Договоры поручения (комиссии)

Договоры поручения (комиссии)

Дмитрий Михайленко,
Анна Урусова,
Борис Бидий,
Антон Иванченко,
юридическая фирма «ОМП»

Мы продолжаем обзор правовых механизмов финансирования жилищного и коммерческого строительства, начатый в предыдущих выпусках газеты. Сегодня мы обсудим юридические и налоговые аспекты операций по договорам комиссии и поручения.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон об инвестиционной деятельности — Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон о финансово-кредитных механизмах — Закон Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV.

Закон о госрегистрации вещных прав на недвижимость — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их отягощений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.

Временное положение № 7/5 — Временное положение о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 — Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их ограничений, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.06.2011 г. № 703.

Правовой режим

Правовое регулирование посреднических договоров (комиссии, поручения, агентский договор) осуществляется в соответствии с положениями глав 68 «Поручение» и 69 «Комиссия» Гражданского кодекса, а также главы 31 «Коммерческое представительство (агентские отношения) в сфере хозяйствования» Хозяйственного кодекса.

Договор поручения

Согласно ст. 1000 ГК по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя.

Обязательным условием договора поручения и выданной на его основании доверенности является четкое определение юридических действий, которые надлежит совершить поверенному. Они должны быть правомерными, конкретными и осуществимыми.

В договоре поручения могут быть предусмотрены следующие условия:

— исключительное право поверенного на совершение от имени и за счет доверителя всех или части юридических действий, предусмотренных договором, а также срок действия такого поручения и (или) территория, в границах которой действует исключительное право поверенного;

— срок, в течение которого поверенный действует от имени доверителя;

— размер оплаты услуг поверенного;

— обязанности поверенного, в том числе обязанности: по предоставлению сведений о ходе исполнения поручения; по передаче доверителю всего полученного при исполнении поручения; по возврату выданной доверенности, по предоставлению отчетов и т. д.;

— обязанности доверителя, включая: обеспечение поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения; возмещение поверенному расходов и т. п.

Особенностью договора поручения является то, что стороны имеют право в любой момент отказаться от него. Договорной запрет права на отказ от договора поручения является ничтожным.

Договор комиссии

Отличительным признаком договора комиссии от договора поручения является то, что комиссионер, в отличие от поверенного, действует от своего имени.

В соответствии со ст. 1011 ГК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату осуществить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Существенными условиями договора комиссии, по которому комиссионер обязуется продать или купить имущество, являются условия об этом имуществе и его цена. При этом согласно ст. 190 ГК имуществом как особым объектом считаются отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности.

Стороной заключенных в интересах сделок в первую очередь становится именно комиссионер (посредник), действующий от своего имени и поэтому самостоятельно приобретающий права и обязанности в связи с этими сделками, которые он затем передает комитенту. Комитент первоначально не становится приобретателем прав и обязанностей по таким сделкам, даже если он прямо будет назван в сделке, например, для возможности дальнейшего оформления права собственности на комитента. Этим договор комиссии отличается от договора поручения. В обоих названных договорах посредник действует от имени и по поручению принципала (доверителя, комитента), но для третьих лиц — участников сделок внешне ситуация выглядит по-разному.

Договор комиссии может предусматривать:

— срок, на который он заключен;

— определение территории его исполнения;

— условия относительно ассортимента товаров, которые являются предметом комиссии;

— размер комиссионной платы;

— обязанности комиссионера, включая предоставление отчета комитенту и передачу ему всего полученного и т. п.;

— обязанности комитента, в том числе: по принятию от комиссионера всего исполненного, по осмотру имущества, приобретенного комиссионером, и сообщению комиссионеру об обнаруженных в имуществе недостатках и т. д.;

— права комиссионера: на возмещение расходов, связанных с исполнением договора, на отказ от договора и др.;

— права комитента: на отказ от договора и др.

Агентский договор

Агентский договор в национальном законодательстве — явление относительно новое, он больше применяется в странах общего (англо-американского) права. Агентский договор урегулирован в ХК в несколько однобоком варианте, когда агент может действовать только от имени лица, которое он представляет, но не от собственного имени. Указанная особенность законодательного регулирования агентских отношений сильно сужает сферу применения такого договора и в значительной степени сближает его с договором поручения, не говоря уже о том, что сфера применения агентского договора в любом случае ограничивается коммерческим оборотом, т. е. отношениями между двумя хозяйствующими субъектами.

