Налоговый кредит и бюджетное возмещение по операциям в рамках совместной деятельности
Наше предприятие заключило договор простого товарищества, которым предполагалось строительство недвижимости и получение нашим предприятием части такого объекта в собственность. По этому договору в качестве взноса в совместную деятельность мы перечислили денежные средства. В платежном поручении на перечисление взноса сумма НДС не была выделена отдельно. По окончании строительства и выполнении договора совместной деятельности наше предприятие получило недвижимость, стоимость которой включала в себя НДС. Сумма НДС подтверждена налоговой накладной, выписанной от имени совместной деятельности. Сумма такого НДС была включена в состав налогового кредита и заявлена на бюджетное возмещение.
Представители ГНИ заявляют, что такая сумма является неоплаченной и пригрозили отказом в возмещении. Правомерны ли их действия?
1. Передача имущества приравнивается к поставке товаров.
В соответствии с п.п. 196.1.7 Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ): «При осуществлении общей (совместной) деятельности передача товаров (работ, услуг) на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, считается поставкой таких товаров (работ, услуг)». Формально данная норма не упоминает ситуацию, когда имущество передается от совместной деятельности (как отдельного плательщика налогов) ее участникам в качестве возврата взносов в совместную деятельность.
Однако возврат имущества из совместной деятельности также прямо указывается как поставка товаров в самом определении данного термина (см. абз. «г» п/п. 14.1.185 НКУ):
«С целью налогообложения поставкой услуг, в частности, являются:
…
г) передача результатов выполненных работ, предоставленных услуг плательщику налога, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без создания юридического лица, а также их возврат таким плательщиком налога после окончания совместной деятельности;...»
Таким образом, при передаче имущества от совместной деятельности (как отдельного плательщика налогов) в пользу участников совместной деятельности, в том числе и в счет возврата их взносов, такая операция должна рассматриваться как поставка товаров (работ, услуг). В результате: в учете совместной деятельности (как отдельного плательщика налогов) при такой передаче следует начислить налоговые обязательства по НДС и выписать налоговую накладную (от имени совместной деятельности), а в учете участника (участников) такая НН может быть отражена в составе налогового кредита.
Такого подхода придерживаются и в главном налоговом ведомстве страны. Так, еще в бытность действия Закона об НДС1, когда п.п. 3.2.8 содержал правило, аналогичное п.п. 19.1.7 НКУ , и другие нормы Закона об НДС не приравнивали возврат взноса к поставке товаров, налоговики распространяли сферу действия п.п. 3.2.8 Закона об НДС и на возврат имущественных взносов из совместной деятельности (см. письма ГНАУ от 09.03.2011 г. № 6505/7/16-1517-26, от 05.06.2006 г. № 10557/7/16-1517-12, от 13.01.2006 г. № 351/7/16-1517-26).
1 Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
В частности, в письме ГНАУ от 09.03.2011 г. № 6505/7/16-1517-26 было отмечено: «Возврат нематериальных активов участниками совместной деятельности облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по ставке НДС 20 %».
Этот вывод налоговики подтвердили уже и применительно к нормам НКУ в разъяснении из ЕБНЗ:
«Вопрос из р.130.05 ЕБПЗ: Являются ли объектом налогообложения НДС операции по передаче товаров/услуг на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, а также их возврату?
Ответ: Таким образом, операции по передаче товаров/услуг на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, а также их возврату являются объектом обложения НДС».
2. Бюджетное возмещение
Теперь рассмотрим вопрос о включении суммы такого налогового кредита в состав бюджетного возмещения. Безусловно, мы исходим из предположения, что соблюдаются все требования, установленные в п. 200.5 НКУ:
«200.5. Не имеют права на получение бюджетного возмещения лица, которые:
были зарегистрированы в качестве плательщиков этого налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше заявленной суммы бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов)».
