Исполнение поручителем обязательства должника: налоговые последствия для должника

Исполнение поручителем обязательства должника:
Налоговые последствия для должника

Роман Бережной, консультант

С наступлением финансового кризиса участились случаи неисполнения должниками своих обязательств по кредитным договорам. Правда, это не проблема для финансового учреждения, если кредит был обеспечен, например, поручительством и поручитель является платежеспособным. Однако вследствие исполнения поручителем обязательства должника возникает вопрос: как трактовать задолженность в учете должника после того, как кредитором стал поручитель. В данном материале остановимся на налоговых особенностях данной ситуации.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР.

Закон о финуслугах — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

Ситуация. Компанией (обычный плательщик налога на прибыль) был получен кредит от банка. Физическое лицо выступило перед банком поручителем по данному кредиту. Впоследствии компания не смогла своевременно погасить основную сумму кредита и начисленные проценты. Поручитель выполнил данную обязанность за компанию, в результате чего к нему перешли все права и обязанности банка, вытекающие по кредитному договору (право требовать оплаты основной суммы кредита и начисленных процентов). Нужно ли в учете этой компании отразить доход на всю сумму займа и начисленных процентов как возвратную финансовую помощь, полученную от поручителя, на момент перехода всех прав по кредитному договору к поручителю?

Если отвечать на вопрос вкратце, то нет, не нужно . Хотя налоговые органы вряд ли согласятся с таким ответом, но он вполне обоснован и, что более важно, подкрепляется также судебной практикой. Но обо всем по порядку.

Начнем непосредственно с правового обоснования.

Как известно, согласно п.п. 135.5.5 НКУ в состав доходов плательщика налога на прибыль подлежит включению возвратная финансовая помощь, полученная от неплательщика налога на прибыль, лица, освобожденного от уплаты данного налога или уплачивающего его по иной ставке, отличной от основной:

«135.5. Прочие доходы включают:

<...>

135.5.5. суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, остающиеся не возвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), либо лиц, которые согласно настоящему Кодексу имеют льготы по этому налогу, в том числе право применять ставки налога ниже установленных пунктом 151.1 статьи 151 настоящего Кодекса».

Кстати, там же установлено, что в периоде возврата финпомощи плательщик налога на прибыль сможет отразить ее в составе расходов. Но это будет потом, а пока разберемся с доходами.

Как вы понимаете, суть вопроса состоит в следующем: надо ли квалифицировать задолженность перед банком в виде суммы кредита и начисленных процентов как возвратную финпомощь, если права требования такой задолженности в полном объеме (право требования процентов и основной суммы кредита) перешли к физическому лицу? Ответ на данный вопрос впоследствии покажет, надо отражать такую задолженность в составе доходов должника (компании) или нет.

Определение возвратной финпомощи приводится в последнем абзаце п.п. 14.1.257 НКУ и дословно выглядит следующим образом:

«Возвратная финансовая помощь — сумма средств, которая поступила плательщику налогов в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату;».

Как видно из определения, возвратная финпомощь характеризуется совокупностью критериев, которые должны соблюдаться одновременно, а именно:

(1) это исключительно сумма денежных средств;

(2) сумма денежных средств должна предоставляться плательщику налога;

(3) сумма денежных средств должна предоставляться в пользование;

(4) такое предоставление должно быть бесплатным (получатель не должен уплачивать/предоставлять кредитору какое-либо вознаграждение за пользование средствами);

(5) предоставление денежных средств осуществляется на возвратной основе;

(6) все вышеперечисленное должно оговариваться в договоре, заключенном между кредитором и должником.

Посмотрим, соблюдаются ли все вышеперечисленные критерии в рассматриваемом нами случае. Однозначно можно сказать, что в нашей ситуации соблюдены критерии (1), (3), (5). А вот в отношении критериев (2), (4) и (6) такой однозначности нет. Наоборот, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации данные критерии как раз не соблюдаются.

Так, физическое лицо не перечисляло компании денежные средства в пользование. Правда, тут можно сказать, что физическое лицо предоставило средства компании путем перечисления таких средств от имени компании в пользу третьего лица (кредитора), чем предоставило в пользование. По правде говоря, налоговики и ВАСУ такую попытку предпринимали. Так, в определении от 16.12.2010 г. № К-9776/08 ¹ ВАСУ отметил, что для признания платежа возвратной финпомощью не обязательно, чтоб такой платеж перечислялся должнику, он может быть перечислен и третьему лицу:

«приведенной нормой [п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль, которым ранее было установлено определение возвратной финпомощи. — Примеч. авт.] не предусмотрена обязательность передачи плательщику средств непосредственно, а следовательно, и совершенный в пользу третьих лиц платеж вместо плательщика может считаться возвратной финансовой помощью при условии наличия у такого платежа других признаков последней, например возвратности, срочности, безвозмездности предоставления».