Представление о предмете агентского договора дает глава 31 ХК. Согласно указанной главе суть такого договора (коммерческого посредничества) состоит в следующем: одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение по поручению и за счет другой стороны (принципала) предоставлять юридические и фактические услуги субъекту хозяйствования при осуществлении им своей деятельности, что на практике составляет совершение им (агентом) юридических и иных (фактических) действий.

Однако в любом случае агентский договор не может быть сведен к договору поручения, поскольку отличается от последнего предметом договора — совершение агентом не только юридических (что характерно для договора поручения), но и фактических действий. Действия фактического характера не создают правоотношений принципала с третьими лицами, но способствуют достижению целей деятельности, ради которой лица вступают в договорные отношения. Такие действия фактического характера могут представлять существенный интерес в нашем случае, так как организация строительства объекта в значительной мере охватывается понятием таких фактических действий.

«Общеправовые» риски и сфера применения

Применительно к инвестиционно-строительным операциям договоры комиссии (поручения) применяются следующим образом: инвестор выступает комитентом (доверителем) на приобретение работ (материалов) и поручает застройщику заключить одну или несколько сделок, направленных на сооружение объекта недвижимости. В итоге застройщик получает финансовые ресурсы с целью дальнейшего ведения строительства. Подобная схема работы нашла отражение, в частности, в письме Минстроя от 03.04.2006 г. № 11/8-375.

Необходимо отметить, что в строительной практике также продолжительное время использовались элементы поручения в так называемых договорах на передачу функций заказчика¹. Он предполагает, что застройщик (заказчик) поручает совершать юридически значимые действия третьему лицу (созаказчику), которому передается по договору большая часть функций заказчика, кроме функций титульного заказчика. Это предполагает совершение ряда юридически значимых действий (например, заключение договоров с проектными организациями, оформление правоустанавливающих документов).

¹ Возможность выступить заказчиком строительства на основании договора поначалу нашло свое отражение в Положении о подрядных контрактах в строительстве, утвержденном Научно-техническим советом при Министерстве в делах строительства и архитектуры от 15.12.93 г. № 9, документе рекомендательного характера. Законодательные положения, позволявшие применять подобные конструкции, находились либо в подзаконных нормативных актах, либо и вовсе в локальных (региональных) актах местного самоуправления или государственной администрации, и в настоящее время в связи с фундаментальной трансформацией законодательного поля в строительстве были изрядно «вычищены» на предмет упоминания подобной конструкции, что ставит применение договоров на передачу части функций заказчика на грань законности.

Отмечаем, что обычно в рамках данной схемы денежные средства не привлекаются в строительство, а, напротив, расходуются через поверенного. С другой стороны, если «созаказчик» обладает достаточными финансовыми ресурсами, он может финансировать строительство за счет собственных средств, с последующей компенсацией данных расходов со стороны застройщика.

В отношении применения модели комиссионных отношений в жилищном строительстве необходимо сказать следующее. Когда в 2004 году вступил в силу Закон о финансово-кредитных механизмах, введенные им ограничения не коснулись описанной выше модели привлечения средств в жилищное строительство. С формальной точки зрения, данный Закон регулирует отношения доверительного управления денежными средствами, а комиссия (поручение) является хотя и смежным, но, тем не менее, самостоятельным и отличным от доверительного управления гражданско-правовым институтом. Приведенное нами суждение по данному вопросу подтверждается и позицией компетентных государственных органов (см. выдержку из письма Госкомпредпринимательства от 23.02.2004 г. № 1037.

Письмо Госкомпредпринимательства от 23.02.2004 г. № 1037

«В то же время Закон не содержит запрета по использованию других договорных форм (кроме института доверительного управления имуществом) с целью урегулирования взаимоотношений между застройщиками и физическими лицами — приобретателями жилья.

