Выплаты за разъездной характер работы: новации учета

ВЫПЛАТЫ ЗА РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР РАБОТЫ:
НОВАЦИИ УЧЕТА

Влада Карпова, консультант,
канд. экон. наук

Недавние изменения, внесенные Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI в Налоговый кодекс Украины, среди прочего «затронули» и выплаты за разъездной характер труда, которые активно используются в строительной отрасли. Порядок оформления и учета таких выплат мы рассмотрим в настоящей статье.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон об оплате труда — Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон № 1545 — Закон Украины «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 г. № 1545-XII.

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.

Инструкция № 59 — Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом МФУ в редакции от 17.03.2011 г. № 362.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Постановление № 490 — постановление КМУ «О надбавках (полевом обеспечении) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер» от 31.03.99 г. № 490.

Основные положения о вахтовом методе — Основные положения о вахтовом методе организации работ, утвержденные постановлением Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам от 31.12.87 г. № 794/33-82.

Временное положение — Временное положение о вахтовом методе организации работ на предприятиях Министерства Украины по вопросам чрезвычайных ситуаций и по делам защиты населения от последствий Чернобыльской катастрофы, утвержденное приказом Министерства Украины по вопросам чрезвычайных ситуаций и по делам защиты населения от последствий Чернобыльской катастрофы от 20.05.99 г. № 147.

Положение о надбавках за разъездной характер работ в строительстве — постановление Госкомтруда и Секретариата ВЦСПС «Об утверждении положения о выплате надбавок, связанных с передвижным и разъездным характером работ в строительстве» от 01.06.89 г.
№ 169/10-87.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

Что подразумевается под надбавками (полевым обеспечением)

Порядок применения надбавок (полевого обеспечения) на сегодняшний день регламентируется лишь заметно устаревшим постановлением № 490. В его п. 1 говорится об установлении таких надбавок к должностным окладам следующих категорий работников:

1) направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ;

2) работа которых выполняется вахтовым методом;

3) работа которых постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер.

Вахтовый метод. По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 30.07.2004 г. № 6415/6/17-3116, понятие «вахтовый метод» организации работ, порядок его применения и перечень предприятий, на которых он может применяться, определены Основными положениями о вахтовом методе, которые в соответствии с Законом № 1545 действуют до сих пор.

В Основных положениях о вахтовом методе он определен как: «особая форма организации работ, основанная на использовании трудовых ресурсов вне места их постоянного жительства при условии, когда не может быть обеспечено ежедневное возвращение работников к месту постоянного проживания. Работа организуется по специальному режиму труда, как правило, при суммированном учете рабочего времени, а межвахтовый отдых предоставляется в местах постоянного жительства».

Согласно Основным положениям о вахтовом методе запись о вахтовом методе вносится в графу «Сведения о работе» трудовой книжки работника.

В более «свежем» письме ГНСУ от 21.07.2011 г. № 13256/6/17-0215 применительно к вахтовому методу дается ссылка уже на Временное положение, но при этом налоговики сами отмечают, что оно распространяется лишь на предприятия, организации, учреждения, которые находятся в подчинении Министерства Украины по вопросам чрезвычайных ситуаций и по делам защиты населения от последствий Чернобыльской катастрофы.

Впрочем, в п. 1.1 Временного положения приводится то же определение вахтового метода, что указано и в Основных положениях о вахтовом методе.

Работы, имеющие разъездной (передвижной) характер. Состав таких работ разъяснил Минтруда в письмах от 13.09.2006 г. № 905/13/84-06, от 17.11.2006 г. № 307/13/133-06, от 27.01.2008 г. № 5/13/116-08, в которых он предписал руководствоваться Положением о надбавках за разъездной характер работ в строительстве.

Минфин также акцентировал внимание на том, что: «разъездной характер работ предусматривает выполнение работ на объектах, расположенных на значительном расстоянии от места размещения организации , в связи с поездками в нерабочее время от места нахождения организации (сборного пункта), до места работы на объекте и обратно, что составляет не менее двух-трех часов в день». И если лицо постоянно находится вне места работы в рабочее время, надбавки за разъездной характер труда ему не полагаются (письмо Минтруда от 27.01.2008 г. № 5/13/116-08).

