджетного відшкодування в ситуації невідповідності одному з критеріїв, наведених у п. 200.5 ПКУ. Тобто коли платника податку або було зареєстровано менше ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подавалася заява на бюджетне відшкодування, або він мав обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менше, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування.
Раніше такі справи вирішувалися переважно на користь платників.
Так, наприклад, в ухвалі Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2011 р. у справі № 2а/1770/2374/2011 розглядалася така справа. ДПІ провела позапланову невиїзну перевірку щодо питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ, за результатами якої було складено акт та прийнято податкове повідомлення-рішення про зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ у частині придбання послуг та виконання робіт за договорами генерального підряду та субпідряду, а також придбання послуг (електроенергія, телефонний зв’язок), будівельних матеріалів, устаткування, допоміжних робіт, пов’язаних із будівництвом (реконструкцією) основних фондів відповідно до розробленої проектної документації.
На думку представника податкового органу, обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців позивача був менше, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування за декларацією з ПДВ. І оскільки основні фонди позивача обліковувалися на балансі підприємства як незавершене будівництво, відповідно до п. 200.5 ПКУ він не мав права на бюджетне відшкодування ПДВ.
Суд апеляційної інстанції підтримав підприємство та зазначив таке:
«Доводи апеляційної скарги про те, що право на отримання бюджетного відшкодування, яке виникло під час спорудження або придбання основних фондів, виникає лише тоді, коли такі основні фонди відображаються на рахунку 10 «Основні засоби», не узгоджується з нормами законодавства.
За змістом Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.99 р. за № 893/4186, для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначений рахунок 15 «Капітальні інвестиції».
Облік витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, робіт та послуг з будівництва (реконструкції) основних фондів було здійснено позивачем за рахунком 15 «Капітальні інвестиції», про що свідчать наявні в матеріалах справи журнали проводок <…> за вказаним рахунком бухгалтерського обліку. У цьому випадку зарахування на баланс основних засобів може бути відображено за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» та кредитом рахунка 15 «Капітальні інвестиції» у разі введення основних фондів в експлуатацію. Однак право на бюджетне відшкодування відповідно до вимог Податкового кодексу України не залежить від обліку основних фондів на рахунку 10 бухгалтерського обліку та від моменту введення в експлуатацію основних фондів».
Аналогічних висновків дійшов і Рівненський окружний адміністративний суд у постанові від 23.05.2012 р. у справі № 2а/1770/1012/2012, де зверталася увага на таке:
«Норма, на яку посилається орган державної податкової служби, містить умову відсутності права платника податків на бюджетне відшкодування суми ПДВ, а саме коли платник податку має обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Однак така умова, передбачена вказаною нормою, не поширюється на випадки нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів.
Згідно з п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
<…> Понесені позивачем у вказаних періодах витрати на придбання будівельних матеріалів, робіт, послуг, обладнання, за якими податок на додану вартість уключено до податкового кредиту, у повному розмірі підтверджені первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, зокрема, податковими накладними, видатковими накладними, актами виконаних робіт за формою КБ-2 (надані послуги), виписками банку, квитанціями, свідоцтвом платника податку на додану вартість <…>, деклараціями з податку на додану вартість, де відображені податкові зобов’язання за операціями з <…>, довідками про вартість виконаних робіт, листом <…> про надання дозволу на проведення реконструкції. Цей факт не заперечується ДПІ у Рівненському районі, що й підтверджено актом перевірки від 21 листопада 2011 року.
Тобто протягом спірного періоду <…> здійснило придбання товарно-матеріальних цінностей, робіт та послуг з будівництва (реконструкції) основних фондів, унаслідок чого і відбулося декларування від’ємного значення податку на додану вартість, що не заперечується сторонами. А тому позивач на підставі п. 200.5 ст. 200 ПК України не позбавляється права на отримання бюджетного відшкодування в сумі <…>.
Таким чином, судом не встановлено жодних порушень Закону позивачем».
Зазначені висновки повною мірою відповідають нормам ПКУ, тому з ними можна погодитися.
Утім, останнім часом позиція судових інстанцій щодо таких справ діаметрально змінилася.
