Виконання поручителем зобов’язання боржника:
податкові наслідки для боржника
Роман Бережний, консультант
Із настанням фінансової кризи почастішали випадки невиконання боржниками своїх зобов’язань за кредитними договорами. Щоправда, це не проблема для фінансової установи, якщо кредит було забезпечено, наприклад, порукою і поручитель є платоспроможним. Однак у результаті виконання поручителем зобов’язання боржника виникає запитання: як трактувати заборгованість в обліку боржника після того, як кредитором став поручитель? У пропонованому матеріалі зупинимося на податкових особливостях цієї ситуації.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
Закон про фінпослуги — Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.
Ситуація. Компанією (звичайний платник податку на прибуток) було отримано кредит від банку. Фізична особа виступила перед банком поручителем за цим кредитом. Згодом компанія не змогла своєчасно погасити основну суму кредиту і нараховані проценти. Поручитель виконав цей обов’язок за компанію, унаслідок чого до нього перейшли всі права та обов’язки банку за кредитним договором (право вимагати сплати основної суми кредиту і нарахованих процентів). Чи необхідно в обліку нашої компанії відобразити дохід на всю суму позики та нарахованих процентів як поворотну фінансову допомогу, отриману від поручителя, на момент переходу всіх прав за кредитним договором до поручителя?
Якщо відповідати на запитання стисло, то ні, не потрібно . Хоча податкові органи навряд чи погодяться з такою відповіддю, але вона є цілком обґрунтованою і, що важливіше, підкріплюється також судовою практикою. Але про все по черзі.
Почнемо безпосередньо з правового обґрунтування.
Як відомо, згідно з п.п. 135.5.5 ПКУ до складу доходів платника податку на прибуток підлягає включенню поворотна фінансова допомога, отримана від неплатника податку на прибуток, особи, звільнена від сплати цього податку або сплачує його за іншою ставкою, відмінною від основної:
«135.5. Інші доходи включають: <…>
135.5.5. суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу».
До речі, там же встановлено, що в періоді повернення фіндопомоги платник податку на прибуток зможе відобразити її у складі витрат. Але це буде потім, а поки що розберемося з доходами.
Як ви розумієте, сутність питання полягає в такому: чи потрібно кваліфікувати заборгованість перед банком у вигляді суми кредиту і нарахованих процентів як поворотну фіндопомогу, якщо права вимоги такої заборгованості в повному обсязі (право вимоги процентів та основної суми кредиту) перейшли до фізичної особи? Відповідь на це запитання згодом покаже, чи слід відображати таку заборгованість у складі доходів боржника (компанії).
Визначення поворотної фіндопомоги наводиться в останньому абзаці п.п. 14.1.257 ПКУ і дослівно звучить так:
«Поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення».
Як видно з визначення, поворотна фіндопомога характеризується сукупністю критеріїв, які повинні дотримуватися одночасно, а саме:
(1) це виключно сума грошових коштів;
(2) сума грошових коштів має надаватися платнику податку;
(3) сума грошових коштів має надаватися в користування;
(4) таке надання має бути безоплатним (одержувач не повинен сплачувати/надавати кредитору будь-яку винагороду за користування засобами);
(5) надання грошових коштів здійснюється на поворотній основі;
(6) усе перелічене вище має бути опосередковано договором, укладеним між кредитором та боржником.
Подивимося, чи дотримуються усі викладені вище критерії у випадку, що нами розглядається. Однозначно можна сказати, що в нашій ситуації дотримано критерії (1) (3) (5). А от щодо критеріїв (2), (4) і (6) такої однозначності немає. Навпаки, на нашу думку, у цій ситуації зазначені критерії якраз не дотримуються.
Так, фізична особа не перераховувала компанії грошові кошти в користування. Щоправда, тут можна заявити, що фізична особа надала кошти компанії шляхом перерахування таких коштів від імені компанії на користь третьої особи (кредитора), чим надала в користування. Відверто кажучи, податківці та ВАСУ таку спробу робили. Так, в ухвалі від 16.12.2010 р. № К-9776/081 ВАСУ зауважив, що для визнання платежу поворотною фіндопомогою не обов’язково, щоб такий платіж перераховувався боржнику, його може бути перераховано і третій особі:
«…наведеною нормою [п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток, яким раніше було встановлено визначення поворотної фіндопомоги. — Прим. авт.] не передбачено обов’язковості передання платникові коштів безпосередньо, а відтак і вчинений на користь третіх осіб платіж замість платника може вважатися поворотною фінансовою допомогою за умови наявності у такого платежу інших ознак останньої, як-от поворотності, строковості, безоплатності надання».