Так, в частности, такие отношения могут регулироваться гражданско-правовым договором поручения. По договору поручения (согласно статье 1000 ГК) одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет второй стороны (доверителя) определенные юридические действия. В отличие от договора управления имуществом (статья 1029 ГК), поверенный действует от имени и за счет доверителя и не имеет полномочий по управлению имуществом, а только по совершению определенных юридических действий. Таким образом, договор поручения и договор управления имуществом являются обособленными правовыми институтами, регулируемыми разными главами ГК. Соответственно на отношения, возникающие в рамках договора поручения, не распространяются правила, установленные для договора управления имуществом (статьи 1029 — 1045), а также другими законодательными актами, в том числе и Законом Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью».

В 2006 году, со вступлением в силу изменений, внесенных в Закон об инвестиционной деятельности, привлечение средств по договорам комиссии/поручения представляется более рискованным, поскольку данный Закон касается не отдельного договорного института, а процесса инвестирования в целом. Соответственно для констатации возможности применения комиссии (поручения) для целей привлечения средств в жилищное строительство необходимо обосновать, что получение денег по данным договорам не охватывается термином «инвестирование».

Отмечая дискуссионность этого вопроса, мы обращаем внимание, что возможность подобного подхода не нашла подтверждения в разъяснениях контролирующих органов. Напротив, в письме от 14.12.2005 г. № 19-1-247, № 19-5-1026 относительно оформления права собственности на объекты, построенные по договорам комиссии (поручения), Минюст склонен отождествлять операции по данным договорам с инвестированием (см. выдержку из указанного письма).

Письмо Минюста от 14.12.2005 г. № 19-1-247, № 19-5-1026

<...>

Договоры комиссии и поручения характеризуются совершением по поручению одной или нескольких сделок соответственно от своего имени и от имени поручителя. При условии создания нового объекта недвижимости эти договоры являются вспомогательными в осуществлении своих полномочий инвестором. Указанные договоры также не предусматривают перехода прав собственности.

В таком случае в соответствии с абзацем восьмым подпункта «а» пункта 6.1 Временного положения о порядке государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденного приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5 (в редакции приказа Министерства юстиции Украины от 28.01.2003 г. № 6/5) и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 18.02.2002 г. под № 157/6445, местный орган исполнительной власти, орган местного самоуправления оформляют право собственности на объект недвижимого имущества с выдачей свидетельства о праве собственности инвесторам, которые в установленном законодательством Украины порядке получили в собственность объекты недвижимого имущества или его части, построенные за их средства, при наличии соответствующего решения местного органа исполнительной власти, органа местного самоуправления, акта приемки-передачи объекта ([его] части) инвестору ».

<...>

Следует также отметить, что не получила подтверждения возможность использования договоров комиссии (поручения) с целью финансирования жилищного строительства и в разъяснительной практике Минрегионстроя, о чем свидетельствует уже указанное нами письмо от 03.04.06 г. № 11/8-375. Тем не менее определенный повод для оптимизма внушает Постановление Высшего хозяйственного суда от 24.05.2007 г. по делу № 2/99, в котором суд, рассматривая вопрос о возврате денег, перечисленных с целью финансирования жилищного строительства по договору комиссии, не усмотрел оснований для отождествления данных договоров ни с инвестиционной деятельностью, ни с доверительным управлением денежными средствами².

² См. также «Договоры комиссии: реабилитация или ренессанс?» // «Строительная бухгалтерия», 2008, второй рекламный номер, с. 28.

Таким образом, с учетом вышеизложенного договоры комиссии (поручения) применяются свободно в строительстве коммерческой недвижимости. Что касается жилищного строительства, то его участникам требуется дополнительная юридическая аргументация, чтобы убедиться в разумности решения о заключении подобных договоров ³.

³ Упомянутая аргументация должна базироваться на системном понимании Закона об инвестиционной деятельности. В качестве возможных вариантов законно обойти ограничения в отношении способов финансирования жилищного строительства, устанавливаемые ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности, мы можем упомянуть следующие: заключение договора на дату, предшествующую запрету; использование в схеме иных, разрешенных законом модели1 (например, совместной деятельности или ЖСК); введении субъектов, относимых законом к таким, которым инвестиционная деятельность разрешена напрямую (ИСИ и КУА).

На практике существует две разновидности привлечения средств в строительство по договорам комиссии (поручения) (см. рис. 1).

