Договор подряда
Дмитрий Михайленко, Анна Урусова, Борис Бидий,
Антон Иванченко, юридическая фирма «ОМП»
Мы продолжаем серию публикаций о способах финансирования строительства жилой и коммерческой недвижимости. В данной главе рассмотрены юридические и налоговые аспекты организации отношений между участниками инвестиционно-строительного процесса путем заключения договоров подряда.
Документы статьи
ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
Общие условия — Общие условия заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве, утвержденные постановлением КМУ от 01.08.2005 г. № 668.
Примерный договор — Примерный договор подряда в капитальном строительстве, утвержденный приказом Минстроя Украины от 27.10.2005 г. № 3.
Закон об инвестиционной деятельности — Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий)» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Закон о финансово-кредитных механизмах — Закон Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV.
Закон о госрегистрации вещных прав на недвижимость — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их отягощений» от 01.07.2004 г.
№ 1952-IV.
Закон о лицензировании — Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.
Лицензионные условия — Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности в строительстве, связанной с созданием объектов архитектуры, утвержденные приказом Министерства регионального развития и строительства Украины от 27.01.2009 г. № 47.
Временное положение № 7/5 — Временное положение о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5.
Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 — Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их ограничений, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.06.2011 г. № 703.
Правовой режим
Правовая регламентация договоров подряда в строительстве осуществляется в соответствии с главой 61 «Подряд» ГК и главой 33 «Капитальное строительство» ХК. Также заслуживают внимания Общие условия заключения и исполнения договоров подряда в капитальном строительстве, утвержденные постановлением КМУ от 01.08.2005 г. № 668, и Примерный договор подряда в капитальном строительстве, утвержденный приказом Минстроя Украины от 27.10.2005 г. № 3.
В соответствии со ст. 837 ГК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.
Отличительными признаками договора подряда, по которым такие договоры отличаются от договоров о передаче имущества в собственность, а также от договоров по оказанию услуг, является то, что договор подряда регулирует процесс производственной деятельности по созданию вещи или достижения иного результата, в любом случае сопровождающийся созданием определенного овеществленного результата, который должен быть передан заказчику. Еще одним важным отличием договора подряда является то, что предметом (объектом) договора подряда всегда выступает индивидуально определенная вещь или овеществленный результат работ в отношении индивидуально определенных вещей .
Договоры подряда в строительстве охватывают две группы договоров:
1) договоры подряда на капитальное строительство (строительного подряда);
2) договоры подряда на проведение проектных и изыскательских (исследовательских) работ .
1. Договоры подряда на капитальное строительство (строительного подряда).
Согласно ст. 318 ХК по договору подряда на капитальное строительство одна сторона (подрядчик) обязуется своими силами и средствами по заказу второй стороны (заказчика) построить и сдать заказчику в установленный срок определенный договором объект в соответствии с проектно-сметной документацией или выполнить определенные договором строительные и другие работы, а заказчик обязуется передать подрядчику утвержденную проектно-сметную документацию, предоставить ему строительную площадку, принять законченные строительством объекты и оплатить их.
Как определяет ст. 318 ХК, договор подряда заключается на строительство, расширение, реконструкцию и перепрофилирование объектов; строительство объектов с возложением полностью или частично на подрядчика выполнение работ по проектированию, поставке оборудования, пусконаладочных и других работ; выполнение отдельных комплексов строительных, монтажных, специальных, проектно-конструкторских и других работ, связанных со строительством объектов.
Договор подряда на капитальное строительство (строительного подряда) согласно ч. 5 ст. 318 ХК должен предусматривать следующие условия, являющиеся таким образом существенными:
— наименования сторон;
— место и дату заключения договора;
— предмет договора — наименование объекта, объемы и виды работ, предусмотренных проектом;
— сроки начала и завершения строительства, выполнения работ;
— права и обязанности сторон;
— стоимость и порядок финансирования строительства объекта (работ);
— порядок материально-технического, проектного и другого обеспечения строительства;
— режим контроля качества работ и материалов заказчиком;
— порядок принятия объекта (работ);
— порядок расчетов за выполненные работы, условия о дефектах и гарантийных сроках;
— страхование рисков, финансовые гарантии;
— ответственность сторон (возмещение убытков);
— урегулирование споров, основания и условия изменения и расторжения договора.
Как мы уже упоминали выше, неплохую помощь в составлении договоров подряда могут оказать положения Общих условий, которые раскрывают требования закона в отношении положений подрядных договоров. Таким образом, Общие условия имеют ценность в том, что в одном документе собраны воедино требования законодательства относительно договоров подряда. Указанные Общие условия в целом составлены довольно неплохо, содержат много положений, содержащих практическую регламентацию тех или иных отношений, которые в ГК и ХК лишь упоминаются1. Например, это касается положений договора подряда об авторском и техническом надзоре (пп. 78, 79 Общих условий).