¹ http://reyestr.court.gov.ua/Review/13320303

В результате ВАСУ поддержал налоговиков и признал платеж поручителя предоставлением возвратной финпомощи. С целью полноты изложения должны отметить, что позиция ВАСУ в указанном определении от 16.12.2010 г. базировалась на том, что договор поручительства, заключенный с физическим лицом, не является таковым, поскольку договоры поручительства могут заключать финучреждения. Но как известно, на сегодняшний день уже устоялась позиция, что Закон о финуслугах распространяется только на субъектов, которые в нем определены, и не касается остальных лиц, которые могут заключать любые договоры, разрешенные им ГКУ (см. письмо Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел от 16.01.2012 г., 41/0/4-12, письмо ВСУ от 01.06.2012, решения ВСУ от 26.12.2011 г. № 6-85цс11, от 18.07.2012 г. № 6-79цс12):

«Учитывая положения статьи 2 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг», определяющей сферу действия данного Закона; статьи первой, которая содержит исчерпывающий перечень субъектов, на которых распространяется действие данного Закона, и в которой приведено определение финансовой услуги, усматривается, что сфера действия указанного Закона по субъектному составу участников является ограниченной и не распространяется: во-первых, на юридических лиц, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями; во-вторых, на физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности.

Поскольку спор возник между физическими лицами о взыскании долга по договору займа, то право заимодателя, не являющегося ни юридическим лицом, ни субъектом предпринимательской деятельности, которые в соответствии с данным Законом имеют право осуществлять деятельность по предоставлению финансовых услуг, на получение от заемщика обусловленных договором займа процентов за пользование деньгами регулируется статьями 1046 — 1048 ГК Украины, а не указанным выше Законом».

Кроме того, обстоятельства дела в указанном определении ВАСУ от 16.12.2010 г. несколько отличались от рассматриваемой нами ситуации: в определении физическое лицо поручилось за исполнение должником только обязанности по уплате процентов по кредиту, а не по всему кредитному обязательству.

Однако даже при таком подходе сложно утверждать о наличии между поручителем и должником договора, в соответствии с условиями которого поручитель обязан предоставить должнику денежные средства в пользование (в том числе и путем перечисления таких средств в пользу третьего лица). То есть, не соблюдается критерий (6) (перечень критериев приведен на с. 22. — Примеч. ред.).

Кроме того, предоставление средств в пользование по кредитному договору, стороной которого стал поручитель (физическое лицо) после исполнения обязательства должника (компании), осуществлялось за плату (на платной основе). И от того, что физическое лицо исполнило данное обязательство за должника (компании), пользование средствами, которые должник ранее получил от первоначального кредитора (банка), не стало бесплатным. То есть критерий (4) не соблюдается ни при каких обстоятельствах.

Собственно говоря, наши выводы, а самое главное и критерии, несоблюдение которых не позволяет считать отношения между должником и поручителем возвратной финпомощью, достаточно последовательно подтверждаются определениями ВАСУ (см. определения ВАСУ от 04.02.3012 г. № К-4512/08², от 26.10.2011 г. № К-13660/07³, от 28.09.2011 г. № К-24173/10-С⁴, от 16.04.2009 г. № К-12421/06⁵, от 31.03.2009 г. № К-3910/07⁶, от 30.09.2008 г. по делу № 12/223-3223⁷).

Так, в определении от 26.10.2011 г. № К-13660/07⁸ ВАСУ отправил дело на повторное рассмотрение, при котором обратил внимание судов на несоответствие рассматриваемой ситуации критериям (2) и (4).

«Уплаченные за истца обществом с ограниченной ответственностью «Дом шпалер» и обществом с ограниченной ответственностью «Декор Версаль» банкам суммы средств в счет выполнения истцом перед банками обязательств по соответствующим кредитным соглашениям не является возвратной финансовой помощью в понимании п. 1.22.2 п. 1.22 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», поскольку не являются суммами средств, переданными плательщику налога (истцу) в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими средствами. Судом апелляционной инстанции не был установлен факт заключения истцом с каким-либо из указанных выше лиц договора на получение средств в пользование на определенный срок, по которому бы одно лицо взяло на себя обязательство предоставить истцу сумму средств в пользование на определенный срок, а у истца возникло право требовать выполнения этого обязательства».