Рис. 1. Застройщик выполняет функцию посредника (модель 1)

В рамках модели 1 застройщик выполняет одновременно функцию посредника и, таким образом, несет расходы на строительство объекта не за свой счет, а в интересах и за счет инвесторов, с которыми он заключает договоры комиссии или поручения. Данная модель — более простая с точки зрения количества задействованных участников транзакций — оборачивается сложностями на этапе исполнения договоров. Дело в том, что деятельность застройщика по организации сооружения объекта недвижимости состоит из множества хозяйственных операций, а в рамках договора поручения (комиссии) посредник обязан предоставлять отчеты инвесторам (принципалам) относительно расходования средств, полученных на исполнение поручения.

Когда же таких принципалов несколько, возможны сложности с распределением расходов между ними, а также с обоснованием (и получением подтверждения), что все понесенные расходы охватывались договорными отношениями поручения с ними. Здесь следует отметить, что застройщик, действуя как комиссионер (поверенный), не имеет права обратить в свою пользу полученные от принципалов средства иначе как через механизм расчета своего вознаграждения. Описанные выше моменты порождают вероятность конфликта между застройщиком и инвесторами и соответственно риски коммерческого характера для застройщика.

Кроме того, ситуация, когда поручение инвесторов исполняется путем заключения договоров с поставщиками/подрядчиками для всех инвесторов одновременно (а не для каждого инвестора по отдельности), изначально сложнее стандартной модели договора комиссии/поручения. Если прибавить к сказанному то, что инвесторы к строительному проекту присоединяются не одновременно, что приводит к необходимости перераспределять суммы расходов между ними (инвесторами), и такие действия производятся ретроспективно, то получающаяся в итоге модель может рассматриваться как новая разновидность посреднических договоров, стоящая в одном ряду с поручением, комиссией, доверительным управлением и т. п.

В итоге утрата статуса «чистой комиссии» рождает для застройщика риски общеправового характера: отождествление операции с финансовой услугой, доверительным управлением и т. п., похожие на описанные в предыдущей статье⁴ в отношении договора паевого (долевого) участия в строительстве.

⁴ См. статью «Договоры долевого (паевого) участия в строительстве и инвестиционные договоры» // «СБ», 2012, № 20, с. 23.

Рис. 2. Функция посредника возложена на отдельное лицо (модель 2)

В рамках модели 2 застройщик выполняет функцию генерального подрядчика, функция посредничества возложена на отдельное лицо. Подобное структурирование операции позволяет сохранить чистоту правового и налогового режима операции для посредника, который:

— принимает поручение заключить один договор подряда для каждого из инвесторов и в точности его исполняет. Соответственно устраняются риски спора относительно обоснованности расходования средств на выполнение поручения;

— не облагает полученные средства налогом на прибыль и откладывает обложение НДС (более подробно см. ниже);

— финансирует застройщика по мере возникновения у последнего расходов и этим способствует гармонизации налогообложения у застройщика.

Налогообложение

Налог на прибыль

Денежные средства и имущество, полученные поверенным (комиссионером) в связи с привлечением имущества на основании договоров поручения (комиссии) как гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такое имущество, не включаются в состав дохода такого поверенного (комиссионера). Это закреплено сразу в нескольких пунктах НКУ.

Так, п.п. 136.1.19 НКУ установлено, что для определения объекта налогообложения не учитываются такие доходы, как «…средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и т. п.) в рамках договоров комиссии, поручения, консигнации и других аналогичных гражданско-правовых договоров;».

Кроме того, п.п. 153.4.1 НКУ устанавливает:

«153.4.1. С учетом особенностей, установленных этим разделом, не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства либо имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с:

…

привлечением плательщиком налога имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество, с учетом положений пункта 153.7 этой статьи;».

Не возникает доход и у доверителя (комитента) в момент передачи товаров поверенному (комиссионеру) с целью их продажи. В силу п.п. 14.1.202 НКУ такая операция не соответствует определению «продажа товаров»:

«14.1.202. продажа (реализация) товаров — любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачи прав собственности на такие товары;».

При продаже товаров (работ, услуг) через поверенного (комиссионера) датой получения дохода для комитента считается дата продажи товаров, которая будет указана в отчете комиссионера (агента) (см. п. 137.5 НКУ).