Наприклад, в ухвалі ВАдСУ від 27.08.2012 р. у справі № К-42665/10 суд підтримав податківців. У справі йшлося про бюджетне відшкодування, що стосувалося ще «докодексного» періоду, але суть викладених в ній висновків актуальна і зараз. Обставини справи були такі: позивач здійснював діяльність із спорудження тимчасового оптово-роздрібного ринку та сформував податковий кредит, який було заявлено до відшкодування.
При проведенні перевірки контролюючий орган відзначив, що тимчасовий об’єкт нерухомості (оптово-роздрібний ринок) не було введено в експлуатацію, не є основним засобом, не обліковується на балансі позивача, тобто не є основним фондом. На цій підставі ВАдСУ відмовив у включенні податкового кредиту за об’єктом «недобуду» до складу бюджетного відшкодування з ПДВ.
Було відмовлено у такому праві платнику й у постанові Київського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2012 р. у справі № 2а/2570/245/2012. У цій справі ОДПІ також провела документальну позапланову виїзну перевірку бюджетного відшкодування та виявила, що його сформовано за рахунок від’ємного значення між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту, який виник у результаті придбання нежитлових будівель та будівельних матеріалів, необхідних для проведення реконструкції нежитлового приміщення.
А далі йшов такий висновок: оскільки проводилася реконструкція нежитлового приміщення і цей об’єкт не був уведений в експлуатацію та обліковувався на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», позивач не має права на суми від’ємного значення ПДВ. На підставі акта перевірки винесено податкове повідомлення, яким позивачу відмовлено в наданні бюджетного відшкодування з ПДВ.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що капітальні інвестиції належать до основних засобів, а тому нежитлова будівля, що значиться на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», належить до основних засобів, і позивач мав право на формування податкового кредиту у зв’язку з його придбанням та проведенням реконструкції.
Проте суд апеляційної інстанції підтримав податківців, оперуючи, м’яко кажучи, дивними аргументами. Зокрема, суд послався на Класифікатор ОФ, згідно з яким під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, які використовуються в господарській діяльності платника податку протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів із дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, і вартість яких поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.
Відразу зауважимо, що Класифікатор ОФ втратив актуальність ще у 2007 році, на що неодноразово звертав увагу сам його розробник (див., зокрема, листи Департаменту статистики виробництва Державного комітету статистики України від 03.12.2007 р. № 03/7-8/872, Державного комітету статистики України від 23.04.2010 р. № 03/5-10/400).
Далі суд послався на визначення основних засобів з Інструкції № 291 та П(С)БО 7 і в результаті дійшов такого висновку:
«<…> основним критерієм віднесення матеріальних цінностей (будинків, споруд, машин, устаткування, витрат на поліпшення, модернізацію цих об’єктів) до основних фондів у контексті положень ст. 200 ПК України є введення їх в експлуатацію та відображення у бухгалтерському обліку на рахунку 10 «Основні засоби».
Оскільки позивачем понесені витрати на модернізацію об’єкта нерухомості в бухгалтерському обліку відображено на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», то податковий орган правомірно відмовив позивачу в наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі <…>.
Суд першої інстанції належної оцінки обставинам справи не надав та припустився помилки, ототожнюючи поняття основних фондів з основними засобами, та не звернув увагу на специфіку їх відображення в бухгалтерському обліку.
Таким чином, колегія суддів доходить висновку, що постанову суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг спростовують висновки суду першої інстанції, а тому вбачаються підстави для скасування постанови».
Негативні висновки для платника було зроблено і в ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.08.2012 р. у справі № 2а-12120/11/2070.
Підсумуємо : із норм ПКУ однозначно випливає, що платник має право заявити до бюджетного відшкодування суму ПДВ за об’єктами будівництва ще до введення їх в експлуатацію. Проте останнім часом фіскальний прес податківців стосовно позбавлення права на бюджетне відшкодування за об’єктами «недобуду» при недотриманні критеріїв з п. 200.5 ПКУ посилився, і в цьому їх усе частіше підтримують судові інстанції. Тому особам, які мають намір відобразити податковий кредит у бюджетному відшкодуванні, варто отримати індивідуальну податкову консультацію або готуватися до судових тяжб із податківцями.
Аргументи для відстоювання позиції щодо включення податкового кредиту до складу бюджетного відшкодування ми навели у статті.
