Договори доручення (комісії)
Дмитро Михайленко, Ганна Урусова,
Борис Бідій,
Антон Іванченко,
юридична фірма «ОМП»
Ми продовжуємо огляд правових механізмів фінансування житлового та комерційного будівництва, розпочатий у попередніх випусках газети. Сьогодні обговоримо юридичні та податкові аспекти операцій за договорами комісії та доручення.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГК — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон про інвестиційну діяльність — Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Закон про фінансово-кредитні механізми — Закон України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV.
Закон про держреєстрацію речових прав на нерухомість — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.
Тимчасове положення № 7/5 — Тимчасове положення про порядок реєстрації прав власності на нерухоме майно, затверджене наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5.
Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703 — Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обмежень, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.2011 р. № 703.
Правовий режим
Правове регулювання посередницьких договорів (комісія, доручення, агентський договір) здійснюється відповідно до положень глав 68 «Доручення» і 69 «Комісія» ЦК, а також глави 31 «Комерційне представництво (агентські відносини) у сфері господарювання» ГК.
Договір доручення
Згідно зі ст. 1000 ЦК за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, здійснений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя.
Обов’язковою умовою договору доручення та виданої на його підставі довіреності є чітке визначення юридичних дій, які потрібно зробити повіреному. Вони мають бути правомірними, конкретними та здійсненними.
У договорі доручення може бути передбачено такі умови:
— виключне право повіреного на здійснення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором, а також строк дії такого доручення та (або) територію, у межах якої діє виключне право повіреного;
— строк, протягом якого повірений діє від імені довірителя;
— розмір оплати послуг повіреного;
— обов’язки повіреного, у тому числі обов’язки: з надання відомостей про хід виконання доручення; щодо передачі довірителю всього отриманого при виконанні доручення; щодо повернення виданої довіреності, з подання звітів тощо;
— обов’язки довірителя, уключаючи: забезпечення повіреного коштами, необхідними для виконання доручення; відшкодування повіреному витрат тощо.
Особливістю договору доручення є те, що сторони мають право в будь-який момент відмовитися від нього. Договірна заборона права на відмову від договору доручення є нікчемною .
Договір комісії
Відмінністю договору комісії від договору доручення є те, що комісіонер, на відміну від повіреного, діє від свого імені.
Відповідно до ст. 1011 ЦК за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням іншої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Істотними умовами договору комісії, за яким комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціна. При цьому згідно зі ст. 190 ГК майном як особливим об’єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки.
Стороною укладених правочинів у першу чергу стає саме комісіонер (посередник), який діє від свого імені й тому самостійно набуває прав та обов’язків у зв’язку з цими правочинами, які він надалі передає комітенту. Комітент спочатку не стає набувачем прав та обов’язків із таких правочинів, навіть якщо його прямо буде названо у правочині, наприклад, для можливості подальшого оформлення права власності на комітента. Цим договір комісії відрізняється від договору доручення. В обох названих договорах посередник діє від імені та за дорученням принципала (довірителя, комітента), але для третіх осіб — учасників правочину зовні ситуація виглядає по-різному.
Договір комісії може передбачати:
— строк, на який його укладено;
— визначення території його виконання;
— умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії;
— розмір комісійної плати;
— обов’язки комісіонера, уключаючи подання звіту комітенту та передачу йому всього отриманого тощо;
— обов’язки комітента, у тому числі щодо: прийняття від комісіонера всього виконаного; огляду майна, придбаного комісіонером; повідомлення комісіонера про виявлені в майні недоліки тощо;
— права комісіонера: на відшкодування витрат, пов’язаних з виконанням договору, на відмову від договору тощо;
— права комітента: на відмову від договору і ін.
Агентський договір
Агентський договір у національному законодавстві — явище відносно нове, він більше застосовується в країнах загального (англо-американського) права. Агентський договір урегульовано в ГК в дещо однобокому варіанті, коли агент може діяти лише від імені особи, яку він представляє, але не від власного імені. Зазначена особливість законодавчого регулювання агентських відносин сильно звужує сферу застосування такого договору і, значною мірою, зближує його з договором доручення, не кажучи вже про те, що сфера застосування агентського договору в будь-якому разі обмежується комерційним оборотом, тобто відносинами між двома господарюючими суб’єктами.