1 Такие требования содержатся в специальном Законе «Об архитектурной деятельности» от 20.05.99 г. № 687-XIV.
В то же время некоторые положения, включенные в Общие условия, вызывают большие вопросы. Возьмем, например, положения Общих условий, устанавливающие существенные условия договоров подряда (п. 5). Не отрицая целесообразности того, чтобы в договоре подряда содержались указанные положения, как соответствующие в целом регулированию процесса создания объектов архитектуры, исходя из многочисленных требований профильного законодательства, хотим отметить следующее. Согласно ст. 638 ГК существенные условия договора устанавливаются законом, но не подзаконными актами, к которым относится и постановление КМУ № 668, которым утверждены Общие условия. Так что, с формальной точки зрения, можно сделать вывод, что если договор подряда не будет содержать каких-либо из существенных условий, предписываемых исключительно Общими условиями, то такой договор не становится недействительным с точки зрения закона. Похвально, конечно, желание исполнительной власти восполнить законодательный пробел в области подрядных отношений в строительстве и таким образом направить договорные отношения субъектов строительства в нужное русло, но вызывает вопрос способ такого урегулирования. Почему КМУ не выходил с законодательной инициативой внести необходимые изменения в законодательство?
Не обошлись Общие условия и без некоторых огрехов и требований, вызывающих сомнения в их целесообразности.
Так, например, составители Общих условий включили в нормативный документ такое понятие, как договорная цена, которая, по их мнению, может быть приблизительной или твердой, в то время как закон говорит о цене договора. По этому поводу можно заметить следующее. Цена договора всегда определенная (или определимая), хотя она и может определяться на основе сметы (ст. 844 ГК), которая действительно может быть приблизительной или твердой.
Также вызывает большие сомнения в целесообразности включения в договор подряда положений, регулирующих вопросы привлечения рабочей силы в договоре подряда, поскольку регулирование таких вопросов выходит за рамки гражданского и хозяйственного законодательства и является предметом регулирования трудового права.
Примерный договор
При заключении договора подряда в капитальном строительстве (строительного подряда) стороны могут использовать положения Примерного договора подряда в капитальном строительстве. Данный Примерный договор носит рекомендательный характер: стороны могут определять содержание своего договора на основе Примерного договора и имеют право изменять отдельные его положения или дополнять его содержание (ч. 4 ст. 179 ХК). При этом, естественно, должны соблюдаться обязательные требования законодательства (ХК и ГК, Общих условий), в частности относительно выполнения существенных условий договоров подряда на капитальное строительство.
С целью полноты изложения следует отметить, что существует и более радикальное суждение относительно применения Примерного договора. Дело в том, что утвердивший его приказ Минстроя от 27.10.2005 г. № 3 не был зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины, как того требуют нормы Указа Президента Украины «О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти» от 03.10.92 г. № 493/92, поэтому упомянутый приказ вообще не является нормативным документом и может расцениваться, как информация для справки.
Принцип генерального подряда. Генеральный подрядчик и субподрядчики
При выполнении сложного комплекса работ, который предполагает подряд в строительстве, зачастую применяется принцип генерального подряда (ст. 838 ГК и ст. 319 ХК). Состоит принцип в том, что если иное не предусмотрено договором, подрядчик выступает перед заказчиком в роли генерального подрядчика, а привлеченные им для выполнения отдельных работ лица именуются субподрядчиками. Схема договорных связей в этом случае сводится к тому, что заказчик заключает договор с генеральным подрядчиком, а последний — договоры с третьими лицами — субподрядчиками. Генеральный подрядчик в одно и то же время выступает соответственно должником и кредитором в отношениях с заказчиком и с субподрядчиком. По этой причине он отвечает перед субподрядчиком за действия заказчика, в частности за несвоевременную оплату последним выполненных субподрядчиком работ, а перед заказчиком отвечает за действия субподрядчика, в частности за неисполнение или ненадлежащее исполнение порученных субподрядчику работ2.
2 Согласно ч. 2 ст. 838 ГК договором может быть предусмотрено право заказчика и субподрядчика предъявлять претензии непосредственно один другому. Для того чтобы это осуществилось на практике, необходимо предусмотреть такие условия соответственно во всех договорах, связывающих указанные стороны.
