Податковий кредит і бюджетне відшкодування щодо операцій у межах спільної діяльності
Наше підприємство уклало договір простого товариства, яким передбачалося будівництво нерухомості та отримання нашим підприємством частини такого об’єкта у власність. За цим договором як внесок у спільну діяльність ми перерахували грошові кошти. У платіжному дорученні на перерахування внеску суму ПДВ не було виділено окремо. Після закінчення будівництва та виконання договору спільної діяльності наше підприємство отримало нерухомість, до вартості якої включено ПДВ. Суму ПДВ підтверджено податковою накладною, виписаною від імені спільної діяльності. Суму такого ПДВ було включено до складу податкового кредиту та заявлено на бюджетне відшкодування.
Представники ДПІ заявляють, що така сума є несплаченою і погрожують відмовою у відшкодуванні. Чи правомірні їх дії?
1. Передача майна прирівнюється до постачання товарів.
Відповідно до п.п. 196.1.7 Податкового кодексу України (далі — ПКУ): «При здійсненні спільної (сумісної діяльності) передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг)». Формально ця норма не згадує ситуацію, коли майно передається від спільної діяльності (як окремого платника податків) її учасникам як повернення внесків у спільну діяльність.
Однак повернення майна із спільної діяльності також прямо вказується як постачання товарів в самому визначенні цього терміна (див. абз. «г» п.п. 14.1.185 ПКУ):
«З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є:
<…>
г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;<…>»
Отже, при передачі майна від спільної діяльності (як окремого платника податків) на користь учасників спільної діяльності, у тому числі і за рахунок повернення їх внесків, така операція повинна розглядатися як постачання товарів (робіт, послуг). У результаті: в обліку спільної діяльності (як окремого платника податків) у разі такої передачі слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та виписати податкову накладну (від імені спільної діяльності), а в обліку учасника (учасників) таку ПН може бути відображено в складі податкового кредиту.
Такого підходу дотримуються і в головному податковому відомстві країни. Так, ще за часів Закону про ПДВ1, коли п.п. 3.2.8 містив правило, аналогічне п.п. 19.1.7 ПКУ, та інші норми Закону про ПДВ не прирівнювали повернення внеску до постачання товарів, податківці поширювали сферу дії п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ і на повернення майнових внесків із спільної діяльності (див. листи ДПАУ від 09.03.2011 р. № 6505/7/16-1517-26, від 05.06.2006 р. № 10557/7/16-1517-12, від 13.01.2006 р. № 351/7/16-1517-26).
1 Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Зокрема, в листі ДПАУ від 09.03.2011 р. № 6505/7/16-1517-26 було зазначено: «Повернення нематеріальних активів учасниками спільної діяльності оподатковується податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за ставкою ПДВ 20 %».
Цей висновок податківці підтвердили вже і стосовно норм ПКУ в роз’ясненні з ЄБПЗ:
«Запитання з розд.130.05 ЄБПЗ: Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції з передачі товарів/послуг на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, а також їх повернення?
Відповідь: … Таким чином, операції з передачі товарів/послуг на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, а також їх повернення є об’єктом оподаткування ПДВ».
2. Бюджетне відшкодування
Тепер розглянемо питання про включення суми такого податкового кредиту до складу бюджетного відшкодування. Безумовно, ми виходимо з припущення, що дотримуються всі вимоги, встановлені в п. 200.5 ПКУ:
«200.5. Не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які:
були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів.)».
Тож, якщо дещо узагальнити правила бюджетного відшкодування, то воно формується на базі негативного значення ПДВ, що залишилося непокритим податковими зобов’язаннями в звітному періоді, наступному за періодом його виникнення.
Тобто основою для визначення суми бюджетного відшкодування є перевищення податкового кредиту над сумою податкових зобов’язань двох послідовних періодів. При цьому із суми такого перевищення бюджетному відшкодуванню підлягає тільки та його частина, що була сплачена в попередніх податкових періодах (що передували періоду декларування бюджетного відшкодування).
Як ми розуміємо, суть питання полягає в такому: чи можна вважати сплаченою ту суму ПДВ (і як наслідок негативне значення податкового кредиту, сформоване з такого ПДВ), що була нарахована при передачі майна учасникові спільної діяльності як повернення його внеску в спільну діяльність.
На нашу думку, можна . У ситуаціях, коли договір спільної діяльності укладається з метою спільного здійснення витрат і подальшого отримання/розподілу майна, на яке було понесено спільні витрати, вартість майна з врахуванням ПДВ відповідає грошовому внеску учасника. Як наслідок ще на етапі перерахування коштів як внесок в спільну діяльність незважаючи на те, що сам платіж не виділяє в собі суму ПДВ, розмір такого внеску визначається з урахуванням ПДВ. А значить, при передачі майна суму ПДВ, уключену у вартість такого майна, вже було сплачено на етапі перерахування внеску в спільну діяльність.
Як мінімум можна говорити про те, що було вироблено залік зустрічних однорідних заборгованостей: для договору спільної діяльності такою заборгованістю є сума грошового внеску учасника, а для учасника — вартість майна з урахуванням ПДВ.
До речі, в листі від 13.01.2006 р. № 351/7/16-1517-26 ДПАУ відзначила:
«У разі, якщо оплата учасником спільної діяльності за поставлені активи здійснюється шляхом оплати частини таких активів грошовими коштами, а іншої частини шляхом зарахування раніше здійсненого внеску такого учасника, що придбає активи, до спільної діяльності, база оподаткування податком на додану вартість визначається відповідно до пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни».
Тобто ДПАУ, по-перше, визнає, що залік є оплатою вартості активів (а значить, має бути і оплатою суми ПДВ), а, по-друге, вказує на можливість заліку грошового внеску в спільну діяльність у рахунок оплати вартості майна, що отримується від спільної діяльності. Інакше кажучи, в цьому листі ДПАУ визнала грошові кошти, перераховані як внесок в спільну діяльність, оплатою майна, що отримується від спільної діяльності.
Крім того, судова практика також підтверджує, що умова про оплату вхідного ПДВ (суми податкового кредиту), необхідна для декларування бюджетного відшкодування, дотримується і в разі здійснення бартерних операцій, і в разі проведення заліку. Так, в ухвалі від 02.02.2012 р. № К-1079/092 ВАСУ дійшов до такого висновку:
«Тобто Законом України «Про податок на додану вартість» здійснення розрахунків в іншій, ніж грошова форма, прямо не заборонено та не передбачено, що сплата повинна здійснюватися тільки грошовими коштами. Таким чином, дія п.п. 7.7.2 Закону України «Про податок на додану вартість» розповсюджується на усі розрахункові операції з постачальником, включаючи бартерні розрахунки, та розрахунки, здійснені шляхом заліку зустрічної односторонньої вимоги».
2 http://reyestr.court.gov.ua/Review/21607250
Оскільки положення п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ практично в незмінному вигляді зафіксовано тепер у п. 200.4 ПКУ, а також ураховуючи той факт, що ПКУ також не встановлює заборон на здійснення розрахунків у негрошовій формі, то висновки ВАСУ залишаються актуальними і для операцій, що було здійснено вже в період дії ПКУ.
Отже, при передачі майна від спільної діяльності (як повернення грошового внеску в таку спільну діяльність), суму ПДВ, нараховану на вартість такого майна, може бути включено до складу податкового кредиту одержувача, а також сплачено і як наслідок може бути заявлено на бюджетне відшкодування.
Роман Бережний