Уявлення про предмет агентського договору надано у главі 31 ГК. Згідно з цією главою суть такого договору (комерційного посередництва) полягає в такому: одна сторона (агент) зобов’язується за винагороду за дорученням та за рахунок іншої сторони (принципала) надавати юридичні та фактичні послуги суб’єкту господарювання при здійсненні ним своїй діяльності, що на практиці є здійсненням ним (агентом) юридичних та інших (фактичних) дій.
Однак у будь-якому разі агентський договір не може бути зведений до договору доручення, оскільки відрізняється від останнього предметом договору — здійснення агентом не лише юридичних (що характерно для договору доручення), а й фактичних дій. Дії фактичного характеру не створюють правовідносин принципала з третіми особами, але сприяють досягненню цілей діяльності, заради якої особи вступають у договірні відносини. Такі дії фактичного характеру можуть становити істотний інтерес у нашому випадку, оскільки організація будівництва об’єкта значною мірою охоплюється поняттям таких фактичних дій.
«Загальноправові» ризики та сфера застосування
Стосовно інвестиційно-будівельних операцій договори комісії (доручення) застосовуються таким чином: інвестор виступає комітентом (довірителем) на придбання робіт (матеріалів) і доручає забудовнику укласти один або декілька правочинів, спрямованих на спорудження об’єкта нерухомості. У результаті забудовник отримує фінансові ресурси з метою подальшого ведення будівництва. Подібна схема роботи знайшла відображення, зокрема, у листі Мінбуду від 03.04.2006 р. № 11/8-375.
Слід зауважити, що в будівельній практиці також тривалий час використовувалися елементи доручення в так званих договорах на передачу функцій замовника1. Він передбачає, що забудовник (замовник) доручає здійснювати юридично значущі дії третій особі (співзамовнику), якій передається за договором велика частина функцій замовника, крім функцій титульного замовника. Це передбачає здійснення низки юридично значущих дій (наприклад, укладення договорів з проектними організаціями, оформлення правовстановлюючих документів).
1 Можливість виступити замовником будівництва на підставі договору спочатку знайшла своє відображення в Положенні про підрядні контракти в будівництві, затвердженому Науково-технічною радою при Міністерстві у справах будівництва та архітектури від 15.12.93 р. № 9, — документі рекомендаційного характеру. Законодавчі положення, що дозволяли застосовувати подібні конструкції, містилися або в підзаконних нормативних актах, або взагалі в локальних (регіональних) актах місцевого самоврядування чи державної адміністрації, і на сьогодні у зв’язку з фундаментальною трансформацією законодавчого поля в будівництві були неабияк «вичищені» на предмет згадки подібної конструкції, що ставить застосування договорів на передачу частини функцій замовника на межу законності.
Зауважимо, що зазвичай у межах цієї схеми грошові кошти не залучаються в будівництво, а навпаки, витрачаються через повіреного. З іншого боку, якщо «співзамовник» володіє достатніми фінансовими ресурсами, він може фінансувати будівництво за рахунок власних коштів з подальшою компенсацією цих витрат з боку забудовника.
Щодо застосування моделі комісійних відносин у житловому будівництві зауважимо таке. Коли у 2004 році набрав чинності Закон про фінансово-кредитні механізми, запроваджені ним обмеження не зачепили описану вище модель залучення коштів у житлове будівництво. З формальної точки зору цей Закон регулює відносини довірчого управління грошовими коштами, а комісія (доручення) є хоча й суміжними, проте самостійними та відмінними від довірчого управління цивільно-правовими інститутами. Наведена нами думка з цього питання підтверджується й позицією компетентних державних органів (див. витяг із листа Держкомпідприємництва від 23.02.2004 р. № 1037.
Лист Держкомпідприємництва від 23.02.2004 р. № 1037
«В той же час Закон не містить заборони щодо використання інших договірних форм (крім інституту довірчого управління майном) з метою врегулювання взаємовідносин між забудовниками та фізичними особами — набувачами житла.
