Договоры долевого (паевого) участия в строительстве и инвестиционные договоры

Договоры долевого (паевого) участия в строительстве и инвестиционные договоры

Дмитрий Михайленко, Анна Урусова, Борис Бидий,
Антон Иванченко, юридическая фирма «ОМП»

В данной статье рассматриваются правовые и налоговые аспекты договоров долевого (паевого) участия в строительстве и инвестиционных договоров — достаточно распространенных на практике способов инвестирования и финансирования строительства.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

Налоговый кодекс — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Гражданский кодекс — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Хозяйственный кодекс — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Жилищный кодекс — Жилищный кодекс Украинской ССР от 30.06.83 г. № 5464-X.

Уголовный кодекс — Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.

Закон об инвестиционной деятельности — Закон «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.

Закон о госрегистрации вещных прав на недвижимость — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.

Закон № 3201-IV — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 15.12.2005 г. № 3201-IV.

Закон о режиме иностранного инвестирования — Закон Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19.03.96 г. № 93/96-ВР.

Закон о финансовых услугах — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины от 22.05.97 № 283/97-ВР.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Временное положение № 7/5 — Временное положение о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5.

Закон № 1878-VI — Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество» и другихнормативных актов» от 11.02.2010 г. № 1878-VI.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 — Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их ограничений, утвержденный Постановлением Кабинета Министров Украины от 22.06.2011 г. № 703.

Закон об управлении имуществом — «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV.

1. Договоры долевого (паевого) участия в строительстве

1.1. Правовой режим

Договоры долевого участия в строительстве имеют достаточно давнюю историю, берущую свое начало в 1990-х годах.

В общих чертах договор долевого (паевого) участия представляет собой модель, приведенную на рис. 1.

Рис. 1. Договор долевого (паевого) участия

С формально-юридической точки зрения договор долевого участия в строительстве содержит элементы одного или нескольких гражданско-правовых договоров, и, соответственно, в последнем случае может быть квалифицирован как смешанный договор (ст. 628 Гражданского кодекса). В частности, в зависимости от формулирования предмета и условий конкретного договора долевого участия в строительстве он может содержать элементы:

— договора о совместной деятельности (обычно проявляется в формулировке «стороны обязуются совместно действовать с целью строительства объекта...»);

— договора подряда (обычно проявляется в формулировке «заказчик обязуется уплатить, а подрядчик обязуется построить объект...»);

— договоров поручения и/или комиссии (обычно проявляется в формулировке «заказчик обязуется обеспечить исполнителя денежными средствами, а исполнитель обязуется организовать строительство путем заключения одного или нескольких договоров...»);

— договоры доверительного управления активами;

— договоры купли-продажи имущественных прав.

При этом, поскольку стороны1, определяют условия договора долевого участия в строительстве по своему усмотрению, то и элементы вышеуказанных договоров могут включаться сторонами в самых разнообразных комбинациях.

Описанная выше вариативность на уровне договорной материи имеет следующие следствия.

Какое-то время существовала позиция, вследствие которой операции по данным договорам квалифицировались как финансовые услуги по управлению денежными средствами. Следует отметить, что наряду с указанным подходом существуют также и позитивные разъяснения иных ведомств: письма Государственного комитета Украины по строительству и архитектуре от 26.01.2004 г. № 8/8-72 и Государственного комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 23.02.2004 г. № 1037. Согласно позиции, изложенной в этих письмах, договор долевого участия в строительстве не содержит в себе признаков доверительного управления и может быть построен, например, по модели договора поручения.

Несколько сузились возможности применения договоров долевого участия в строительстве с 2006 года, после внесения Законом № 3201-IV в абз. 3 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности ограничений в части разрешенных законом способов инвестирования в объекты жилищного строительства.

Необходимо отметить, что содержавшееся в указанной статье логическое противоречие, возникавшее из-за низкой юридической техники, примененной составителями указанной поправки, впоследствии были исправлены. Противоречие это заключалось в том, что указанная часть (абзац) статьи, говоря, по сути, об ограничении способов инвестирования в жилую недвижимость, содержала буквально следующее: «объектами инвестиционной деятельности не могут быть объекты жилищного строительства». В действующей редакции речь уже идет именно о разрешенных способах инвестирования (финансирования) объектов жилищного строительства.