Здесь для полноты изложения необходимо сделать небольшое отступление. Содержащаяся в ст. 838 ГК норма носит диспозитивный характер и предоставляет подрядчику право привлекать по собственной воле к исполнению обязательства по договору подряда третьих лиц — субподрядчиков, если иное прямо не установлено договором. И лишь как возможное исключение, поскольку фигура исполнителя в ряде случаев имеет значение для заказчика, законом установлено, что договором или законом может быть предусмотрена необходимость для подрядчика лично исполнить обязательство или привлекать третьих лиц только с согласия заказчика3. Норма касательно принципа генерального подряда в капитальном строительстве, содержащаяся в ст. 319 ХК, сформулирована в таком ключе, что для привлечения субподрядчиков генеральный подрядчик должен получит явное согласие заказчика. Итак, мы имеем очередную коллизию между нормами ГК и ХК. Как разрешать это противоречие?
3 Указанная статья может быть сопоставлена со ст. 528 ГК — исполнение обязательства другим лицом. Здесь имеет место регламентированный законом случай возложения исполнения обязательства третьим лицом.
На наш взгляд, диспозитивность ст. 838 ГКУ больше отвечает сложившейся практике и сути принципа генерального подряда, в то же время мы отмечаем, что п. 30 Общих условий явно повторяет формулировки ХК, а не ГК. Считаем, что достаточно включить в договор положения относительно права подрядчика привлекать третьих лиц в качестве субподрядчиков — это должно расцениваться как получение согласия заказчика.
Договоры подряда на капитальное строительство заказчик может заключать с одним или несколькими подрядчиками. На практике всегда использовались и, согласно действующему законодательству, имеют право на существование различные формы договорных связей участников строительства.
Первая из них — это описанная нами выше форма взаимоотношений, строящихся по принципу генерального подряда, когда перед заказчиком отвечает одно лицо — генеральный подрядчик, выступающий как исполнитель одной части работ, так и организатор выполнения другой части работ третьими лицам.
Существует и другой, более сложный вариант, при котором генеральный подрядчик заключает договор с заказчиком только на определенную часть работ, а по поводу всех остальных, в первую очередь речь идет о поставке и установке оборудования, заказчик вступает в непосредственные договорные связи с исполнителями. Законом установлено, что делает это непременно с согласия генерального подрядчика (ч. 3 ст. 319 ХК). Таким образом, система договора генерального подряда может сочетаться одновременно с системой прямых договоров.
Необходимо добавить, что особый вариант могут составлять случаи, при которых в договорах, опосредствующих систему генерального подряда, предусмотрено, что генеральный подрядчик и субподрядчики являются по отношению к заказчику солидарными должниками 4.
4 Такая конструкция иногда применяется в международных договорах на строительство объектов.
Не исключен также случай заключения нескольких договоров подряда на часть работ (например, на разные работы или очереди строительства), где подрядчики будут выступать в роли генерального подрядчика в выполняемой ими части работ, при этом подрядчик имеет право привлекать для исполнения договора субподрядчиков. В этом случае такие подрядчики выступают перед заказчиком как генеральные подрядчики, а перед субподрядчиками — как заказчики.
Сказанное нами подтверждается также разъяснениями компетентного государственного органа в сфере строительства и архитектуры. В своем письме от 11.04.2011 г. № 23-15/3022/0/6-11 Минрегионстрой по указанному вопросу высказывает следующее суждение:
«Заказчик, исходя из особенностей реализации инвестиционного проекта строительства соответствующего объекта, может привлечь исполнителей работ на объекте строительства путем заключения договоров генерального подряда, наделив генерального подрядчика правом на привлечение к выполнению работ третьих лиц (субподрядчиков), или заключения договоров подряда одновременно с несколькими подрядчиками. Также заказчиком могут быть применены и другие организационные схемы привлечения исполнителей к выполнению работ».
Лицензирование
Согласно ст. 9 Закона о лицензировании строительная деятельность подлежит лицензированию.
Лицензионные условия проведения строительных работ и перечень работ в строительстве, проведение которых требует лицензирования, утверждены приказом Минрегионстроя от 27.01.2009 г. № 47 (в редакции приказа Минрегионстроя от 06.10.2010 г. № 392). В процессе своей деятельности субъект хозяйственной деятельности, выполняющий строительные работы, обязан придерживаться организационных, квалификационных, технологических и специальных требований, предъявляемых Лицензионными условиями.
Порядок лицензирования определенных видов хозяйственной деятельности в строительстве установлен постановлением КМУ «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности в строительстве» от 05.12.2007 г. № 1396.
Обращаем внимание на то, что с марта этого года5 в сфере лицензирования в строительстве идут концептуальные изменения и в настоящий момент вопросы эти находятся в стадии становления.