В то же время согласно указанным документам строительные предприятия могут самостоятельно устанавливать надбавки как за вахтовый метод работы, так и за передвижной характер труда, что подтверждает Минтруда (см. письма от 13.09.2006 г. № 905/13/84-06, от 17.11.2006 г. № 307/13/133-06 ). Это следует также из норм ст. 15 Закона об оплате труда и ст. 97 КЗоТ, в соответствии с которыми предприятия самостоятельно устанавливают формы и системы оплаты труда, нормы труда, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных окладов, а также условия введения и размеры надбавок, доплат, премий, вознаграждений и прочих поощрительных, компенсационных и гарантийных выплат в коллективных договорах с обязательным соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральным и отраслевым соглашениями.

Применительно к работе, которая постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, в п. 2 разд. І Инструкции № 59¹ говорится следующее: «Служебные поездки работников, постоянная работа которых проходит в дороге либо имеет разъездной (передвижной) характер, не считаются командировками, если иное не предусмотрено законодательством, коллективным договором, трудовым договором (контрактом) между работником и собственником (или уполномоченным им лицом/руководителем)». То есть по Инструкции № 59 в общем случае «передвижная» работа не является командировкой, однако если она таковой определена в колдоговоре или трудовом договоре (контракте), она может считаться командировкой.

¹ Несмотря на то что Инструкция № 59 обязательна для использования только бюджетниками, что подтверждают и официальные органы (см., в частности, письма ГНАУ от 07.09.2011 г. № 10077/5/15-1216, МФУ от 04.05.2011 г. № 31-07230-16-25/11433, Минюста от 13.02.2012 г. № 54-0-2-12/7.2), практика показывает, что официальные органы руководствуются этим документом при разрешении спорных вопросов применительно к любым предприятиям. Причем такой позиции придерживаются и судебные инстанции, которые продолжают при вынесении решений апеллировать к ней как к действующей (см., к примеру, решения Феодосийского горсуда АР Крым от 20.04.2012 г. по делу № 2/0121/1232/12, Староградского райсуда г. Винницы от 14.06.2012 г. по делу № 221/2601/12).

Однако это не означает, что лицо может одновременно получить надбавку и за разъездной характер труда и суточные. Если исходить из сути выплаты такой надбавки, то, как справедливо заметил Минтруда в письмах от 13.09.2006 г. № 905/13/84-06, от 17.11.2006 г. № 307/13/133-06, она устанавливается работникам в целях компенсации повышенных расходов, связанных с частой передислокацией организации или оторванностью от постоянного места жительства.

С этой же целью выплачиваются и суточные (ст. 121 КЗоТ), в связи с чем в постановлении № 490 предельные размеры надбавок установлены в привязке к нормам расходов для суточных. И поскольку двойной компенсации работнику понесенных расходов законодательство не предусматривает, предприятие имеет право:

— либо установить соответствующему кругу лиц надбавку за разъездной характер труда, но тогда не считать их поездки командировками и не выплачивать суточные,

— либо считать поездки командировками, но тогда не выплачивать лицам надбавки за разъездной характер труда.

На то, что при выплате надбавок за разъездной характер труда служебные поездки работников не считаются командировкой и работникам выплачивается только один вид компенсации, неоднократно обращал внимание Минфин (см. письма МФУ от 19.04.2004 г. № 31-03173-07-7/6515, от 29.04.2005 г. № 31-03173-03-29/8103, от 10.08.2006 г. № 31-26030-13-10/16898, от 03.10.2007 г. № 31-18030-07-10/20122).

Если строительное предприятие принимает решение о выплате надбавок за разъездной характер труда, то Перечень должностей работников, которым полагается такая выплата, должен быть указан в разделе «Оплата труда» коллективного договора предприятия (см. по этому поводу письма Минтруда от 17.11.2006 г. № 307/13/133-06, от 13.09.2006 г. № 905/13/84-06, письма МФУ от 19.04.2004 г. № 31-03173-07-7/6515, от 29.04.2005 г. № 31-03173-03-29/8103).

Между тем, если в силу каких-то причин коллективный договор на предприятии не заключался, этот вопрос можно согласовать с избранным органом первичной профсоюзной организации, а при его отсутствии — с другим уполномоченным на представительство органом (ст. 97 КЗоТ, ст. 15 Закона об оплате труда). Тогда составляются другие документы, в которых фиксируется волеизъявление сторон по поводу введения на предприятии надбавок за разъездной характер, в частности соглашения, положения о выплате надбавок за разъездной характер труда (полевого обеспечения).

