Договір підряду
Дмитро Михайленко, Ганна Урусова, Борис Бідій,
Антон Іванченко, юридична фірма «ОМП»
Ми продовжуємо серію публікацій щодо способів фінансування будівництва житлової та комерційної нерухомості. У пропонованому матеріалі розглянуто юридичні та податкові аспекти організації відносин між учасниками інвестиційно-будівельного процесу шляхом укладення договорів підряду.
Документи статті
ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГК — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
Загальні умови — Загальні умови укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджені постановою КМУ від 01.08.2005 р. № 668.
Примірний договір — Примірний договір підряду в капітальному будівництві, затверджений наказом Мінбуду України від 27.10.2005 р. № 3.
Закон про інвестиційну діяльність — Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Закон про фінансово-кредитні механізми — Закон України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV.
Закон про держреєстрацію речових прав на нерухомість — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.
Закон про ліцензування — Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.
Ліцензійні умови — Ліцензійні умови провадження господарської діяльності в будівництві, пов’язаної зі створенням об’єктів архітектури, затверджені наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 27.01.2009 р. № 47.
Тимчасове положення № 7/5 — Тимчасове положення про порядок реєстрації прав власності на нерухоме майно, затверджене наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5.
Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703 — Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обмежень, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.2011 р. № 703.
Правовий режим
Правова регламентація договорів підряду в будівництві здійснюється відповідно до глави 61 «Підряд» ЦК і глави 33 «Капітальне будівництво» ГК. Також заслуговують на увагу Загальні умови та Примірний договір.
Відповідно до ст. 837 ЦК за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу.
Відмітними ознаками договору підряду, за якими такі договори відрізняються від договорів про передачу майна у власність, а також від договорів щодо надання послуг, є те, що договори підряду регулюють процес виробничої діяльності зі створення речі або досягнення іншого результату, що в будь-якому разі супроводжується створенням певного матеріалізованого результату, який має бути передано замовнику. Ще однією важливою відмінністю договору підряду є те, що предметом (об’єктом) договору підряду завжди є індивідуально-визначена річ або матеріалізований результат робіт щодо індивідуально-визначених речей.
Договори підряду в будівництві охоплюють дві групи договорів:
1) договори підряду на капітальне будівництво (будівельного підряду);
2) договори підряду на проведення проектних та вишукувальних (дослідницьких) робіт .
1. Договори підряду на капітальне будівництво (будівельного підряду)
Згідно зі ст. 318 ГК за договором підряду на капітальне будівництво одна сторона (підрядник) зобов’язується своїми силами та коштами на замовлення другої сторони (замовника) побудувати і здати замовнику в установлений строк визначений договором об’єкт відповідно до проектно-кошторисної документації або виконати визначені договором будівельні та інші роботи, а замовник зобов’язується передати підряднику затверджену проектно-кошторисну документацію, надати йому будівельний майданчик, прийняти закінчені будівництвом об’єкти та оплатити їх.
Як визначає ст. 318 ГК, договір підряду укладається на будівництво, розширення, реконструкцію та перепрофілювання об’єктів; будівництво об’єктів з покладанням повністю або частково на підрядника виконання робіт з проектування, поставки обладнання, пусконалагоджувальних та інших робіт; виконання окремих комплексів будівельних, монтажних, спеціальних, проектно-конструкторських та інших робіт, пов’язаних із будівництвом об’єктів.
Договір підряду на капітальне будівництво (будівельного підряду) згідно з ч. 5 ст. 318 ГК має передбачати такі умови, що є для нього істотними:
— найменування сторін;
— місце й дату укладення договору;
— предмет договору — найменування об’єкта, обсяги та види робіт, передбачених проектом;
— строки початку та завершення будівництва, виконання робіт;
— права та обов’язки сторін;
— вартість і порядок фінансування будівництва об’єкта (робіт);
— порядок матеріально-технічного, проектного та іншого забезпечення будівництва;
— режим контролю якості робіт і матеріалів замовником;
— порядок прийняття об’єкта (робіт);
— порядок розрахунків за виконані роботи, умови про дефекти та гарантійні строки;
— страхування ризиків, фінансові гарантії;
— відповідальність сторін (відшкодування збитків);
— урегулювання спорів, підстави та умови зміни і розірвання договору.