5 1 марта 2012 года вступило в силу постановление КМУ «О внесении изменений в некоторые постановления Кабинета Министров Украины и признании утратившим силу постановления Кабинета Министров Украины от 22 июля 2009 г. № 759» от 27.02.2012 г. № 148. Вследствие чего порядок лицензирования, определяемый постановлением КМУ «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности в строительстве» от 05.12.2007 г. № 1396 в действующей редакции, распространяется только в отношении субъектов, осуществляющих строительство объектов IV и V категорий сложности.
В то же время мы не исключаем возможность принятия уполномоченным органом нормативных актов, которые будут устанавливать отдельный, упрощенный порядок получения лицензий субъектами предпринимательской деятельности, осуществляющими строительство объектов IV и V категорий сложности.
Так, хотя сам перечень строительных работ6, требующих лицензирования, который приводится в приложении к Лицензионным условиям, был за последние годы значительно расширен и включает в себя, в частности, отдельные виды деятельности, связанные с проектированием объектов архитектуры, инжиниринга и т. п., в настоящее время согласно заявлениям ГАСИ выполнение ряда проектных работ (которые ранее лицензировались), геодезических, инжиниринговых работ и т. п. вообще не требует лицензирования.
6 Остается действительным.
Для выполнения отдельных работ в сфере создания объектов архитектуры действующим законодательством предусмотрена также профессиональная аттестация (сертификация) ответственных исполнителей работ, в частности таких, как архитектурное и архитектурно-строительное проектирование (см. Порядок проведения профессиональной аттестации ответственных исполнителей отдельных видов работ (услуг), связанных с объектами архитектуры, утвержденный постановлением КМУ от 23.05.2011 г. № 554). И хотя общая тенденция изменений, упомянутых нами выше, направлена на упрощение порядка лицензирования, в то же время усиливается персональная ответственность ключевых исполнителей. Например, ответственные специалисты — ГАПы и ГИПы, инженеры, осуществляющие технический надзор, должны обязательно проходить такую сертификацию.
Лицензирование генерального подрядчика. Отмечаем, что, по действующему законодательству, деятельность генерального подрядчика в строительстве также до недавнего времени подлежала лицензированию7. Не требовал наличия лицензии генерального подрядчика только случай, когда подрядчик выполнял весь комплекс работ самостоятельно, без привлечения субподрядчиков (см. письмо Минрегионстроя от 05.08.2010 г. № 2/26-12/11635).
7 Лицензироваться данная деятельность начала с 2008 г., см. дополнительно письмо ГАСИ от 10.04.2008 г. № 22/10-875.
В настоящее время все сказанное выше в отношении лицензирования вообще необходимо относить и к лицензированию деятельности генерального подрядчика.
Для полноты изложения отметим, что еще ранее такая деятельность вообще не лицензировалась. Здесь нужно заметить, что специфика деятельности генерального подрядчика в строительстве отличается тем, что генеральный подрядчик является одновременно и фактическим исполнителем работ — часть работ выполняется им самим и одновременно выполняет роль (функции) организатора работ — в части работ, выполняемых нанимаемыми им субподрядчиками. Ранее вообще не исключалось, что в качестве генерального подрядчика могла выступать организация, выполняющая только функции организатора работ, своего рода посредник, знающий, как организовать работы на объекте, и не имеющий ни одной строительной лицензии. Подобная позиция неоднократно высказывалась в многочисленных письмах Министерства строительства (например, письмо Минстроя от 06.03.2006 г. № 14/3-89), а также в весьма интересном в этом плане письме Госкомпредпринимательства от 14.12.2005 г. № 10920, выдержка из которого весьма интересна в контексте рассматриваемого вопроса:
«Таким образом, предприятию, являющемуся организатором возведения объектов, но непосредственно не выполняющему собственными силами работы по строительству, возведению несущих и ограждающих конструкций, строительству и монтажу инженерных и транспортных сетей, не нужно получать лицензию на осуществление строительной деятельности».
В свое время мы, основываясь на наличии у генерального подрядчика организационных функций, замечали, что отдельным потенциально перспективным направлением налоговой оптимизации является акцентирование (формулирование) функций генерального подрядчика в строительстве не в плоскости обязанности построить, а в плоскости обязанности организовать строительство путем заключения ряда договоров с субподрядчиками и поставщиками. Подобный подход позволял сместить акценты в налогообложении генподрядчика и применять к его деятельности правила, предусмотренные для «транзитных» операций, в частности для договоров поручения или комиссии. В то же время общее направление развития законодательства, регулирующего строительство и архитектурную деятельность, в частности введение обязательного лицензирования деятельности генерального подрядчика, заставляет отказаться от указанного подхода, и на сегодняшний день мы не советуем его применять.