Приводим выдержку из указанной ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности в действующей редакции:

«…Инвестирование и финансирование строительства объектов жилищного строительства с использованием негосударственных средств, привлеченных от физических и юридических лиц, в том числе в управление, может осуществляться исключительно через фонды финансирования строительства, фонды операций с недвижимостью, институты совместного инвестирования, а также путем эмиссии целевых облигаций предприятий, выполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи объекта (части объекта) жилищного строительства. Другие способы финансирования строительства таких объектов определяются исключительно законами».

Вследствие этого сфера применения договоров долевого участия сводится:

— к строительству коммерческой (нежилой) недвижимости;

— к жилищному строительству, если средства были привлечены по договорам долевого участия, заключенным до 01.01.2004 г. При этом строительные компании эксплуатируют принцип прямого действия норм права во времени, который находит подтверждение, в частности, в другой цитате из упомянутого выше разъяснения Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности — письмо от 04.03.2004 г. № 06-10/220.

1.2. Налоговые последствия

Вариативность условий договоров долевого участия, смешанность нескольких правовых конструкций в рамках одного договора долевого участия не позволяют однозначно и четко определить налоговые последствия. Это показала как практика применения данного вида договоров, так и разъяснительная практика госорганов. Последняя является достаточно противоречивой и представлена письмами ГНАУ и Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности, изданным под налоговое законодательство, действующее до вступления в силу НКУ (под Закон об НДС и Закон о прибыли).

К сожалению, на сегодняшний день налоговые органы не высказывались относительно налогообложения паевых договоров в рамках норм НКУ, а обращение к докодексной разъяснительной практике является вполне обоснованным, в силу преемственности правил налогообложения, закрепленных в НКУ и Законах о налоге на прибыль и об НДС: п. 153.4 НКУ является аналогом п. 7.9 Закона о налоге на прибыль.

Возвращаясь же непосредственно к анализу разъяснительной практики, можно выделить три этапа эволюции мнения госорганов:

1. Договор о долевом участии в финансировании строительства жилого дома между предприятием и пайщиками (физическими и юридическими лицами) не предусматривает передачу права собственности на имущество. При получении средств от пайщиков для финансирования строительства жилого дома у предприятия возникают долговые обязательства перед пайщиками. Эти обязательства погашаются предприятием вместе с передачей пайщикам после завершения строительства документов для оформления права собственности на соответствующую часть жилого дома».

Данная характеристика договора, содержащаяся в письмах ГНАУ от 07.08.2000 г. № 4473/6/15-1116 (на сегодняшний день отозвано) и от 28.11.2003 г. № 18540/7/15-1117, позволила отождествить отношения по договору долевого участия как имеющие «транзитную» природу для предприятия-застройщика:

— деньги, получаемые им с целью строительства, априори ему не принадлежат (принадлежит лишь позитивная разница между полученными средствами и переданными другим участникам строительного процесса);

— имущество, построенное на средства пайщиков, также ему не принадлежит ни на секунду: первичное право собственности возникает и оформляется непосредственно на пайщиков.

В итоге средства, получаемые застройщиком, облагаются по правилам, определенным в п. 7.9 Закона о налоге на прибыль¹, т. е.: в валовые доходы включается лишь упомянутая позитивная разница, причем, как указано в письме ГНАУ 07.08.2000 г. № 4473/6/15-1116, лишь в том периоде, когда погашаются обязательства перед пайщиками.

¹ В рамках НКУ аналогичные правила закреплены в п. 153.4.

Еще раз подчеркнем, что впоследствии данное письмо было отозвано, однако существует близкое ему по содержанию разъяснение (письмо ГНАУ от 28.11.2003 г. № 18540/7/15-1117), направленное ГНАУ в адрес ГНА в г. Киеве, которое на сегодняшний момент не отозвано.