Як уже згадувалося, непогану допомогу у складанні договорів підряду можуть надати положення Загальних умов , що розкривають вимоги закону стосовно положень підрядних договорів. Таким чином, цінність Загальних умов полягає в тому, що в одному документі зібрано докупи вимоги законодавства стосовно договорів підряду. Зазначені Загальні умови, у цілому складені доволі чітко, містять багато положень, що регламентують на практиці ті чи інші відносини, які в ЦК та ГК лише згадуються1. Наприклад, це стосується положень договору підряду про авторський і технічний нагляд (пп. 78, 79 Загальних умов).
1 Такі вимоги містяться у спеціальному Законі України «Про архітектурну діяльність».
Водночас деякі положення, уключені до Загальних умов, викликають багато запитань. Візьмемо, наприклад, положення Загальних умов , що встановлюють істотні умови договорів підряду (п. 5). Не заперечуючи доцільності того, щоб у договорі підряду містилися зазначені норми як такі, що відповідають у цілому регулюванню процесу створення об’єктів архітектури виходячи з численних вимог профільного законодавства, зауважимо таке. Згідно зі ст. 638 ЦК істотні умови договору встановлюються законом, але не підзаконними актами, до яких належить і постанова КМУ № 668, якою затверджено Загальні умови. Отже, з формальної точки зору можна зробити висновок: якщо договір підряду не міститиме будь-яких з істотних умов, що приписуються виключно Загальними умовами, то такий договір не стає недійсним з точки зору закону. Похвальним, звичайно, є бажання виконавчої влади заповнити законодавчу прогалину у сфері підрядних відносин у будівництві і в такий спосіб направити договірні відносини суб’єктів будівництва у потрібне русло, але викликає запитання саме спосіб такого врегулювання. Чому КМУ не виходив із законодавчою ініціативою внести необхідні зміни до законодавства?
Не обійшлися Загальні умови і без деяких похибок та вимог, що викликають сумніви в їх доцільності.
Так, укладачі Загальних умов уключили до нормативного документа таке поняття, як договірна ціна, котра, на їх думку, може бути приблизною або твердою, тоді як у законі йдеться про ціну договору. Із цього приводу можна зауважити таке. Ціна договору завжди є визначеною (або такою, що визначається), хоча вона й може визначатися на основі кошторису (ст. 844 ЦК), який дійсно, може бути приблизним або твердим.
Також викликає великі сумніви в доцільності включення в договір підряду положень, які регламентують питання залучення робочої сили в договорі підряду, оскільки регулювання таких питань виходить за межі цивільного та господарського законодавства і є предметом регулювання трудового права.
Примірний договір
При укладенні договору підряду в капітальному будівництві (будівельного підряду) сторони можуть використовувати положення Примірного договору підряду в капітальному будівництві. Цей Примірний договір має рекомендаційний характер: сторони можуть визначати зміст свого договору на підставі Примірного договору та мають право змінювати окремі його положення або доповнювати його зміст (ч. 4 ст. 179 ГК). При цьому, звичайно, повинні дотримуватися обов’язкові вимоги законодавства (ГК і ЦК, Загальних умов), зокрема щодо виконання істотних умов договорів підряду на капітальне будівництво.
З метою повноти викладу слід зауважити, що існує й радикальніша думка щодо застосування Примірного договору. Справа в тому, що наказ Мінбуду від 27.10.2005 р. № 3, яким затверджено цей Примірний договір, не було зареєстровано в Міністерстві юстиції України, як того вимагають норми Указу Президента України «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» від 03.10.92 р. № 493/92, тому згаданий наказ узагалі не є нормативним документом і може розцінюватися як інформація для довідки.
Принцип генерального підряду. Генеральний підрядник та субпідрядники
При виконанні складного комплексу робіт, що передбачає підряд у будівництві, часто застосовується принцип генерального підряду (ст. 838 ЦК і ст. 319 ГК). Цей принцип полягає в тому, що якщо інше не передбачено договором, підрядник виступає перед замовником у ролі генерального підрядника, а залучені ним для виконання окремих робіт особи іменуються субпідрядниками. Схема договірних зв’язків у цьому випадку зводиться до того, що замовник укладає договір з генеральним підрядником, а останній — договори з третіми особами — субпідрядниками. Генеральний підрядник у той самий час виступає відповідно боржником і кредитором у відносинах із замовником та із субпідрядником. Саме з цієї причини він відповідає перед субпідрядником за дії замовника, зокрема, за несвоєчасну оплату останнім виконаних субпідрядником робіт, а перед замовником відповідає за дії субпідрядника, зокрема, за невиконання або неналежне виконання доручених субпідряднику робіт2.