В Инструкции № 59 также предусматривается возможность включения записи о введении надбавок за разъездной характер труда в трудовой договор (соглашение, контракт) с работником. Но в этом случае желательно зафиксировать перечень должностей дополнительно в каком-нибудь распорядительном документе по предприятию, например в приказе о введении таких надбавок.

Если же ни одно из вышеуказанных действий проведено не будет, поездки работников будут расцениваться как командировки (см. письмо МФУ от 29.04.2005 г. № 31-03173-03-29/8103).

Размер надбавок (полевого обеспечения)

Согласно постановлению № 490 надбавки выплачиваются в размерах, предусмотренных:

— коллективными договорами;

— по согласованию с заказчиком.

Последний вариант определения надбавки, очевидно, обусловлен тем, что они могут быть включены в инвесторскую сметную документацию (см. письмо Минстроя от 24.05.2006 г. № 10/8-506).

Есть основания полагать, что в тех случаях, когда размер надбавок установлен в колдоговоре, независимо от согласования с заказчиком они не должны выплачиваться в меньшем размере, чем указан в колдоговоре. Связано это с требованиями ст. 97 КЗоТ, в соответствии с которыми: «собственник или уполномоченный им орган или физическое лицо не имеет права в одностороннем порядке принимать решения по вопросам оплаты труда, которые ухудшают условия, установленные законодательством, соглашениями, коллективными договорами».

А вот в большую сторону по согласованию с заказчиком сумму надбавок при желании пересмотреть возможно.

Предельный размер надбавок (полевого обеспечения) в соответствии с постановлением № 490 за день не может превышать предельных размеров расходов, установленных для командировок в пределах Украины. При этом указано, что в тех случаях, когда работа постоянно проводится в пути или имеет разъездной характер за пределами Украины, предельные размеры надбавок не могут превышать 80 процентов предельных норм суточных расходов, установленных для командировок за границу (п. 2 постановления № 490).

Между тем на данный момент предельные нормы суточных установлены только для бюджетников, а для остальных лиц предусмотрены максимальные суммы для целей налогообложения. В итоге получается, что ограничений в суммах надбавок на сегодняшний день нет. Мы не рекомендуем устанавливать надбавки в размере, превышающем нормы суточных из п.п. 140.1.7 НКУ. Связано это со следующим.

Во-первых , в консультации из раздела 110.07.14 ЕБНЗ налоговики пришли к выводу, что в ситуации, когда поездки работников определены как командировки, надбавки (полевое обеспечение) включаются в состав налоговых расходов в пределах суточных, указанных в п.п. 140.1.7 НКУ. Но при таких обстоятельствах надбавки (полевое обеспечение) не выплачиваются, а командированному работнику полагаются суточные.

Во второй части консультации налоговики уже не говорят о соблюдении каких-либо пределов, что соответствует законодательству. В то же время не исключено, что, апеллируя к этой невразумительной консультации, местные проверяющие не предпишут убрать «лишние» надбавки и в том случае, когда они с командировкой никак не были связаны.

Из консультации в разделе 110.07.14 ЕБНЗ

Вопрос: «Включаются ли в состав расходов плательщика налога и в каком размере суммы надбавок, выплачиваемых работникам, работа которых имеет разъездной (передвижной) характер работы?»

Ответ : «Если коллективным договором, трудовым договором (контрактом) служебные поездки работников, работа которых имеет разъездной (передвижной) характер, определены как командировки, то суммы надбавок (полевого обеспечения), выплачиваемые таким работникам, могут быть отнесены в состав расходов в пределах установленных п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса Украины рамках сумм суточных.

Если трудовыми договорами (контрактами) надбавки (полевое обеспечение) работникам, работа которых имеет разъездной (передвижной) характер, установлены к тарифным ставкам и должностным окладам таких работников, то плательщик налога имеет право учесть указанные выплаты при определении объекта налогообложения в составе расходов на основании п. 142.1 ст. 142 Налогового кодекса Украины».

Во-вторых , такие надбавки не включаются согласно п. 3.16 Инструкции № 5 в фонд оплаты труда и, как следствие, не облагаются единым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ). Это подтверждается их указанием в п. 10 Перечня № 1170. Поэтому «завышенные» суммы не обложенных ЕСВ надбавок могут послужить объектом претензий со стороны Пенсионного фонда.