2. Договоры подряда на проведение проектных и изыскательских (исследовательских) работ
Согласно таким договорам подрядчик обязуется разработать по заданию заказчика проектную или другую техническую документацию и (или) выполнить изыскательские (исследовательские) работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их.
Правовая регламентация этой группы договоров осуществляется параграфом 4 «Подряд на проектные и изыскательские работы» главы 61 ГК и ст. 324 «Договор подряда на проведение проектных и исследовательских работ» ХК. Указанная группа договоров включает: договоры на выполнение предпроектных работ, проектных работ, на выполнение отдельных стадий и разделов проекта, на выполнение геологических, геодезических изысканий и других работ, необходимых для капитального строительства, подпадающих под признаки указанного договора.
«Общеправовые» риски и сфера применения
Договор подряда является самостоятельным видом договорных обязательств, договором, давно занявшим свое место в системе поименованных договоров гражданского права. Таким образом, такой договор по своей сути отличается от доверительного управления, и на привлечение средств (а вернее, платеж) по такому договору не распространяются ограничения, связанные с доверительным управлением денежными средствами.
Договор подряда не включен в перечень разрешенных механизмов финансирования жилищного строительства, установленных ст. 4 Закона Украины об инвестиционной деятельности. Тем не менее операции по договорам подряда благодаря использованию приема толкования «по объему» термина «инвестирование» не претерпевают ограничений, введенных упомянутым Законом. Данный подход нашел отражение в ряде писем Минстроя, в частности от 03.04.2006 г. № 11/8-375, от 16.06.2006 г. № 11/8-608:
«Одновременно отмечаем, что приведенная норма Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» не касается деятельности, которую осуществляет строительная организация по договорам подряда на капитальное строительство».
В итоге договоры подряда, пусть и переживая некоторые риски, связанные с возможной трактовкой платежей по такому договору как способа привлечения средств от инвестора, в условиях существования ограничений способов инвестирования в жилую недвижимость, предусмотренных Законом об инвестиционной деятельности, традиционно используются при строительстве как жилой, так и коммерческой недвижимости.
Налогообложение
Налог на прибыль и НДС
При налогообложении договоров подряда действуют общие правила применения налогов на прибыль и на добавленную стоимость.
В соответствии с п.п. 135.4.1 НКУ:
«135.4. Доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, и включает:
135.4.1. доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т. п.); особенности определения доходов от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для отдельных категорий плательщиков налогов или доходов от отдельных операций устанавливаются положениями этого раздела».
Дата увеличения налогового дохода определяется согласно п. 137.1 НКУ, а именно: «Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг».
При этом п.п. 136.1.1 НКУ дополнительно отмечено, что для определения объекта обложения налогом на прибыль не учитывается «сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».
Таким образом, правило первого события для целей обложения налогом на прибыль не работает.
А вот в рамках НДС-го учета правило первого события сохранилось и закреплено в п. 187.1 НКУ:
«187.1. Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших ранее:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличных в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога».
Таким образом, если первое событие приходится на получение аванса за будущие подрядные работы, то дата отражения валового дохода (по фактическому их выполнению) и дата отражения налоговых обязательств (по оплате товаров, работ, слуг) могут не совпадать: и НДС-событие, таким образом, возникает раньше. В то же время в целях сближения НДС-ных и «прибыльных» правил налогового учета в п. 187.1 НКУ также установлено, что «По операциям по выполнению подрядных строительных работ субъекты предпринимательской деятельности могут применять кассовый метод налогового учета в соответствии с подпунктом 14.1.266 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса».
Особенности налогообложения и минимизация налоговых рисков
Как видно из приведенного, общий режим налогообложения для предприятия-подрядчика позволяет отложить (перенести) налоговое событие на более поздний период только в рамках налога на прибыль: полученные подрядчиком авансы не увеличивают его доходы. По НДС же такой возможности перенести налоговые события нет. Собственно, уже по факту получения средств от заказчика строительства возникает налоговая нагрузка или угроза таковой. При таких обстоятельствах основным методологическим приемом, направленным на гармонизацию налоговой нагрузки, является симметричное отражение налогового кредита по товарам (работам, услугам), приобретенным (ген)подрядчиком у поставщиков (субподрядчиков).
Альтернативные режимы налогообложения
Долгосрочный договор (контракт)
Если ранее, в период действия Закона о налоге на прибыль, правила налогообложения долгосрочных договоров (контрактов) рассматривались как способ оптимизации налогообложения (они были добровольны), то на сегодняшний день, в период действия НКУ, данные правила являются обязательными, если соблюдаются все условия для их применения, установленные в п. 137.3 НКУ:
«137.3. В случае если плательщик налога производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, доходы начисляются плательщиком налога самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг), которая определяется по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены».