2 Згідно з ч. 2 ст. 838 ЦК договором може бути передбачено право замовника та субпідрядника пред’являти претензії безпосередньо один іншому. Для того щоб це здійснилося на практиці, необхідно передбачити такі умови відповідно в усіх договорах, що пов’язують зазначені сторони.
Тут для повноти викладення необхідно зробити невеликий відступ. Норма, що міститься у ст. 838 ЦК, має диспозитивний характер і надає підряднику право залучати із власної волі до виконання зобов’язання за договором підряду третіх осіб — субпідрядників, якщо інше прямо не встановлено договором. І тільки як можливий виняток, оскільки фігура виконавця в деяких випадках має значення для замовника, законом установлено, що договором або законом може бути передбачено необхідність для підрядника особисто виконати зобов’язання або залучати третіх осіб лише за згодою замовника3. Норму щодо принципу генерального підряду в капітальному будівництві, що міститься у ст. 319 ГК, сформульовано в такому ключі, що для залучення субпідрядників генеральний підрядник має отримає явну згоду замовника. Отже, ми маємо чергову колізію між нормами ЦК та ГК. Як вирішувати цю суперечність?
3 Зазначену статтю можна порівняти зі ст. 528 ЦК — виконання зобов’язання іншою особою. Тут має місце регламентований законом випадок покладання виконання зобов’язання третьою особою.
На наш погляд, диспозитивність норми ст. 838 ЦК більше відповідає усталеній практиці та сутності принципу генерального підряду, водночас ми відзначаємо, що п. 30 Загальних умов явно повторює формулювання ГК, а не ЦК. На наш погляд, достатньо включити в договір положення щодо права підрядника залучати третіх осіб як субпідрядників — це має розцінюватися як отримання згоди замовника.
Договори підряду на капітальне будівництво замовник може укладати з одним або декількома підрядниками. На практиці завжди використовувалися і згідно з чинним законодавством мають право на існування різні форми договірних зв’язків учасників будівництва.
Перша з них — це описана нами вище форма взаємовідносин, що будуються за принципом генерального підряду, коли перед замовником відповідає одна особа — генеральний підрядник, який виступає як виконавцем однієї частини робіт, так і організатором виконання іншої частини робіт третіми особам.
Існує й інший, ускладнений варіант, при якому генеральний підрядник укладає договір із замовником лише на певну частину робіт, а з приводу всіх інших, насамперед поставки та установлення обладнання, замовник вступає в безпосередні договірні зв’язки з виконавцями. Законом установлено, що робить він це неодмінно за згодою генерального підрядника (ч. 3 ст. 319 ГК). Таким чином, система договору генерального підряду може поєднуватися одночасно із системою прямих договорів.
Необхідно додати, що особливий варіант можуть становити випадки, коли договорах, що опосередковують систему генерального підряду, передбачено, що генеральний підрядник і субпідрядники є щодо замовника солідарними боржниками 4.
4 Така конструкція інколи застосовується в міжнародних договорах на будівництво об’єктів.
Не виключений також випадок укладення декількох договорів підряду на частину робіт (наприклад, на різні роботи або черги будівництва), де підрядники виступатимуть у ролі генерального підрядника у виконуваній ними частині робіт, при цьому підрядник має право залучати для виконання договору субпідрядників. У цьому випадку такі підрядники виступають перед замовником як генеральні підрядники, а перед субпідрядниками — як замовники.
Викладене підтверджується також роз’ясненнями компетентного державного органу у сфері будівництва та архітектури. У своєму листі від 11.04.2011 р. № 23-15/3022/0/6-11 Мінрегіонбуд із зазначеного питання висловлює таку думку:
«Замовник, виходячи з особливостей реалізації інвестиційного проекту будівництва відповідного об’єкта, може залучити виконавців робіт на об’єкті будівництва шляхом укладення договорів генерального підряду, наділивши генерального підрядника правом на залучення до виконання робіт третіх осіб (субпідрядників), або укладення договорів підряду одночасно з кількома підрядниками. Також замовником можуть бути застосовані й інші організаційні схеми залучення виконавців до виконання робіт».
Ліцензування
Згідно зі ст. 9 Закону про ліцензування будівельна діяльність підлягає ліцензуванню.
Ліцензійні умови провадження будівельних робіт та перелік робіт у будівництві, проведення яких потребує ліцензування, затверджено наказом Мінрегіонбуду від 27.01.2009 р. № 47 (у редакції наказу Мінрегіонбуду від 06.10.2010 р. № 392). У процесі своєї діяльності суб’єкт господарської діяльності, котрий виконує будівельні роботи, зобов’язаний дотримуватися організаційних, кваліфікаційних, технологічних і спеціальних вимог, що висуваються Ліцензійними умовами.