2. Начиная с конца 2004 г. точка зрения ГНАУ изменяется на более фискальную: на договоры долевого участия в строительстве не распространяется п. 7.9 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, а применяются общие правила налогообложения, предусмотренные п. 4.1 ст. 4 данного Закона. Таким образом, вся сумма, получаемая от пайщиков, должна включаться в состав валовых доходов по первому событию. Этот подход отражен в письме ГНАУ от 07.12.2004 г. № 23860/7/15-1117, которым и было отозвано письмо ГНАУ от 07.08.2000 г. № 4473/6/15-1116².

² Указанные ссылки на налоговое законодательство, действовавшее до вступления в силу НК, необходимо расценивать, скорее, как некие принципы и подходы к налоговому учету подобных операций, чем как прямые рекомендации с точки зрения действующего законодательства.

3. Наконец, в 2005 году в ответ на запрос ГНАУ (в котором излагаются данные альтернативы, что само по себе может служить почвой для применения правила о конфликте интересов), Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 27.04.2005 г. № 06-10/10-503 отметил возможность существования обоих вышеуказанных подходов. При этом Комитет предложил оставить выбор конкретной модели налогообложения на выбор налогоплательщика (строительной организации, привлекающей средства от пайщика).

Описанные выше разнообразные подходы (включая последний, эклектический), по нашему убеждению, являются проявлением вариативности содержания договоров долевого участия.

Таким образом, если в договоре долевого участия в строительстве превалируют элементы подряда, то налогообложение осуществляется по правилам, определенным п. 135.4 НКУ; если элементы договора поручения или комиссии — к нему применяются правила налогообложения, предусмотренные п. 153.4 НКУ; если он содержит признаки совместной деятельности, то к нему применяются правила п. 153.4 НКУ.

Исходя из вышеизложенного, минимизация налоговых рисков неопределенности в рассматриваемой ситуации возможна путем грамотного формулирования предмета и содержания договоров, а также, при необходимости, придания договору толкования по соглашению сторон. Подобная возможность оговаривается в ст. 213 Гражданского кодекса:

«Содержание сделки может быть истолковано стороной (сторонами). По требованию одной или обеих сторон суд может постановить решение о толковании содержания сделки».

Как видно из приведенной выше цитаты, возможность толкования содержания договора (правоотношения) и, соответственно, придание ему определенного налогового режима (присущего договорам подряда либо поручения либо совместной деятельности) входят в компетенцию сторон договора и, напротив, не входят в компетенцию органа налоговой службы. Таким образом, работа над формулированием условий договора служит задачам минимизации налоговых рисков и/или налоговой оптимизации.

Не отрицая разнообразия возможных вариантов, мы усматриваем следующие основные модели организации налогового учета у застройщика согласно положениям НКУ.

Налог на прибыль:

а) вознаграждение по договору включается в доходы в налоговом учете по факту начисления доходов согласно правилам бухгалтерского учета. То есть по дате актирования передачи площадей в объекте;

б) не исключено применение правил для долгосрочных контрактов, доход будет признаваться по правилам фактической завершенности строительства (если, конечно, налоговые органы согласятся, что договор долевого участия в строительстве является договором на изготовление товаров, выполнение работ, оказание услуг).

Ниже приведем цитату из п. 137.3 НКУ:

«В случае если плательщик налога производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, доходы начисляются плательщиком налога самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг), которая определяется по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены.

После перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги) с долговременным технологическим циклом производства, указанные в предыдущем абзаце, исполнитель осуществляет корректировку фактически полученного дохода, связанного с изготовлением таких товаров (работ, услуг), начисленного в предыдущие периоды в течение срока их изготовления.

При этом если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) превышает сумму дохода, предварительно начисленную по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такое превышение подлежит зачислению в доходы отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги).

Если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) меньше суммы дохода, предварительно определенного по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такая разница подлежит зачислению в уменьшение доходов отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги)».

Налог на добавленную стоимость

У застройщика налоговые обязательства могут отражаться в зависимости от организации отношений с инвестором: по правилу первого события, или по оплате, или по актированию передачи всех результатов работ.