Так, зокрема, такі відносини можуть регулюватися цивільно-правовим договором доручення. За договором доручення (згідно зі статтею 1000 ЦК) одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. На відміну від договору управління майном (стаття 1029 ЦК), повірений діє від імені та за рахунок довірителя і не має повноважень щодо управління майном, а лише щодо вчинення певних юридичних дій. Таким чином, договір доручення та договір управління майном є відокремленими правовими інститутами, що регулюються різними главами ЦК. Відповідно на відносини, що виникають в рамках договору доручення, не поширюються правила, встановлені для договору управління майном (статті 1029 — 1045), а також іншими законодавчими актами, в тому числі і Законом України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю».
У 2006 році, з набуттям чинності змінами, унесеними до Закону про інвестиційну діяльність, залучення коштів за договорами комісії/доручення здається ризикованішим, оскільки цей Закон стосується не окремого договірного інституту, а процесу інвестування в цілому. Відповідно для констатації можливості застосування комісії (доручення) для цілей залучення коштів у житлове будівництво необхідно обґрунтувати, що отримання грошей за цими договорами не охоплюється терміном «інвестування».
Відзначаючи дискусійність цього питання, ми звертаємо увагу, що можливість подібного підходу не знайшла підтвердження в роз’ясненнях контролюючих органів. Навпаки, у листі від 14.12.2005 р. № 19-1-247, № 19-5-1026 щодо оформлення права власності на об’єкти, побудовані за договорами комісії (доручення), Мін’юст схильний ототожнювати операції за цими договорами з інвестуванням (див. витяг із зазначеного листа).
Лист Мін’юсту від 14.12.2005 р. № 19-1-247, № 19-5-1026
<...>
Договори комісії та доручення характеризуються здійсненням за дорученням одного або декількох правочинів відповідно від свого імені та від імені поручителя. За умови створення нового об’єкта нерухомості ці договори є допоміжними у здійсненні своїх повноважень інвестором. Зазначені договори також не передбачають переходу прав власності.
У такому разі відповідно до абзацу восьмого підпункту «а» пункту 6.1 Тимчасового положення про порядок державної реєстрації прав власності на нерухоме майно, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5 (у редакції наказу Міністерства юстиції України від 28.01.2003 р. № 6/5) і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.02.2002 р. за № 157/6445, місцевий орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування оформляють право власності на об’єкт нерухомого майна з видачею свідоцтва про право власності інвесторам, які в установленому законодавством України порядку отримали у власність об’єкти нерухомого майна або його частини, побудовані за їх кошти, за наявності відповідного рішення місцевого органу виконавчої влади, органу місцевого самоврядування, акта приймання-передачі об’єкта ([його] частини) інвестору».
<...>
Також слід зауважити, що не набула підтвердження можливість використання договорів комісії (доручення) з метою фінансування житлового будівництва і в роз’яснювальній практиці Мінрегіонбуду, про що свідчить уже згаданий нами лист від 03.04.06 р. №11/8-375. Проте певний привід для оптимізму вселяє постанова Вищого господарського суду від 24.05.2007 р. у справі № 2/99, в якій суд, розглядаючи питання про повернення грошей, перерахованих з метою фінансування житлового будівництва за договором комісії, не вбачив підстав для ототожнення цих договорів ні з інвестиційною діяльністю, ні з довірчим управлінням грошовими коштами2.
2 Див. також «Договори комісії: реабілітація або ренесанс?» // «Будівельна бухгалтерія», 2008, другий рекламний номер, с. 28.
Таким чином, з урахуванням викладеного вище договори комісії (доручення) застосовуються вільно в будівництві комерційної нерухомості. Що стосується житлового будівництва, то його учасникам потрібна додаткова юридична аргументація, щоб переконатися в розумності рішення про укладення подібних договорів 3.
3 Згадана аргументація має базуватися на системному розумінні Закону про інвестиційну діяльність. Як можливі варіанти законно обійти обмеження стосовно способів фінансування житлового будівництва, що встановлюються ст. 4 Закону про інвестиційну діяльність, ми можемо згадати такі: укладення договору на дату, що передує забороні; використання у схемі інших, дозволених законом моделей (наприклад, у спільній діяльності або ЖБК); уведення суб’єктів, котрі відносяться законом до таких, яким інвестиційна діяльність дозволена безпосередньо (ІСІ та КУА).