Порядок ліцензування певних видів господарської діяльності в будівництві встановлено постановою КМУ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності в будівництві» від 05.12.2007 р. № 1396.
Звертаємо увагу на те, що з березня цього року5 у сфері ліцензування в будівництві відбуваються концептуальні зміни, і сьогодні ці питання перебувають у стадії становлення.
5 1 березня 2012 року набрала чинності постанова КМУ «Про внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 22 липня 2009 р. № 759» від 27.02.2012 р. № 148. Унаслідок цього порядок ліцензування, що визначається постановою КМУ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності в будівництві» від 05.12.2007 р. № 1396 у чинній редакції поширює свою дію лише на суб’єктів, які здійснюють будівництво об’єктів IV і V категорій складності.
Водночас ми не виключаємо можливості прийняття уповноваженим органом нормативних актів, що встановлюватимуть окремий, спрощений порядок отримання ліцензій суб’єктами підприємницької діяльності, які здійснюють будівництво об’єктів IV і V категорій складності.
Так, хоча сам перелік будівельних робіт6, що вимагають ліцензування, який наводиться в додатку до Ліцензійних умов, був за останні роки значно розширений та включає, зокрема, окремі види діяльності, пов’язані з проектуванням об’єктів архітектури, інжинірингу тощо, на сьогодні відповідно до заяв ДАБІ виконання деяких проектних робіт (які раніше ліцензувалися), геодезичних, інжинірингових робіт тощо взагалі не потребує ліцензування.
6 Залишається чинним.
Для виконання окремих робіт у сфері створення об’єктів архітектури чинним законодавством передбачено також професійну атестацію (сертифікацію) відповідальних виконавців робіт, зокрема таких, як архітектурне і архітектурно-будівельне проектування (див. Порядок проведення професійної атестації відповідальних виконавців окремих видів робіт (послуг), пов’язаних з об’єктами архітектури, затверджений постановою КМУ від 23.05.2011 р. № 554). І хоча загальну тенденцію змін, згаданих нами вище, спрямовано на спрощення порядку ліцензування, водночас посилюється персональна відповідальність ключових виконавців. Наприклад, відповідальні фахівці — ГАПи та ГІПи, інженери, котрі здійснюють технічний нагляд, мають обов’язково проходити таку сертифікацію.
Ліцензування генерального підрядника . Зауважимо: згідно з чинним законодавством діяльність генерального підрядника в будівництві донедавна також підлягала ліцензуванню7. Не вимагав наявності ліцензії генерального підрядника лише випадок, коли підрядник виконував увесь комплекс робіт самостійно, без залучення субпідрядників (див. лист Мінрегіонбуду від 05.08.2010 р. № 2/26-12/11635).
7 Ліцензуватися така діяльність почала з 2008 року — див. додатково лист ДАБІ від 10.04.2008 р. № 22/10-875.
На сьогодні все викладене вище стосовно ліцензування взагалі необхідно відносити й до ліцензування діяльності генерального підрядника.
Для повноти викладу зауважимо, що ще раніше така діяльність узагалі не ліцензувалася. Тут варто зазначити: специфіка діяльності генерального підрядника в будівництві відзначається тим, що генеральний підрядник є одночасно і фактичним виконавцем робіт — частина робіт виконується ним самостійно, і одночасно виконує роль (функції) організатора робіт — у частині робіт, які виконуються нанятими ним субпідрядниками. Раніше взагалі не виключалася ситуація, що генеральним підрядником могла виступати організація, яка виконує лише функції організатора робіт, своєрідного посередника, котрий знає, як організувати роботи на об’єкті, але не має жодної будівельної ліцензії. Подібна позиція неодноразово висловлювалася в численних листах Міністерства будівництва (див., наприклад, лист Мінбуду від 06.03.2006 р. № 14/3-89), а також у листі Держкомпідприємництва від 14.12.2005 р. № 10920, витяг з якого є дуже цікавим у контексті цього питання:
«Таким чином, підприємству, яке є організатором зведення об’єктів, але безпосередньо не виконує власними силами роботи з будівництва, зведення несучих та огороджуючих конструкцій, будівництво та монтаж інженерних і транспортних мереж, не потрібно отримувати ліцензію на здійснення будівельної діяльності».