По аналогии с суточными надбавки за разъездной характер труда должны выплачиваться только за те дни работы, при которых работник пребывал вне предприятия, что, собственно, следует из ограничений, предельных размеров надбавок, предусмотренных постановлением № 490. Особое внимание при этом следует уделить работе за границей, когда лицо до момента пересечения таможенной территории Украины некоторое время пребывает на территории Украины. Как и для суточных, для надбавок за разъездной характер труда их размер определяется по Инструкции № 59 отдельно за время нахождения на территории Украины и за ее пределами.

Особых сроков выплаты полевого обеспечения нормативные акты не предусматривают, поэтому, по нашему мнению, они могут выплачиваться одновременно с заработной платой работника.

Документальное подтверждение надбавок
 за разъездной характер труда

«Надбавочные» выплаты. Отдельных документов, на основании которых начисляются и выплачиваются надбавки за разъездной характер труда, нормативными актами не предусмотрено. Поэтому в принципе предприятие может их начислить на основании коллективного договора и без документации.

Однако первичные документы необходимы для правильного определения размера надбавок, поскольку нужно рассчитать, за сколько дней следует выплачивать надбавку. Причем в «надбавочном» случае не получится для целей расчета выплат использовать Приказ (как по суточным в командировках), поскольку в этом случае, как правило, такой приказ не составляется.

С учетом изложенного, предприятия могут разработать первичный документ по своему усмотрению. Как вариант за образец можно принять форму старого командировочного удостоверения, в котором предусмотреть все обязательные реквизиты первичного документа из ст. 9 Закона о бухучете, а именно:

— название документа;

— дату и место составления;

— название предприятия, от имени которого составлен документ;

— содержание и объем операции, единицу измерения хозяйственной операции;

— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личную подпись и другие данные, которые могут идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции.

Компенсация расходов на проживание и проезд. Согласно п. 3 постановления № 490 расходы на проезд к месту назначения и обратно, а также на наем жилого помещения компенсируются работникам в порядке, определенном для командировок, и в тех случаях, когда им выплачиваются надбавки за разъездной характер работы. В связи с этим возникает необходимость предоставления Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, форма которого утверждена Приказом ГНАУ от 23.12.2010 г. № 996 (далее — Отчет), к которому прилагаются соответствующие подтверждающие документы.

Однако здесь следует учесть, что сроки предоставления Отчета касательно расходов, понесенных в связи с нахождением работников вне места основной работы, установлены в п. 170.9 НКУ только для командировок. Мы считаем, что в данной ситуации уместна аналогия с «командировочными» сроками. То есть при разъездном характере труда Отчет следует предоставить до окончания пятого банковского дня, следующего за днем, в котором работник возвратился на предприятие (п.п. 170.9.2 НКУ). Однако четко это из НКУ не следует, поэтому на практике не исключены конфликтные ситуации с контролирующими органами по данному вопросу. В частности, они могут настаивать на том, что в этой ситуации согласно п. 2.11 Положения № 637 в случае выдачи лицу наличных средств для обеспечения нужд вне места постоянной работы (проезд, проживание) Отчет должен предоставляться на следующий день после выдачи наличности.

Кстати, не удастся избежать проблем и в ситуации, когда работнику выдается для обеспечения понесенных расходов корпоративная банковская платежная карточка или средства перечисляются на его личную банковскую платежную карточку. Связано это с тем, что в п.п. 170.9.3 НКУ сроки предоставления Отчета тоже «привязаны» к командировкам. И здесь опять-таки есть два варианта: ориентироваться на «командировочные» сроки или же считать, что здесь действуют особые правила и Отчет должен быть предоставлен в соответствии с абз. «б» п.п. 170.9.2 НКУ до окончания пятого банковского дня, следующего за днем, в котором работник совершил отдельное гражданско-правовое действие по поручению предприятия.

Новации налогового учета надбавок за разъездной характер труда

Как и ранее, согласно п. 3.16 Инструкции № 5 надбавки (полевое обеспечение) не включаются в фонд оплаты труда. Но при этом следует учесть, что суммы, выплаченные при выполнении работ вахтовым методом в размере тарифной ставки (оклада, должностного оклада) за дни пребывания в пути к местонахождению предприятия (пункта сбора) — места работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в дороге из-за метеорологических условий и по вине транспортных средств, являются составляющей фонда дополнительной заработной платы (п.п. 2.2.6 Инструкции № 5). То есть такие расходы необходимо учитывать отдельно.

Основные учетные новации связаны с исчислением налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Так как надбавки (полевое обеспечение) не являются расходами на командировку, они не попадают под освобождение от НДФЛ из п.п. 165.1.11 НКУ, в соответствии с которым не облагается сумма средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет с учетом норм п. 170.9 НКУ.