Так вот, если несколько обобщить правила бюджетного возмещения, то оно формируется на базе отрицательного значения НДС, которое осталось непокрытым налоговыми обязательствами в отчетном периоде, следующем за периодом его возникновения.
То есть основой для определения суммы бюджетного возмещения выступает превышение налогового кредита над суммой налоговых обязательств двух последовательных периодов. При этом из суммы такого превышения бюджетному возмещению подлежит только та его часть, которая была оплачена в предыдущих налоговых периодах (предшествующих периоду декларирования бюджетного возмещения).
Как мы понимаем, суть вопроса состоит в следующем: можно ли считать оплаченной ту сумму НДС (и, как следствие, отрицательное значение налогового кредита, сформированное из такого НДС), которая была начислена при передаче имущества участнику совместной деятельности в качестве возврата его взноса в совместную деятельность.
По нашему мнению, можно . В ситуациях, когда договор совместной деятельности заключается с целью совместного осуществления расходов и последующего получения/распределения имущества, на которое были понесены совместные расходы, стоимость имущества с учетом НДС соответствует денежному взносу участника. Как следствие, еще на этапе перечисления средств в качестве взноса в совместную деятельность, несмотря на то что сам платеж не выделяет в себе сумму НДС, размер такого взноса определяется с учетом НДС. А значит, при передаче имущества сумма НДС, включенная в стоимость такого имущества, уже была оплачена на этапе перечисления взноса в совместную деятельность.
Как минимум можно говорить о том, что был произведен зачет встречных однородных задолженностей: для договора совместной деятельности такой задолженностью является сумма денежного взноса участника, а для участника — стоимость имущества с учетом НДС.
Кстати, в письме от 13.01.2006 г. № 351/7/16-1517-26 ГНАУ отметила:
«В случае если оплата участником совместной деятельности за поставленные активы осуществляется путем оплаты части таких активов денежными средствами, а другой части путем зачисления ранее осуществленного взноса такого участника, который приобретет активы, в совместную деятельность, база обложения налогом на добавленную стоимость определяется в соответствии с пунктом 4.2 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен».
То есть ГНАУ, во-первых , признает, что зачет является оплатой стоимости активов (а значит, должен быть и оплатой суммы НДС), а во-вторых, указывает на возможность зачета денежного взноса в совместную деятельность в счет оплаты стоимости имущества, получаемого от совместной деятельности. Иными словами, в данном письме ГНАУ признала денежные средства, перечисленные в качестве взноса в совместную деятельность, оплатой имущества, получаемого от совместной деятельности.
Кроме того, судебная практика также подтверждает, что условие об оплате входного НДС (суммы налогового кредита), необходимое для декларирования бюджетного возмещения, соблюдается и в случае осуществления бартерных операций, и в случае проведения зачета. Так, в определении от 02.02.2012 г. № К-1079/092 ВАСУ пришел к следующему выводу:
«То есть Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» осуществление расчетов в форме иной, чем денежная, прямо не запрещено и не предусмотрено, что уплата должна осуществляться только денежными средствами. Таким образом, действие п.п. 7.7.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» распространяется на все расчетные операции с поставщиком, включая бартерные расчеты, и расчеты, осуществленные путем зачета встречного одностороннего требования».
2 http://reyestr.court.gov.ua/Review/21607250
Поскольку положения п.п. 7.7.2 Закона об НДС практически в неизменном виде зафиксированы теперь в п. 200.4 НКУ, а также учитывая тот факт, что НКУ также не устанавливает запретов на осуществление расчетов в неденежной форме, то выводы ВАСУ остаются актуальными и для операций, которые были осуществлены уже в период действия НКУ.
Таким образом, при передаче имущества от совместной деятельности (в качестве возврата денежного взноса в такую совместную деятельность), сумма НДС, начисленная на стоимость такого имущества, может быть включена в состав налогового кредита получателя, а также является оплаченной и, как следствие, может быть заявлена на бюджетное возмещение.
Роман Бережной