Свого часу ми, ґрунтуючись на наявності у генерального підрядника організаційних функцій, відзначали, що окремим потенційно перспективним напрямком податковій оптимізації є акцентування (формулювання) функцій генерального підрядника в будівництві не у площині обов’язку побудувати, а у площині обов’язку організувати будівництво шляхом укладення низки договорів із субпідрядниками та постачальниками. Подібний підхід дозволяв змістити акценти в оподаткуванні генпідрядника і застосовувати до його діяльності правила, передбачені для «транзитних» операцій, зокрема для договорів доручення або комісії. Водночас загальний напрямок розвитку законодавства, що регулює будівництво та архітектурну діяльність, зокрема запровадження обов’язкового ліцензування діяльності генерального підрядника, змушує відмовитися від зазначеного підходу, тому на сьогодні ми не радимо його застосовувати.
2. Договори підряду на проведення проектних та вишукувальних (дослідних) робіт
Згідно з такими договорами підрядник зобов’язується розробити за завданням замовника проектну чи іншу технічну документацію та (або) виконати вишукувальні (досліді) роботи, а замовник зобов’язується прийняти та оплатити їх.
Правова регламентація цієї групи договорів здійснюється параграфом 4 «Підряд на проектні та пошукові роботи» глави 61 ЦК і ст. 324 «Договір підряду на проведення проектних і досліджувальних робіт» ГК. Зазначена група договорів уключає: договори на виконання передпроектних робіт, проектних робіт, на виконання окремих стадій та розділів проекту, на виконання геологічних, геодезичних досліджень та інших робіт, необхідних для капітального будівництва, що підпадають під ознаки зазначеного договору.
«Загальноправові» ризики та сфера застосування
Договір підряду є самостійним видом договірних зобов’язань, договором, що давно зайняв своє місце в системі пойменованих договорів цивільного права. Таким чином, цей договір за своєю сутністю відрізняється від довірчого управління, і на залучення коштів (а точніше, платіж) за таким договором не поширюються обмеження, пов’язані з довірчим управлінням грошовими коштами.
Договір підряду не включено до переліку дозволених механізмів фінансування житлового будівництва, установлених ст. 4 Закону України про інвестиційну діяльність. Проте операції за договорами підряду, завдяки використанню прийому тлумачення «за обсягом» терміна «інвестування», не зазнають обмежень, запроваджених згаданим Законом. Цей підхід знайшов відображення у низці листів Мінбуду, зокрема від 03.04.2006 р. № 11/8-375, від 16.06.2006 р. № 11/8-608:
«Одночасно зазначаємо, що наведена норма Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» не стосується діяльності, яку здійснює будівельна організація за договорами підряду на капітальне будівництво».
У результаті договори підряду, нехай і переживаючи деякі ризики, пов’язані з можливим трактуванням платежів за таким договором як способу залучення коштів від інвестора, в умовах існування обмежень способів інвестування в житлову нерухомість, передбачених Законом про інвестиційну діяльність, традиційно використовуються при будівництві як житлової, так і комерційної нерухомості.
Оподаткування
Податок на прибуток та ПДВ
При оподаткуванні договорів підряду діють загальні правила застосування податків на прибуток і на додану вартість.
Відповідно до п.п. 135.4.1 ПКУ:
«135.4. Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань, та включає:
135.4.1. дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу;».
Дата збільшення податкового доходу визначається згідно з п. 137.1 ПКУ, а саме: «Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».
При цьому п.п. 136.1.1 ПКУ додатково зазначено, що для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток не враховується «сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг».
Таким чином, правило першої події для цілей обкладення податком на прибуток не працює.
А от у межах ПДВшного обліку правило першої події збереглося та закріплене в п. 187.1 ПКУ:
«187.1. Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку».
Таким чином, якщо першою подією є дата отримання авансу за майбутні підрядні роботи, то дата відображення валового доходу (за фактичним їх виконанням) і дата відображення податкових зобов’язань (за оплатою товарів, робіт, слуг) можуть не збігатися, і ПДВ-подія, таким чином, виникає раніше. Водночас для цілей зближення ПДВшних та «прибуткових» правил податкового обліку в п. 187.1 ПКУ також установлено, що «за операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб’єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.»
Особливості оподаткування та мінімізація податкових ризиків
Як видно з викладеного, загальний режим оподаткування для підприємства-підрядника дозволяє відкласти (перенести) податкову подію на пізніший період тільки щодо податку на прибуток: отримані підрядником аванси не збільшують його доходи. Стосовно ж ПДВ такої можливості перенести податкові події немає. Власне, уже за фактом отримання коштів від замовника будівництва виникає податкове навантаження або його загроза. За таких обставин основним методологічним прийомом, спрямованим на гармонізацію податкового навантаження, є симетричне відображення податкового кредиту щодо товарів (робіт, послуг), придбаних (ген)підрядником у постачальників (субпідрядників).