Рис. 1. Забудовник виконує функцію посередника (модель 1)
На практиці існують два різновиди залучення коштів у будівництво за договорами комісії (доручення) (див. рис. 1).
У межах моделі 1 забудовник виконує одночасно функцію посередника і, таким чином, несе витрати на будівництво об’єкта не за свій рахунок, а в інтересах та за рахунок інвесторів, з якими він укладає договори комісії або доручення. Ця модель — простіша з точки зору кількості задіяних учасників транзакцій — обертається труднощами на етапі виконання договорів. Справа в тому, що діяльність забудовника з організації спорудження об’єкта нерухомості складається з безлічі господарських операцій, а в межах договору доручення (комісії) посередник зобов’язаний надавати звіти інвесторам (принципалам) щодо витрачання коштів, отриманих на виконання доручення.
Коли ж таких принципалів декілька, можливі складнощі з розподілом витрат між ними, а також з обґрунтуванням (і отриманням підтвердження), що всі понесені витрати охоплювалися договірними відносинами доручення з ними. Тут слід зауважити, що забудовник, діючи як комісіонер (повірений), не має права обернути на свою користь отримані від принципалів кошти інакше як через механізм розрахунку своєї винагороди. Описані вище моменти породжують імовірність конфлікту між забудовником та інвесторами і відповідно ризики комерційного характеру для забудовника.
Крім того, ситуація, коли доручення інвесторів виконується шляхом укладення договорів з постачальниками/підрядниками для всіх інвесторів одночасно (а не для кожного інвестора окремо), первісно складніша за стандартну модель договору комісії/доручення. Якщо додати до викладеного те, що інвестори до будівельного проекту приєднуються не одночасно, що призводить до необхідності перерозподіляти суми витрат між ними (інвесторами), і такі дії здійснюються ретроспективно, то модель, яка виходить у результаті, може розглядатися як новий різновид посередницьких договорів, що стоїть поруч із дорученням, комісією, довірчим управлінням тощо.
У результаті втрата статусу «чистої комісії» породжує для забудовника ризики загальноправового характеру: ототожнення операції з фінансовою послугою, довірчим управлінням тощо, схожі з описаними в попередній статті 4 стосовно договору пайової участі в будівництві.
4 Див. статтю «Договори пайової участі в будівництві та інвестиційні договори» // «ББ», 2012, № 20, с. 23.
Рис. 2. Функцію посередника покладено на окрему особу (модель 2)
У межах моделі 2 забудовник виконує функцію генерального підрядника, функцію посередництва покладено на окрему особу. Подібна структуризація операції дозволяє зберегти чистоту правового та податкового режиму операції для посередника, який:
— приймає доручення укласти один договір підряду для кожного з інвесторів і точно його виконує. Відповідно усуваються ризики спору щодо обґрунтованості витрачання коштів на виконання доручення;
— не обкладає отримані кошти податком на прибуток і відкладає оподаткування ПДВ (докладніше див. нижче);
— фінансує забудовника у міру виникнення в останнього витрат і цим сприяє гармонізації оподаткування в забудовника.
Оподаткування
Податок на прибуток
Грошові кошти і майно, отримані повіреним (комісіонером) у зв’язку із залученням майна на підставі договорів доручення (комісії) як цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності на таке майно, не включаються до складу доходу такого повіреного (комісіонера). Це закріплено відразу в декількох пунктах ПКУ.
Так, п.п. 136.1.19 ПКУ встановлено, що для визначення об’єкта оподаткування не враховуються такі доходи, як «…кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів».
Крім того, п.п. 153.4.1 ПКУ встановлює:
«153.4.1. З урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку із:
…
залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті».
Не виникає дохід і у довірителя (комітента) у момент передачі товарів повіреному (комісіонеру) з метою їх продажу. На підставі п.п. 14.1.202 ПКУ така операція не відповідає визначенню «продаж товарів»:
«14.1.202. продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари».