То есть, если в соответствии с условиями договора производство товаров, выполнение работ, оказание услуг осуществляются в течение периода, превышающего 1 год, и таким договором не предусмотрена поэтапная сдача результатов, то доходы определяются расчетным путем. В соответствии с правилами, установленными п. 137.3 НКУ, доход исполнителей долгосрочных контрактов в отчетном периоде определяется как произведение общедоговорной цены долгосрочного договора (контракта) и оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта. Последний теперь может определяться двумя способами:
как отношение суммы расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, к ожидаемой сумме таких расходов. При этом под осуществленными расходами, судя по всему, следует считать расходы, списанные в текущем налоговом периоде на 23 счет и отраженные в составе налоговых расходов согласно п. 138.2 НКУ:
«В случае если плательщик налога осуществляет производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства при условии, что договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, в расходы отчетного налогового периода включаются расходы, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде »;
или как отношение выполненных работ/оказанных услуг к общему объему работ/услуг. В данном случае, судя по всему, следует применять метод определения дохода по удельному весу услуг, описанному
в П(С)БУ 15. При этом расходы формируются согласно тому же п. 138.2 НКУ.
Как видно, описанный механизм исчисления налогооблагаемой прибыли эксплуатирует, в частности, величину ожидаемых расходов на строительство, которая определяется (ген)подрядчиком самостоятельно. Однако в условиях перманентного роста цен на строительные материалы, наблюдаемого в течение последних двух лет, велика неточность оценки в подобных расчетах. НКУ посвящает специальные правила в отношении подобной ситуации, которые сводятся к следующему:
«После перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги) с долговременным технологическим циклом производства, указанные в предыдущем абзаце, исполнитель осуществляет корректировку фактически полученного дохода, связанного с изготовлением таких товаров (работ, услуг), начисленного в предыдущие периоды в течение срока их изготовления.
При этом, если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) превышает сумму дохода, предварительно начисленную по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такое превышение подлежит зачислению в доходы отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги).
Если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) меньше суммы дохода, предварительно определенного по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такая разница подлежит зачислению в уменьшение доходов отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги).
Как можно заметить, на сегодняшний день перерасчет доходов по долгосрочному контракту не требует начисления пени или иных санкций. К тому же, как и раньше, такой перерасчет не следует считать исправлением ошибки.
На дату передачи исполнителем долгосрочного контракта заказчику результатов работ (услуг) исполнитель долгосрочного договора отражает свои налоговые обязательства (см. п. 187.9 НКУ):
«187.9. Датой возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам).
Для целей этого пункта долгосрочный договор (контракт) — это любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача».
При этом исполнитель долгосрочного контракта налоговый кредит по операциям, связанным с исполнением такого контракта, формирует в общем порядке (по правилу первого события).
На эту же дату у заказчика по долгосрочному контракту возникают налоговый кредит согласно п. 198.2 НКУ:
«Датой возникновения права заказчика на отнесение сумм в налоговый кредит по договорам (контрактам), определенным долгосрочными в соответствии с пунктом 187.9 статьи 187 этого Кодекса, является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам) ».
В части налога на прибыль для заказчика по долгосрочному контракту не предусмотрено каких-либо специальных правил налогообложения. Расходы и/или балансовую стоимость основных средств заказчик формирует в общем порядке.
Кассовый метод по НДС для строительных контрактов
В соответствии с изменениями, внесенными Законом Украины от 22.12.2011 г. № 4220-VI в п. 187.1 НКУ, появилась следующая норма: «По операциям по выполнению подрядных строительных работ субъекты предпринимательской деятельности могут применять кассовый метод налогового учета в соответствии с подпунктом 14.1.266 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса».
Таким образом, исполнители подрядных договоров могут применять кассовый метод начисления НДС. При этом применение кассового метода, в отличие от правил налогообложения долгосрочных контрактов, является правом, а не обязанностью.