Альтернативні режими оподаткування
Довгостроковий договір (контракт)
Якщо раніше, за часів дії Закону про податок на прибуток, правила оподаткування довгострокових договорів (контрактів) розглядалися як спосіб оптимізації оподаткування (вони були добровільними), то на сьогодні, у період дії ПКУ, ці правила є обов’язковими, якщо дотримуються всі умови для їх застосування, установлені в п. 137.3 ПКУ:
«137.3. У разі якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані».
Отже, якщо відповідно до умов договору виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється протягом періоду, що перевищує один рік, і таким договором не передбачено поетапного здавання результатів, то доходи визначаються розрахунково. Відповідно до правил, установлених п. 137.3 ПКУ, дохід виконавців довготривалих контрактів у звітному періоді визначається як добуток загальнодоговірної ціни довготривалого договору (контракту) на оціночний коефіцієнт виконання довготривалого контракту. Останній тепер може визначатися двома способами:
як відношення суми витрат, здійснених у звітному податковому періоді, до очікуваної суми таких витрат. При цьому під здійсненими витратами, судячи з усього, слід розуміти витрати, списані в поточному податковому періоді на рахунок 23 та відображені у складі податкових витрат згідно з п. 138.2 ПКУ:
«У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов’язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді»;
або як відношення виконаних робіт/наданих послуг до загального обсягу робіт/послуг. У цьому випадку, судячи з усього, слід застосовувати метод визначення доходу за питомою вагою послуг, описаний у П(С)БО 15. При цьому витрати формуються згідно з тим самим п. 138.2 ПКУ.
Як видно, описаний механізм обчислення оподатковуваного прибутку експлуатує, зокрема, величину очікуваних витрат на будівництво, що визначається (ген)підрядником самостійно. Однак в умовах перманентного зростання цін на будівельні матеріали, що спостерігається протягом останніх двох років, існує ризик значної неточності оцінки в подібних розрахунках. ПКУ присвячує подібній ситуації спеціальні правила, що зводяться до такого:
«Після переходу покупцю права власності на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва, зазначені у попередньому абзаці, виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов’язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого в попередні періоди протягом строку їх виготовлення.
При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).
Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначеного за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги)».
Як можна помітити, на сьогодні перерахунок доходів за довгостроковим контрактом не вимагає нарахування пені чи інших санкцій. До того ж, як і раніше, такий перерахунок не слід вважати виправленням помилки.
На дату передачі виконавцем довгострокового контракту замовнику результатів робіт (послуг) виконавець довгострокового договору відображає свої податкові зобов’язання (див. п. 187.9 ПКУ):
«187.9. Датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).
Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) — це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання».
При цьому виконавець довгострокового контракту податковий кредит за операціями, пов’язаними з виконанням такого контракту, формує в загальному порядку (за правилом першої події).
На цю ж дату в замовника за довгостроковим контрактом виникає податковий кредит згідно з п. 198.2 ПКУ:
«Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами)».
У частині податку на прибуток для замовника за довгостроковим контрактом не передбачено жодних спеціальних правил оподаткування. Витрати та/або балансову вартість основних засобів замовник формує в загальному порядку.
Касовий метод з ПДВ для будівельних контрактів
Змінами, унесеними Законом України від 22.12.2011 р. № 4220-VI до п. 187.1 ПКУ, з’явилася така норма: «За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб’єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу».
Таким чином, виконавці підрядних договорів можуть застосовувати касовий метод нарахування ПДВ. При цьому застосування касового методу, на відміну від правил оподаткування довгострокових контрактів, є правом, а не обов’язком.
Сутність касового методу цілком розкрито в п.п. 14.1.266 ПКУ:
«14.1.266. касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу — метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг);».