1 http://reyestr.court.gov.ua/Review/13320303
У результаті ВАСУ підтримав податківців та визнав платіж поручителя наданням поворотної фіндопомоги. З метою повноти викладення мусимо зауважити, що позиція ВАСУ в зазначеній ухвалі від 16.12.2010 р. базувалася на тому, що договір поруки, укладений з фізичною особою, не є таким, оскільки договори поруки можуть укладатися фінансовими установами. Але, як відомо, на сьогодні вже усталеною є позиція, що Закон про фінпослуги поширюється тільки на суб’єктів, яких у ньому визначено, і не стосується інших осіб, котрі можуть укладати будь-які договори, дозволені їм ЦКУ (див. лист Вищого спеціалізованого суду України щодо розгляду цивільних та кримінальних справ від 16.01.2012 р., 41/0/4-12, лист ВСУ від 01.06.2012, рішення ВСУ від 26.12.2011 р. № 6-85цс11, від 18.07.2012 р. № 6-79цс12):
«Враховуючи положення статті 2 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», яка визначає сферу дії цього Закону; статті першої, що містить вичерпний перелік суб’єктів, на яких поширюється дія цього Закону, та у якій наведено визначення фінансової послуги, вбачається, що сфера дії зазначеного Закону за суб’єктним складом учасників є обмеженою і не поширюється: по-перше, на юридичних осіб, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами ; по-друге, на фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності.
Оскільки спір виник між фізичними особами про стягнення боргу за договором позики, то право позикодавця, який не є ні юридичною особою, ні суб’єктом підприємницької діяльності, які відповідно до цього Закону мають право здійснювати діяльність з надання фінансових послуг, на отримання від позичальника обумовлених договором позики процентів за користування грошима регулюється статтями 1046 — 1048 ЦК України, а не вказаним вище Законом».
Крім того, обставини справи в зазначеній ухвалі ВАСУ від 16.12.2010 р. дещо відрізнялися від ситуації, що нами розглядалася: в ухвалі фізична особа поручилася за виконання боржником лише обов’язку зі сплати процентів за кредитом, а не за всіма кредитними зобов’язаннями.
Однак навіть при такому підході важко стверджувати про наявність між поручителем та боржником договору, відповідно до умов якого поручитель зобов’язаний надати боржнику грошові кошти в користування (у тому числі і шляхом перерахування таких коштів на користь третьої особи), тобто не дотримується критерій (6).
Крім того, надання коштів у користування за кредитним договором, стороною якого став поручитель (фізична особа) після виконання зобов’язання боржника (компанії), здійснювалося за плату (на платній основі). І від того, що фізична особа виконала це зобов’язання за боржника (компанію), користування коштами, які боржник раніше отримав від первісного кредитора (банку), не стало безоплатним. Тобто критерій (4) не дотримується ні за яких обставин.
Власне кажучи, наші висновки, а найголовніше — і критерії, недотримання яких не дозволяє вважати відносини між боржником та поручителем поворотною фіндопомогою, досить послідовно підтверджуються ухвалами ВАСУ (див. ухвали ВАСУ від 04.02.2012 р. № К-4512/082, від 26.10.2011 р. № К-13660/073, від 28.09.2011 р. № К-24173/10-С4, від 16.04.2009 р. № К-12421/065, від 31.03.2009 р. № К-3910/076, від 30.09.2008 р. у справі № 12/223-3223 7).
2 http://reyestr.court.gov.ua/Review/21986144
3 http://reyestr.court.gov.ua/Review/19516301
4 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/19205096
5 http://reyestr.court.gov.ua/Review/4275025
6 http://reyestr.court.gov.ua/Review/3496156
7 http://reyestr.court.gov.ua/Review/3219578
Так, в ухвалі від 26.10.2011 р. № К-13660/078 ВАСУ відправив справу на повторний розгляд, при якому звернув увагу судів на невідповідність цієї ситуації критеріям (2) і (4).
8 http://reyestr.court.gov.ua/Review/19516301
«Сплачені за позивача товариством з обмеженою відповідальністю «Дім шпалер» та товариством з обмеженою відповідальністю «Декор Версаль» банкам суми коштів у рахунок виконання позивачем перед банками зобов’язань за відповідними кредитними угодами не є поворотною фінансовою допомогою у розумінні п. 1.22.2 п. 1.22 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки не є сумами коштів, переданими платнику податку (позивачеві) у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами. Судом апеляційної інстанції не було встановлено факту укладення позивачем з будь-якою із вказаних вище осіб договору на отримання коштів у користування на визначений строк, за яким би одна особа взяла на себе зобов’язання надати позивачеві суму коштів у користування на визначений строк, а у позивача виникло право вимагати виконання цього зобов’язання».
В ухвалах від 04.02.3012 р. № К-4512/089 та від 28.09.2011 р. № К-24173/10-С 10 ВАСУ вже прийняв рішення по суті та не погодився з податковим органом, відзначивши недотримання тих самих критеріїв визнання поворотної фіндопомоги:
«…враховуючи, що забезпечення виконання зобов’язання у виді поруки не передбачає передачу поручителем боржнику у користування на визначений строк певної грошової суми, кредитним договором передбачена сплата відсотків за користування кредитними коштами, а боржник зобов’язаний сплатити поручителю, до якого перейшло право вимоги, суму кредиту, відсотки за користування кредитними ресурсами та пеню за кожний день прострочення виконання зобов’язання, які виникли між ТОВ «Інтерпайп» та його поручителями… з приводу погашення заборгованості ТОВ «Інтерпайп» перед банком за договором про надання кредитної лінії… не можуть бути поворотною фінансовою допомогою у розумінні п.п. 1.22.2 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
9 http://reyestr.court.gov.ua/Review/21986144
10 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/19205096
Найцікавішою стосовно нашої ситуації та описаних вище аргументів є ухвала від 31.03.2009 № К-3910/07 11, в якій ВАСУ досить детально зупинився на ухвалі поворотної фіндопомоги:
«Таким чином поворотна фінансова допомога в розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» має такі обов’язкові ознаки:
— вона надається безпосередньо платнику ;
— грошові кошти передаються у користування;
— грошові кошти передаються на визначений строк;
— договори про надання поворотної фінансової допомоги не передбачають нарахування процентів або інших видів компенсації як плати за користування такими коштами».