Суть кассового метода вполне раскрыта в п.п. 14.1.266 НКУ:
«14.1.266. кассовый метод для целей налогообложения согласно разделу V этого Кодекса — метод налогового учета, по которому дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг);»
В то же время до конца неясными остаются критерии, которым должен соответствовать контракт и/или подрядчик, для применения кассового метода. В результате чего существуют риски неопределенности и фискальных трактовок, которые уже появились в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) и с которыми вы уже могли детально ознакомиться в нашей статье «Кассовый метод для стройподряда: скандальные консультации ЕБНЗ»//«СБ», 2012, № 18, с. 16. Напомним:
1) в консультации из раздела 130.07 ЕБНЗ налоговики ограничили применение кассового метода только для подрядчика, заключившего договор с конечным потребителем работ (заказчиком), в то время как субподрядчики остались без права на кассовый метод. Согласиться с таким подходом налоговиков трудно, поскольку в отношениях субподряда субподрядчик и генподрядчик являются подрядчиком и заказчиком соответственно;
2) в консультации из раздела 130.18 ЕБНЗ налоговики пытаются заставить подрядчиков, применяющих кассовый метод, распределять налоговый кредит по активам, которые задействованы в операциях, одновременно облагаемых и по кассовому методу, и по методу первого события. Данные требования вовсе не следуют из норм НКУ. Более того, для такого распределения не предусмотрен алгоритм в действующей форме декларации по НДС.
Дополнительно хотим отметить, что в свете названных консультаций налоговиков открытым остается вопрос о применении кассового метода к контрактам, опосредующим работы по текущему ремонту. Также неурегулированным остается факт фиксации/уведомления о решении применять кассовый метод. По нашему мнению, достаточно будет оформления приказа исполнительного органа компании, в котором следует закрепить применение кассового метода к конкретному договору (договорам).
Первая поставка жилья
В соответствии с п.п. 197.1.14 НКУ от обложения НДС освобождаются операции по поставке жилья (объектов жилого фонда), за исключением их первой поставки.
Представляет интерес критерий, разграничивающий операцию по первой поставке жилья (которая облагается НДС) от всех последующих поставок (которые освобождаются от НДС согласно п.п. 197.1.14 НКУ). Предположение о том, что данный критерий обнаруживается в факте первичного оформления права собственности на жилую недвижимость, нашло поддержку в письме ГНАУ от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26 (см. блок «Что сказано в письме ГНАУ от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26» ниже).
Что сказано в письме ГНАУ от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26
«В ситуации, описанной в запросах, когда предприятие-заказчик после строительства жилья за свой счет оформляет документы на право собственности на это жилье на себя, такая операция оформления жилья и является первой поставкой этого жилья, поскольку предприятием-застройщиком фактически получены услуги по сооружению такого жилья.
В связи с этим последующие операции по продаже такого жилья уже не будут считаться операцией по первой поставке жилья и будут подлежать освобождению от налогообложения согласно п.п. 5.1.20 ст. 5 Закона. Операции по предоставлению такого жилья в пользование на основании договоров аренды будут облагаться налогом в общеустановленном для таких операций порядке: стоимость жилья при его передаче в аренду не является объектом налогообложения, а стоимость услуг по аренде жилья является объектом налогообложения на общих основаниях по ставке 20 %».
Судя по всему, именно данный критерий будет применяться налоговыми органами в рамках НКУ.
В своих письмах от 23.02.2010 г. № 3608/7/16-1517, 03.01.2012 г. № 51/7/15-3417-13, от 14.07.2011 г. № 344/2/16-1510, от 04.11.2011 г. № 4979/6/15-3415-26, от 03.07.2012 г. № 18073/7/15-3417-13 ГНАУ последовательно проводит указанный подход к решению данного вопроса, что может свидетельствовать об устоявшейся практике (подробно на эту тему см. статьи: «Доступ к недоступной льготе по доступному жилью» // «СБ», 2012, № 4, с. 8 — 10; «Доступное жилье: ГНС отступает» // «СБ», 2012, № 11, с. 22 — 24).
Ниже приводим выдержку из последнего письма ГНАУ (письмо8 ГНАУ от 03.07.2012 г. № 18073/7/15-3417-13):
«Учитывая вышеуказанное, операцией по первой поставке жилья будет считаться операция по передаче права собственности (оформлению правоустанавливающих документов) на готовое вновь построенное жилье (объект жилого фонда) к первому собственнику такого жилья, независимо от источников финансирования строительства: или за счет собственных средств предприятия-застройщика, или за счет участников фонда финансирования строительства, или за средства держателей облигаций. Такая операция по первой поставке жилья подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.
Операции по последующей поставке жилья (объектов жилого фонда) освобождаются от налогообложения в соответствии с подпунктом 197.1.14 пункта 197.1 статьи 197 Кодекса.
Операции по поставке услуг по сооружению жилья за счет заказчика (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по правилу первого события, установленному пунктом 187.1 статьи 187 Кодекса».
8 Текст письма и комментарий к нему в виде статьи «Жилой» НДС: хождение по мукам (о первой поставке жилья)» см. в этом номере «СБ» на с. 5 и с. 10 соответственно.