Водночас до кінця не зрозумілими залишаються критерії, яким має відповідати контракт та/або підрядник, для застосування касового методу. Унаслідок цього існують ризики невизначеності та фіскальних трактувань, що вже з’явилися в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ) та з якими ви вже могли докладно ознайомитися в нашій статті «Касовий метод для будпідряду: скандальні консультації ЄБПЗ» // «ББ», 2012, № 18, с. 16. Нагадаємо:
1) у консультації з розділу 130.07 ЄБПЗ податківці обмежили випадки застосування касового методу лише для підрядника, який уклав договір з кінцевим споживачем робіт (замовником), тоді як субпідрядники залишилися без права на касовий метод. Погодитися з таким підходом податківців важко, оскільки у відносинах субпідряду субпідрядник та генпідрядник є підрядником і замовником відповідно;
2) у консультації з розділу 130.18 ЄБПЗ податківці намагаються змусити підрядників, котрі застосовують касовий метод, розподіляти податковий кредит за активами, які задіяно в операціях, що одночасно оподатковуються і за касовим методом, і за методом першої події. Ці вимоги зовсім не випливають із норм ПКУ. Більше того, для такого розподілу не передбачено алгоритму у чинній формі декларації з ПДВ.
Додатково зауважимо, що у світлі названих консультацій податківців відкритим залишається питання про застосування касового методу до контрактів, що опосередковують роботи з поточного ремонту. Також неврегульованим залишається факт фіксування/повідомлення про рішення застосовувати касовий метод. На нашу думку, вистачить оформлення наказу виконавчого органу компанії, в якому слід закріпити застосування касового методу до конкретного договору (договорів).
Перше постачання житла
Відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ від обкладення ПДВ звільняються операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), за винятком їх першого постачання.
Цікавим є критерій, що відмежовує операцію з першого постачання житла (яке обкладається ПДВ) від усіх подальших постачань (що звільняються від ПДВ згідно з п.п. 197.1.14 ПКУ). Припущення про те, що цей критерій виявляється у факті первинного оформлення права власності на житлову нерухомість, знайшло підтримку в листі ДПАУ від 07.07.2006 р. № 12887/7/16-1517-26 (див. блок «Що зазначено в листі ДПАУ від 07.07.2006 р. № 12887/7/16-1517-26», с. 33).
Що зазначено в листі ДПАУ від 07.07.2006 р. № 12887/7/16-1517-26
«У ситуації, описаній у запиті, коли підприємство-замовник після будівництва житла за свій рахунок оформлює документи на право власності на це житло на себе, така операція оформлення житла і є першою поставкою цього житла, оскільки підприємством-забудовником фактично отримано послуги зі спорудження такого житла.
У зв’язку з цим подальші операції з продажу такого житла вже не будуть вважатися операцією з першої поставки житла та підлягатимуть звільненню від оподаткування згідно з п.п. 5.1.20 ст. 5 Закону. Операції з надання такого житла у користування на підставі договорів оренди оподатковуватимуться в загальновстановленому для таких операцій порядку: вартість житла при його передачі в оренду не є об’єктом оподаткування, а вартість послуг з оренди житла є об’єктом оподаткування на загальних підставах за ставкою 20 %».
Судячи з усього, саме цей критерій застосовуватиметься податковими органами в межах ПКУ.
У своїх листах від 23.02.2010 р. № 3608/7/16-1517, від 03.01.2012 р. № 51/7/15-3417-13, від 14.07.2011 р. № 344/2/16-1510, від 04.11.2011 р. № 4979/6/15-3415-26, від 03.07.2012 р. № 18073/7/15-3417-13 ДПАУ послідовно застосовує зазначений підхід до вирішення цього питання, що може свідчити про усталену практику (докладно на цю тему див. статті: «Доступ до недоступної пільги стосовно доступного житла» // «ББ», 2012, № 4, с. 8 — 10; «Доступне житло: ДПС відступає» // «ББ», 2012, № 11, с. 22 — 24).
Нижче наводимо витяг з останнього листа ДПАУ (лист8 ДПАУ від 03.07.2012 р. № 18073/7/15-3417-13):
«Враховуючи вищезазначене, операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об’єкт житлового фонду) до першого власника такого житла незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
Операції з подальшого постачання житла (об’єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Кодексу.
Операції з постачання послуг зі спорудження житла за рахунок замовника (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за правилом першої події, встановленим пунктом 187.1 статті 187 Кодексу».
8 Текст листа і коментар до нього у вигляді статті «Житловий» ПДВ: ходіння по муках (про перше постачання житла)» див. у цьому номері «ББ» на с. 5 і 10 відповідно.
Причому в низці листів ДПАУ підкреслюється, що цей підхід до визначення першого постачання житла має застосовуватися незалежно від способу його фінансування.