11 http://reyestr.court.gov.ua/Review/3496156
Після цього він дійшов висновку, що «…виконання поручителем зобов’язання за договором поруки не містить ознак поворотної фінансової допомоги, визначених законом. Кошти в сумі
211 200 грн., сплачені поручителем, не є для позивача поворотною фінансовою допомогою і не підлягають включенню до його валових доходів».
Однак визначність цієї ухвали ВАСУ викладеним вище не обмежується. У ній ВАСУ відзначив ще один важливий момент: перерахування коштів поручителем за боржника в рахунок виконання зобов’язання боржника перед кредитором здійснюється на підставі договору поруки, укладеного між таким кредитором та поручителем. Отже, таке перерахування коштів здійснюється на підставі окремого договору, окремого та самостійного зобов’язання, унаслідок чого, на думку ВАСУ:
«…боржник, зобов’язання якого виконані поручителем, не в змозі, через відсутність документів первинного обліку відобразити таке погашення у власних регістрах бухгалтерського обліку, оскільки це є фінансово-господарська операція, що відбувається безпосередньо між банківською установою та поручителем і відповідно є підставою для фіксування лише її учасниками.
Матеріалами справи підтверджується, що спірна сума поручителем внесена безпосередньо на позичковий рахунок у банківській установі як виконання взятих на себе договірних зобов’язань за договором поруки і не надавалась в користування позивачу».
Як видно з викладеного, ВАСУ також звернув увагу на недотримання критерію (6), а як підтвердження невідповідності критерію (2) ВАСУ зауважив, що кошти перераховувалися на кредитний рахунок, тобто не на рахунок платника, а на рахунок банку (кредитора).
На останнє також зверталася окрема увага ВАСУ в ухвалі від 30.09.2008 р. у справі № 12/223-3223 12:
«Виконання поручителем зобов’язань перед кредитором боржника не може вважатись поворотною фінансовою допомогою, наданою боржнику, оскільки відсутній факт передання платнику податку грошових коштів у користування».
12 http://reyestr.court.gov.ua/Review/3219578
Проведений вище аналіз податкової термінології, судових рішень підтверджується також юридичним змістом виконання поручителем зобов’язання боржника. Як відомо, у теорії права існують два підходи до розуміння сутності права вимоги до боржника, що перейшла до поручителя після виконання ним зобов’язання боржника перед кредитором. Ми сьогодні не шукатимемо істину в цих підходах, оскільки кожен з них по-своєму підтверджує наведені вище висновки та міркування про невідповідність відносин боржника та поручителя визначенню поворотної фіндопомоги.
Відповідно до одного з підходів відносини між поручителем та боржником після виконання поручителем зобов’язання боржника мають суброгаційний характер. У цьому випадку суть полягає в тому, що в основному зобов’язанні, яке було забезпечено порукою, після виконання поручителем зобов’язання боржника просто відбулася заміна сторони в зобов’язанні, а власне зобов’язання залишилося існувати в тому самому вигляді, в якому воно первісно було встановлено між боржником і первісним кредитором. При такому підході невідповідність визначенню поворотної фіндопомоги випливає з того, що первісне зобов’язання передбачало сплату процентів за користування грошовими коштами, тоді як поворотна фіндопомога — це безоплатне користування грошовими коштами.
Згідно з другим підходом зобов’язання між боржником та поручителем мають регресний характер. Цей підхід базується на тому, що суть поруки полягає у виконанні основного зобов’язання третьою особою. Ключові слова — «виконання зобов’язання». І якщо поручитель виконав зобов’язання, то воно припинило існувати, оскільки однією з підстав припинення зобов’язання ЦКУ називає його виконання. Причому зобов’язання вважається припиненим як для кредитора, так і для боржника. У результаті після виконання зобов’язання поручителем у боржника у принципі відсутні грошові кошти в користуванні, але є обов’язок компенсувати поручителю «витрати», яких він зазнав при виконання зобов’язання боржника. У цьому випадку не можна говорити про поворотну фіндопомогу, оскільки відсутній головний критерій — надання грошових коштів у користування.
Сподіваємося, наведені в цьому матеріалі аргументи, особливості взаємовідносин між поручителем, боржником та кредитором допоможуть вам у майбутньому переконувати податківців у вашій правоті ще під час перевірки, не вдаючись до допомоги судів.