Причем в целом ряде писем ГНАУ подчеркивается, что данный подход в определении первой поставки жилья должен применяться независимо от способа его финансирования.
Указанное выше позволяет утверждать, что выполнение строительных работ подрядчиком в пользу заказчика (или генподрядчика, если он выполняет функции застройщика (заказчика в строительстве)) также может квалифицироваться как первая поставка, если данный заказчик оформляет на себя право собственности. Это открывает некоторые возможности для оптимизации НДС для данного заказчика, если он накапливает основную прибыль (добавленную стоимость) от строительных операций. При этом следует помнить, что заказчик, если он планирует в последующем перепродажу жилья, которая не облагается НДС, не имеет права на отражение налогового кредита по суммам НДС, уплаченным (начисленным) подрядчику (п.п. 198.4 НКУ).
Отдельно следует сказать о доступном жилье и жилье, которое строится с привлечением государственных средств. Во-первых, поставка данного жилья, в том числе и первая поставка, полностью освобождена от обложения НДС в силу прямого указания в п.п. 197.1.14 НКУ.
Во-вторых, согласно п.п. 197.15 НКУ от НДС освобождаются операции по поставке строительно-монтажных работ по строительству такого жилья.
Риски оформления права собственности
Договор подряда как основание для регистрации права собственности на недвижимое имущество не нашел отражения ни во Временном положении, ни в Порядке государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 Минюста. Единственное упоминание по поводу оформления права собственности на основании договора подряда мы можем найти в письме Минюста от 14.12.2005 г. № 19-1-247, № 19-5-1026, которое подтверждает сказанное нами выше: договор подряда не является правоустанавливающим документом, но является основанием для оформления права собственности на вновь созданное недвижимое имущество.
Думаем, что это не является упущением, поскольку когда в Законе Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество» (ст. 19) и принятом согласно указанному закону Порядке государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 речь идет о договорах как основании приобретения права собственности, имеются в виду договоры, по которым имущество отчуждается. В таких случаях, действительно, именно договор будет являться правовым основанием возникновения права собственности на недвижимое имущество, а само право будет прекращаться у предыдущего владельца и возникать у нового, т. е. «переходить». Именно ситуация «перехода» права собственности охватывается п. 1. ч. 1 ст. 19 Закона о госрегистрации вещных прав на недвижимость, где упоминается о договорах, как основании для регистрации права собственности.
Ситуация возникновения права собственности в результате создания нового недвижимого имущества под это не подпадает. Здесь основанием для регистрации права собственности на недвижимость будет принятие решения государственным регистратором о регистрации такого права и выдаче Свидетельства о праве собственности (п. 2 ч. 1 ст. 19 Закона госрегистрации вещных прав на недвижимость), как это происходит и с подрядными отношениями (договором подряда). Возникновение права собственности на объект недвижимости у заказчика строительства вещь естественная и вытекает из общих формулировок ГК в отношении договора подряда и строительного подряда9.
9 Кроме того, здесь нам могут помочь положения ст. 876 ГК, которая говорит о том, что если иное не установлено договором, право собственности на объект строительства или другие результаты строительных работ возникает у заказчика. По своей сути, данная норма регулирует момент возникновение права собственности только в процессе производственной деятельности, а появление ее и вовсе носило конъюнктурный характер — она была пролоббирована строителями с целью получать кредитование в банке под объект незавершенного строительства, поскольку традиционно право собственности на промежуточные результаты работ до момента сдачи объекта заказчику возникало у подрядчика. Но, коль уж такая норма существует, мы можем использовать предоставляемые ею возможности для уменьшения рисков оформления права собственности.
И все же решающим моментом в нашем случае в правовом регулировании процедурных вопросов государственной регистрации права собственности на построенный (реконструированный) объект является тот факт, что право собственности оформляется на лицо, по заказу которого подрядчик осуществлял строительство или реконструкцию объекта (в данном случае — единственного инвестора).
Если смотреть на оформление права собственности на заказчика строительства через призму положений Закона о госрегистрации вещных прав на недвижимость (ст. 18), то не кто иной, как заказчик (он же инвестор) имеет законное право получить свидетельство о праве собственности на такую недвижимость, что, в свою очередь, является основанием для государственной регистрации такого права.
Наверное, не лишним будет отметить также то, что для оформления права собственности на вновь построенные (реконструированные) объекты необходимо подтверждение факта соответствия законченного строительством объекта проектной документации, государственным стандартам и правилам. Соответствующие требования, касающиеся подачи необходимых для этого подтверждающих документов, содержатся как в действующем сегодня Временном положении № 7/5 (п/п. «а» п. 8.1), так и в Порядке государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 (п. 46).