В связи с этим данные выплаты подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях по п.п. 164.2.1 НКУ как прочие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового договора. Это подтвердила и ГНСУ в письме от 21.07.2011 г. № 13256/6/17-0215.

Отдельного внимания заслуживает налогообложение компенсации расходов на проживание при выплате надбавок. Проблемы с налогообложением данных расходов возникли после внесения изменений в п.п. 164.2.17 НКУ Законом Украины от 24.05.12 г. № 4834-VI (с 01.07.2012 г.). Напомним, что ранее такие суммы можно было не облагать НДФЛ как компенсацию стоимости использования жилья в связи с выполнением плательщиком налога трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или предусмотренной нормами колдоговора. Однако теперь в этой норме упоминается только компенсация использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, которые принадлежат работодателю. Но поскольку лицо, как правило, в отъезде не проживает в жилье, принадлежащем работодателю, то по данной норме «прольготировать» компенсацию расходов на проживание теперь не получится.

Мы считаем, что такую компенсацию не следует облагать НДФЛ. Основанием для освобождения может служить последний абз. п.п. 164.2.17 НКУ, в соответствии с которым: «Дополнительно к исключениям, предусмотренным подпунктом «а» этого подпункта, не считаются дополнительным благом плательщика налога доходы, полученные в форме и размерах, подлежащих включению работодателем в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно разделу III данного Кодекса».

Поскольку расходы на проживание и проезд связаны с выполнением работником трудовой функции и используются в хоздеятельности предприятия, они могут быть отнесены в состав налоговых расходов и, следовательно, освобождены от НДФЛ. Однако четко из НКУ это не следует, поэтому возможны проблемы с контролирующими органами по данному поводу.

Как уже отмечалось, ЕСВ на сумму надбавок не начисляется, так как они не включаются в фонд оплаты труда, на что ранее обращал внимание ПФУ (письмо от 02.04.2004 г. № 3196/04).

Налог на прибыль. Надбавки за разъездной характер труда включаются в состав расходов предприятия на основании п. 142.1 НКУ как выплаты, установленные по договоренности сторон, что подтверждают и налоговики (см. упомянутую консультацию из раздела 110.07.14 ЕБНЗ).

Как и «командировочные», надбавки (полевое обеспечение) подлежат отражению по тем статьям расходов, с которыми связаны соответствующие поездки работников. В частности, при работах, выполняемых на строительстве объектов, они могут включаться в себестоимость строительно-монтажных работ.

Бухгалтерский учет надбавок (полевого обеспечения)

В соответствии с Инструкцией № 291 выплаты, которые не включаются в фонд оплаты труда, отражаются на субсчете 663 «Расчеты по прочим выплатам», на котором, по нашему мнению, следует показывать и надбавки (полевое обеспечение).

Между тем оплату прочих расходов, связанных с нахождением работника вне основного места работы (расходы на нем жилья, проезд и т. д.), по аналогии с командировочными расходами можно отразить на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами».

Пример. В коллективном договоре предприятия установлено, что работникам, занятым на строительстве объектов, расположенных вне местонахождения предприятия на территории Украины, выплачиваются надбавки (полевое обеспечение) в размере 50 % от суммы суточных, указанных в п.п. 140.1.7 НКУ. Работник Коновалов А. А. отбыл на строительство объекта 01.09.2012 г. и находился там до 01.10.2012 г. По возвращении был представлен Отчет, из которого следовало, что Коновалов А. А. проживал в гостинице и в счет гостиницы не включены расходы на питание. Общая сумма расходов на проживание составила 2400 грн. с НДС. За время нахождения на строительстве объекта Коновалову А. А. была начислена заработная плата в размере 3000 грн.

Сумма надбавок (полевого обеспечения) определяется так:

30 дней х 214,6 грн. х 50 % = 3219 грн.

В учете строительного предприятия операции отразятся следующим образом:

Таблица 1. Учет операций, связанных с начислением и выплатой надбавок
(полевого обеспечения)

Подытожим : на сегодняшний день порядок отражения в налоговом учете компенсационных выплат на проезд и проживание при выплате надбавок (полевого обеспечения) четко не определен. Есть проблемы и со сроками предоставления Отчета в данной ситуации. Поэтому во избежание проблем с контролирующими органами заинтересованным лицам имеет смысл получить индивидуальную налоговую консультацию по этому поводу.