В определении от 04.02.3012 г. № К-4512/08⁹ и от 28.09.2011 г. № К-24173/10-С¹⁰ ВАСУ уже принял решение по сути и не согласился с налоговым органом, отметив несоблюдение тех же критериев признания возвратной финпомощи:

«учитывая, что обеспечение выполнения обязательства в виде поручительства не предусматривает передачу поручителем должнику в пользование на определенный срок определенной денежной суммы, кредитным договором предусмотрена уплата процентов за пользование кредитными средствами, а должник обязан уплатить поручителю, к которому перешло право требования, сумму кредита, проценты за пользование кредитными ресурсами и пеню за каждый день просрочки выполнения обязательства, которые возникли между ООО «Интерпайп» и его поручителями… по поводу погашения задолженности ООО «Интерпайп» перед банком по договору о предоставлении кредитной линии... не могут быть возвратной финансовой помощью в понимании п.п. 1.22.2 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Наиболее интересным применительно к нашей ситуации и описанным выше аргументам является определение от 31.03.2009 г. № К-3910/07¹¹, в котором ВАСУ достаточно подробно остановился на определении возвратной финпомощи:

«Таким образом, возвратная финансовая помощь в понимании Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» имеет следующие обязательные признаки:

— она предоставляется непосредственно плательщику;

— денежные средства передаются в пользование;

— денежные средства передаются на определенный срок;

— договоры о предоставлении возвратной финансовой помощи не предусматривают начисления процентов или других видов компенсации в качестве платы за пользование такими средствами».

¹¹ http://reyestr.court.gov.ua/Review/3496156

После чего он пришел к выводу, что выполнение поручителем обязательства по договору поручительства не содержит признаков возвратной финансовой помощи, определенных законом. Средства в сумме 211200 грн., уплаченные поручителем, не являются для истца возвратной финансовой помощью и не подлежат включению в его валовые доходы».

Однако примечательность данного определения ВАСУ приведенным выше не ограничивается. В нем ВАСУ отметил еще один немаловажный момент: перечисление средств поручителем за должника в счет исполнения обязательства должника перед кредитором осуществляется на основании договора поручительства, который заключен между таким кредитором и поручителем. То есть такое перечисление средств осуществляется на основании отдельного договора, отдельного и самостоятельного обязательства, в результате чего, по мнению ВАСУ:

« ...должник, обязательства которого выполнены поручителем, не в состоянии из-за отсутствия документов первичного учета отразить такое погашение в собственных регистрах бухгалтерского учета, так как это — финансово-хозяйственная операция, происходящая непосредственно между банковским учреждением и поручителем и соответственно являющаяся основанием для фиксирования только ее участниками.

Материалами дела подтверждается, что спорная сумма поручителем внесена непосредственно на ссудный счет в банковском учреждении в качестве выполнения взятых на себя договорных обязательств по договору поручительства и не предоставлялась в пользование истцу».

Как видно из изложенного, ВАСУ также обратил внимание на несоблюдение критерия (6), а в качестве подтверждения несоответствия критерию (2) ВАСУ отметил, что средства перечислялись на кредитный счет, т. е. не на счет плательщика, а на счет банка (кредитора).

На последнее также отдельно обращалось внимание ВАСУ в определении от 30.09.2008 г. по делу № 12/223-3223¹²:

«Выполнение поручителем обязательств перед кредитором должника не может считаться возвратной финансовой помощью, предоставленной должнику, поскольку отсутствует факт передачи плательщику налога денежных средств в пользование».

¹² http://reyestr.court.gov.ua/Review/3219578

Проведенный выше анализ налоговой терминологии, судебных решений подтверждается также юридическим содержанием исполнения поручителем обязательства должника. Как известно, в теории права существует два подхода к пониманию сути права требования к должнику, которое перешло к поручителю после исполнения им обязательства должника перед кредитором. Мы сейчас не будем искать истину в данных подходах, поскольку каждый из них по-своему подтверждает приведенные выше выводы и рассуждения о несоответствии отношений должника и поручителя определению возвратной финпомощи.

Согласно одному из подходов, отношения между поручителем и должником, после исполнения поручителем обязательства должника, носят суброгационный характер. В данном случае суть состоит в том, что в основном обязательстве, которое было обеспечено поручительством, после исполнения поручителем обязательства должника просто произошла замена стороны в обязательстве, а само обязательство осталось существовать в том же виде, в котором оно изначально было установлено между должником и первоначальным кредитором. При таком подходе несоответствие определению возвратной финпомощи следует из того, что изначальное обязательство предполагало уплату процентов за пользование денежными средствами, в то время как возвратная финпомощь — это бесплатное пользование денежными средствами.

Согласно другому подходу обязательства между должником и поручителем носят регрессный характер. Данный подход базируется на том, что суть поручительства заключается в исполнении основного обязательства третьим лицом. Ключевые слова — «исполнение обязательства». И если поручитель исполнил обязательство, то оно прекратило существовать, поскольку одним из оснований прекращения обязательства ГКУ называет его исполнение. Причем обязательство считается прекращенным как для кредитора, так и для должника. В результате после исполнения обязательства поручителем у должника в принципе отсутствуют денежные средства в пользовании, но есть обязанность компенсировать поручителю «расходы», которые он понес при исполнении обязательства должника. В данном случае нельзя говорить о возвратной финпомощи, поскольку отсутствует главный критерий — предоставление денежных средств в пользование.

Надеемся, что приведенные в данном материале аргументы, доводы, особенности взаимоотношений между поручителем, должником и кредитором, помогут вам в будущем убеждать налоговиков в вашей правоте еще в ходе проверки, не прибегая к помощи судов.