При продажу товарів (робіт, послуг) через повіреного (комісіонера) датою отримання доходу для комітента вважається дата продажу товарів, яку буде зазначено у звіті комісіонера (агента) (див. п. 137.5 ПКУ).
Що ж стосується витрат, то згідно з п.п. 139.1.2 ПКУ «платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів» не включаються до складу витрат. Норма хоча і плутана, але її доповнює п.п. 153.4.2 ПКУ:
«153.4.2. З урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з:
…
наданням платником податку майна на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті».
У результаті витрати не виникають як у довірителя (комітента) при перерахуванні коштів повіреному (комісіонеру) для виконання посередницького договору, так і у повіреного (комісіонера) при перерахуванні коштів довірителю (комітенту) за результатами виконання посередницького договору.
Таким чином, у повіреного (комісіонера) оподатковуваний дохід формується лише в частині його винагороди (як плати за надання послуг), що знаходить своє додаткове підтвердження в п.п. 135.4.1 ПКУ:
«135.4. Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань, та включає:
135.4.1. дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг , у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо);…»
Такий дохід повіреного (комісіонера) визнається за загальними правилами, установленими в п. 137.1 ПКУ:
«Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».
Причому цю подію, у принципі, можна відкладати в часі на пізніший період, установлюючи в договорі більше коло обов’язків посередника (ніж просте укладення договору із забудовником), наприклад, уключаючи контроль за виконанням договору із забудовником, надсилання звітів принципалу. Це дозволить перенести визнання фактичного надання послуг на пізніший період.
ПДВ
При обкладенні ПДВ операцій, що здійснюються за договорами доручення (комісії), застосовуються правила, установлені п. 189.4 ПКУ:
«189.4. Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.
Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах
договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу».
Додатково слід зауважити, що термін «постачання товарів», що застосовується для цілей обкладення ПДВ, охоплює такі операції, як передача товарів у межах посередницьких договорів від довірителя (комітента) повіреному (комісіонеру) та навпаки (п.п. 14.1.191 ПКУ):
«Постачанням товарів також вважаються:
…
е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю».
Тому незалежно від особливостей обкладення податком на прибуток, а також спрямованості посередницького договору (на купівлю або на продаж), податкові зобов’язання та податковий кредит у довірителя (комітента) і повіреного (комісіонера) виникають за правилом першої події: або на дату передачі товару, або на дату перерахування грошей. У результаті посередницькі договори на сьогодні не надають можливості оптимізувати ПДВ-наслідки.
Податкові переваги
Порівняно з договорами пайової участі використання договорів комісії (доручення) усуває ризики невизначеності, пов’язані з можливістю застосування «транзитного» режиму оподаткування, описаного у статті «Договори пайової участі в будівництві та інвестиційні договори» // «ББ», 2012, № 20, с. 23.
Податкові ризики
1. Якщо комісіонер перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (що передбачає сплату єдиного податку замість податку на прибуток і, в деяких випадках, замість ПДВ), то органи податкової служби вимагають уключення до суми обороту (виручки) такого комісіонера для цілей порівняння з максимально допустимою величиною обороту (1 млн грн. для єдиноподатників групи 2, 3 млн грн. для єдиноподатників групи 3, 5 млн грн. для єдиноподатників групи 4, 20 млн грн. для єдиноподатників груп 5 і 6) та/або для цілей обкладення єдиним податком усіх сум, що надходять у зв’язку з виконанням договору комісії, а не лише його винагороди. Так, стосовно підприємців-єдиноподатників податківці зайняли максимально фіскальну позицію, вимагаючи включення транзитних сум як до бази обкладення єдиним податком, так і для цілей порівняння з максимально допустимою величиною обороту. Стосовно юридичних осіб — єдиноподатників податкові органи поки що обмежилися урахуванням транзитних сум при порівнянні з максимально допустимою величиною обороту.
Звичайно, при такому підході комісіонер не завжди у змозі прийняти достатню суму коштів, потрібних для будівництва великих об’єктів.