Что же касается расходов, то согласно п.п. 139.1.2 НКУ «…платежи плательщика налога в сумме стоимости товара в пользу комитента, принципала и т. п. по договорам комиссии, агентским договорам и другим аналогичным договорам, перечисленные плательщиком во исполнение этих договоров», не включаются в состав расходов. Норма хотя и расплывчатая, но ее дополняет п.п. 153.4.2 НКУ:

«153.4.2. С учетом особенностей, установленных этим разделом, не включаются в расходы средства либо имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с:

…

предоставлением плательщиком налога имущества на основании договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения) или согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество другому лицу, с учетом положений пункта 153.7 этой статьи».

В результате расходы не возникают как у доверителя (комитента) при перечислении средств поверенному (комиссионеру) для исполнения посреднического договора, так и у поверенного (комиссионера) при перечислении средств доверителю (комитенту) по результатам исполнения посреднического договора.

Таким образом, у поверенного (комиссионера) облагаемый доход формируется только в части его вознаграждения (как платы за оказание услуг), что находит свое дополнительное подтверждение в п.п. 135.4.1 НКУ:

«135.4. Доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, и включает:

135.4.1. доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг , в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т. п....);».

Такой доход поверенного (комиссионера) признается по общим правилам, установленным в п. 137.1 НКУ:

«Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг».

Причем данное событие в принципе можно откладывать во времени на более отдаленный период, устанавливая в договоре больший круг обязанностей посредника (нежели простое заключение договора с застройщиком), например, включая контроль за исполнением договора с застройщиком, направление отчетов принципалу. Это позволит перенести признание фактического предоставления услуг на более поздний период.

НДС

При обложении НДС операций, осуществляемых по договорам поручения (комиссии), применяются правила, установленные п. 189.4 НКУ:

«189.4. Базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 данного Кодекса.

Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 этого Кодекса».

Дополнительно следует отметить, что термин «поставка товаров», применяемый для целей обложения НДС, охватывает такие операции, как передача товаров в рамках посреднических договоров от доверителя (комитента) поверенному (комиссионеру) (п.п. 14.1.191 НКУ):

«Поставкой товаров также считается:

...

е) передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку».

Поэтому, независимо от особенностей обложения налогом на прибыль, а также направленности посреднического договора (на покупку или на продажу), налоговые обязательства и налоговый кредит у доверителя (комитента) и поверенного (комиссионера) возникают по правилу первого события: или на дату передачи товара, или на дату перечисления денег. В результате посреднические договоры на сегодняшний день не предоставляют возможности оптимизировать НДС-последствия.

Налоговые преимущества

По сравнению с договорами долевого (паевого) участия использование договоров комиссии (поручения) устраняет риски неопределенности, связанные с возможностью применения «транзитного» режима налогообложения, описанного в статье «Договоры долевого (паевого) участия в строительстве и инвестиционные договоры» // «СБ», 2012, № 20, с. 23.

Налоговые риски

1. Если комиссионер находится на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности (предполагающей уплату единого налога вместо налога на прибыль и, в некоторых случаях, вместо НДС), то органы налоговой службы требуют включения в сумму оборота (выручки) такого комиссионера для целей сопоставления с максимально допустимой величиной оборота (1 млн грн. для единоналожников 2-й группы, 3 млн грн. — для единоналожников 3-й группы, 5 млн грн. — для единоналожников 4-й группы, 20 млн грн. — для единоналожников 5-й и 6-й групп) и/или для целей обложения единым налогом всех сумм, поступающих в связи с исполнением договора комиссии, а не только его вознаграждения. Так, в отношении предпринимателей-единоналожников налоговики заняли максимально фискальную позицию, требуя включения транзитных сумм как в базу обложения единым налогом, так и для целей сопоставления с максимально допустимой величиной оборота. В отношении юридических лиц — единоналожников налоговые органы ограничились пока учетом транзитных сумм при сравнении с максимально допустимой величиной оборота.

Естественно, при таком подходе комиссионер не всегда в состоянии принять достаточную сумму средств, требуемых для строительства крупных объектов.