Викладене вище дозволяє стверджувати, що виконання будівельних робіт підрядником на користь замовника (або генпідрядника, якщо він виконує функції забудовника (замовника в будівництві)) також може кваліфікуватися як перше постачання, якщо цей замовник оформляє на себе право власності. Це відкриває певні можливості для оптимізації ПДВ для цього замовника, якщо він накопичує основний прибуток (додану вартість) від будівельних операцій. При цьому слід пам’ятати, що замовник, якщо він планує в подальшому перепродаж житла, яке не обкладається ПДВ, не має права на відображення податкового кредиту щодо сум ПДВ, сплачених (нарахованих) підряднику (п. 198.4 ПКУ).
Окремо слід сказати про доступне житло та житло, що будується із залученням державних коштів. По-перше, постачання цього житла, у тому числі й перше постачання, повністю звільнено від обкладення ПДВ на підставі прямої вказівки в п.п. 197.1.14 ПКУ.
По-друге, згідно з п. 197.15 ПКУ від ПДВ звільняються операції з постачання будівельно-монтажних робіт із будівництва такого житла.
Ризики оформлення права власності
Договір підряду як підстава для реєстрації права власності на нерухоме майно не знайшов відображення ані в Тимчасовому положенні, ані в Порядку державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703 Мін’юсту. Єдину згадку з приводу оформлення права власності на підставі договору підряду ми можемо знайти в листі Мін’юсту від 14.12.2005 р. № 19-1-247, № 19-5-1026, де підтверджується зазначене нами вище: договір підряду не є правовстановлюючим документом, але є підставою для оформлення права власності на новостворене нерухоме майно.
Вважаємо, що це не є упущенням, оскільки якщо в Законі України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно» (ст. 19) і прийнятому на його розвиток Порядку державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703 йдеться про договори як підставу придбання права власності, то маються на увазі договори, за якими майно відчужується. У таких випадках, дійсно, саме договір буде правовою підставою виникнення права власності на нерухоме майно, а власне право припинятиметься в попереднього власника та виникатиме в нового, тобто буде «переходити». Саме ситуація «переходу» права власності охоплюється п. 1. ч. 1 ст. 19 Закону про держреєстрацію речових прав на нерухомість, де згадується про договори як підставу для реєстрації права власності.
Ситуація виникнення права власності в результаті створення нового нерухомого майна під це правило не підпадає. Тут підставою для реєстрації права власності на нерухомість буде прийняття рішення державним реєстратором про реєстрацію такого права та видачу Свідоцтва про право власності (п. 2 ч. 1 ст. 19 Закону про держреєстрацію речових прав на нерухомість), як це відбувається і з підрядними відносинами (договором підряду). Виникнення права власності на об’єкт нерухомості у замовника будівництва — річ природна та випливає із загальних формулювань ЦК стосовно договору підряду і будівельного підряду9.
9 Крім того, тут нам можуть допомогти положення ст. 876 ЦК, де йдеться про таке: якщо інше не встановлено договором, право власності на об’єкт будівництва чи інші результати будівельних робіт виникає у замовника. За своєю сутністю ця норма регулює момент виникнення права власності лише у процесі виробничої діяльності, а поява її взагалі мала кон’юнктурний характер — вона була пролобійована будівельниками з метою отримання кредитування в банку під об’єкт незавершеного будівництва, оскільки традиційно право власності на проміжні результати робіт до моменту здавання об’єкта замовнику виникало у підрядника. Але якщо вже така норма існує, ми можемо використовувати можливості, що надаються нею, для зменшення ризиків оформлення права власності.
Та все-таки в нашому випадку вирішальним моментом у правовому регулюванні процедурних питань державної реєстрації права власності на побудований (реконструйований) об’єкт є те, що право власності оформляється на особу, на замовлення якої підрядник здійснював будівництво або реконструкцію об’єкта (у нашому випадку — єдиного інвестора).
Якщо дивитися на оформлення права власності на замовника будівництва крізь призму положень Закону про держреєстрацію речових прав на нерухомість (ст. 18), то не хто інший, як замовник (він же інвестор) має законне право отримати свідоцтво про право власності на таку нерухомість, що, у свою чергу, є підставою для державної реєстрації такого права.
Напевно, незайвим буде також зауважити, що для оформлення права власності на новозбудовані (реконструйовані) об’єкти необхідне підтвердження факту відповідності закінченого будівництвом об’єкта проектній документації, державним стандартам і правилам. Відповідні вимоги, що стосуються подання необхідних для цього підтверджуючих документів, містяться як у чинному на сьогодні Тимчасовому положенні № 7/5 (п.п. «а» п. 8.1), так і в Порядку державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703 (п. 46).