Цей підхід є непослідовним, дискусійним і таким, що суперечить чинному законодавству (особливо стосовно комісії на купівлю, яка має місце в розглянутій ситуації: кошти, якими забезпечується посередник з метою виконання доручення, ніяк не можуть ототожнюватися з виручкою (доходом) від реалізації, оскільки спрямовані на здійснення витрат), однак має бути згаданий як потенційне джерело конфлікту з органами податкової служби.
2. Також слід ураховувати ризики визнання посередницького договору удаваним, який приховує відносини спільної діяльності, що призводить до реєстрації такої діяльності як окремого платника податку на прибуток і ПДВ. Ці ризики мінімізуються та залежать від конкретних умов договору, термінів, що використовуються в договорі, властивих або невластивих посередницьким відносинам прав та обов’язків сторін тощо.
3. Окремо слід застерегти ризики невизнання витрат (податкового кредиту) у посередника (повіреного, комісіонера, агента) або донарахування йому доходів і податкових зобов’язань у разі, коли посередник виступає інвестором (повністю та за свій рахунок фінансує будівництво і частину такого будівництва передає довірителю (комітенту) за надання права на забудову). У таких ситуаціях податкові органи традиційно дотримуються однієї з двох моделей поведінки:
— довіритель (комітент) не зазнав будь-яких витрат на спорудження об’єкта нерухомості (та/або його частину), відповідно передача посереднику частини об’єкта нерухомості — це безоплатне надання товарів, що вимагає визнання доходів та податкових зобов’язань;
— оскільки частина нерухомості надається посереднику безоплатно, тобто не приносить доходу, то витрати і податковий кредит, пов’язані зі спорудженням такої частини, не пов’язані з госпдіяльністю та підлягають виключенню з податкового обліку довірителя (комітента).
Ці ризики також можна мінімізувати шляхом оформлення відносин між довірителем (комітентом) та посередником як відносин купівлі-продажу майнового права (права на забудову) та/або відносин з надання довірителем (комітентом) послуг на користь посередника, які згодом оплачуються посередником шляхом передачі частини побудованої будівлі.
Ризики оформлення права власності
Оформлення права власності на інвестора, який укладає договір за типом комісії (доручення) із забудовником, може бути ускладнено, оскільки такий договір не згадано серед договорів, що є підставою для оформлення права власності на нерухоме майно, наведених у п. 1 додатка 2 до Тимчасового положення № 7/5 5. Отже, єдина офіційна згадка про оформлення інвестиційних відносин також зустрічається в уже згадуваному нами вище листі Мін’юсту від 14.12.2005 р. № 19-1-247; 19-5-1026, де йдеться про те, що договори доручення та комісії дозволяють оформити право власності на новостворене нерухоме майно на інвестора. При цьому підставою (документом), що підтверджує передачу інвестиційної нерухомості для оформлення права власності, буде відповідний акт про її передачу інвестору, а сам посередницький договір розглядається (згідно з листом) як такий, що має допоміжний характер у здійсненні своїх повноважень інвестором.
5 У зазначеному додатку йдеться лише про договори, що передбачають перехід права власності.
Проте з метою мінімізації «приватноправових» ризиків ми б рекомендували завчасно, ще до вступу до договірних відносин, погоджувати можливість оформлення права власності на інвестора-принципала за договорами комісії/доручення з місцевими (муніципальними) органами влади та бюро технічної інвентаризації, а з набранням з 1 січня 2013 року чинності новим порядком реєстрації речових прав на нерухоме майно6 — з новими повноважним особами — державними реєстраторами.
6 Див. Закон про держреєстрацію речових прав на нерухомість та Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703.
Справедливості заради зауважимо: незалежно від того, якими посередницькими договорами оформляються інвестиційні відносини в цьому випадку, вирішальним моментом тут є те, що право власності оформляється на новозбудовані або реконструйовані об’єкти.
Якщо розглядати оформлення права власності на інвестора крізь призму положень Закону про держреєстрацію речових прав на нерухомість7 (ст. 18), то інвестор новозбудованої (реконструйованої) нерухомості має законне право отримати свідоцтво про право власності на таку нерухомість, що, у свою чергу, буде підставою для державної реєстрації такого права.
7 Такий погляд стане з 1 січня 2013 року єдиним актуальним.