Данный подход является непоследовательным, дискуссионным и противоречащим действующему законодательству (особенно применительно к комиссии на покупку, которая имеет место в рассматриваемой ситуации: средства, которыми обеспечивается посредник с целью исполнения поручения, никак не могут отождествляться с выручкой (доходом) от реализации, поскольку направлены на осуществление расходов), однако должен быть упомянут как потенциальный источник конфликта с органами налоговой службы.

2. Также следует учитывать риски признания посреднического договора мнимым, скрывающим отношения совместной деятельности, что влечет за собой регистрацию такой деятельности как отдельного плательщика налога на прибыль и НДС. Данные риски минимизируются и зависят от конкретных условий договора, используемых в договоре терминов, свойственных или не свойственных посредническим отношениям прав и обязанностей сторон и т. п.

3. Отдельно следует отметить риски непризнания расходов (налогового кредита) у посредника (поверенного, комиссионера, агента) или доначисления ему доходов и налоговых обязательств в случае, когда посредник выступает инвестором (полностью и за свой счет финансирует строительство и часть такого строительства передает доверителю (комитенту) за предоставление права на застройку. В таких ситуациях налоговые органы традиционно придерживаются одной из двух моделей поведения:

— доверитель (комитент) не понес какие-либо затраты на сооружение объекта недвижимости (и/или его части), соответственно передача посреднику части объекта недвижимости — это бесплатное предоставление товаров, что требует признания доходов и налоговых обязательств;

— поскольку часть недвижимости предоставляется посреднику бесплатно, т. е. не приносит дохода, то расходы и налоговый кредит, связанные с сооружением такой части, не связаны с хоздеятельностью и подлежат исключению из налогового учета доверителя (комитента).

Данные риски также можно минимизировать путем оформления отношений между доверителем (комитентом) и посредником как отношения купли-продажи имущественного права (права на застройку) и/или отношения по оказанию доверителем (комитентом) услуг в пользу посредника, которые впоследствии оплачиваются посредником путем передачи части построенного здания.

Риски оформления права собственности

Оформление права собственности на инвестора, заключающего договор по типу комиссии (поручения) с застройщиком, может быть осложнено, поскольку такой договор не упомянут в среди договоров, являющихся основанием для оформления права собственности на недвижимое имущество, приводимых в п. 1 Приложения 2 к Временному положению № 7/5⁵. Так что единственное официальное упоминание об оформления инвестиционных отношений подобным образом встречается в уже упоминавшемся нами выше письме Минюста от 14.12.2005 г. № 19-1-247; 19-5-1026, где говорится о том, что договоры поручения и комиссии позволяют оформить право собственности на вновь созданное недвижимое имущество на инвестора. При этом подтверждающим передачу инвестиционной недвижимости для оформления права собственности основанием (документом) будет являться соответствующий акт о ее передаче инвестору, а сам посреднический договор рассматривается (согласно письму) как носящий вспомогательный характер в осуществлении своих полномочий инвестором.

⁵ В указанном Приложении речь идет только о договорах, которые предполагают переход права собственности.

Тем не менее с целью минимизации «частноправовых» рисков мы бы рекомендовали заранее, еще до вступления в договорные отношения, согласовывать возможность оформления права собственности на инвестора-принципала по договорам комиссии/поручения — с местными (муниципальными) органами власти и бюро технической инвентаризации, а со вступлением с 1 января 2013 года нового порядка регистрации вещных прав на недвижимое имущество⁶ — с новыми полномочным лицами — государственными регистраторами.

⁶ См. Закон о госрегистрации вещных прав на недвижимость и Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703.

Справедливости ради хотим сказать, что независимо от того, какими посредническими договорами оформляются инвестиционные отношения в данном случае, решающим моментом здесь является то, что право собственности оформляется на вновь построенные или реконструированные объекты.

Если смотреть на оформление права собственности на инвестора через призму положений Закона о госрегистрации вещных прав на недвижимость⁷(ст. 18), то инвестор вновь построенной (реконструированной) недвижимости имеет законное право получить свидетельство о праве собственности на такую недвижимость, что, в свою очередь, будет являться основанием для государственной регистрации такого права.

⁷ Такой взгляд станет с 1 января 2013 года единственно актуальным.