Ниже приведем цитату из п. 187.1 и п. 187.9 НКУ:

«п. 187.1. Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших ранее:

а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в оплату товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

По операциям по выполнению подрядных строительных работ субъекты предпринимательской деятельности могут применять кассовый метод налогового учета в соответствии с подпунктом 14.1.266 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса.

187.9. Датой возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам).

Для целей этого пункта долгосрочный договор (контракт) — это какой-либо договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача».

1.3. Оформление права собственности

Оформление права собственности на основании заключенных договоров долевого участия прочно вошло в практику. Хотя инвестиционный договор прямо не указан в Приложении 2 к Временному положению № 7/5, но в самом тексте указанного положения среди лиц, имеющих право на оформление свидетельства о праве собственности на недвижимое имущество (и, соответственно, его регистрации), указаны «инвесторы, которые в результате инвестиционной деятельности получили в собственность объект недвижимого имущества или его часть» (п. 8.1 Временного положения № 7/5).

Необходимо также отметить, что с 1 января 2013 г. в соответствии с Законом № 1878-VI изменится система регистрации прав на недвижимое имущество. Регуляторные нормативные акты, призванные обеспечить функционирование нового порядка регистрации уже наработаны. Согласно Закону и Порядку государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 основанием для регистрации прав на недвижимое имущество будет являться заключенный в порядке, установленном законом, договор, предметом которого выступает недвижимое имущество.

Таким образом, «частноправовые» риски, связанные с проблемами при регистрации права собственности на пайщиков, представляются нам минимальными как при действовавшей системе регистрации прав на недвижимое имущество, так и при вновь вводимой системе. Окончательно все точки над «і» должна расставить практика.

2. Инвестиционные договоры

Базовым нормативным актом для осуществления деятельности по инвестиционному договору является Закон об инвестиционной деятельности, а в отношении иностранных инвесторов — также Закон о режиме иностранного инвестирования. Указанные нормативные акты хотя и не определяют положения инвестиционного договора, однако содержат требования относительно инвестиционной деятельности, которая представляет собой совокупность практических действий граждан, юридических лиц и государства относительно реализации инвестиций, т. е. всех видов имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемых в объекты предпринимательской и других видов деятельности, в результате которой создается прибыль (доход) или достигается социальный эффект.

С юридической точки зрения, инвестиционный договор представляет собой гражданско-правовой институт, который не регламентирован позитивными требованиями гражданского законодательства, в частности особенной частью Гражданского кодекса или каким-либо специальным законом. То есть инвестиционный договор не относится законом к поименованным договорам.

Предмет инвестиционного договора формулируют по-разному, но в любом случае чаще всего он отражает следующую суть отношений. Застройщик организует строительство объекта недвижимости, привлекая деньги инвестора на строительство определенной части такого объекта, после принятия объекта в эксплуатацию застройщик обязуется передать указанную часть объекта инвестору для оформления последним права собственности на эту часть. Отличительной особенностью инвестиционного договора является то, что Застройщик не передает право собственности на часть объекта (недвижимость), на строительство которой привлекались деньги инвестора, а передает инвестору саму недвижимость во владение и пользование. Он не оформляет право собственности на такую часть недвижимости, так как это выходит за пределы его компетенции, а лишь способствует такому оформлению своими действиями, предоставляя соответствующие финансовые документы, свидетельствующие о фактическом внесении инвестиции муниципальным органам и БТИ, оформляющим в установленном порядке свидетельство о праве собственности и осуществляющим регистрацию права собственности на недвижимость за инвестором. Таким образом, первичное право собственности на объект инвестиции возникает непосредственно у инвестора (так же, как и при долевом участии в строительстве).

Описанные свойства сближают инвестиционный договор с договорами долевого (паевого) участия, поскольку заключение договора паевого участия, по сути, имеет своей целью получение в собственность объекта в результате внесения денежных средств на паях с привлекающим такие инвестиции лицом, т. е. инвестиционной деятельности. В частности, об этом прямо говорится в разъяснении Минстроя (письмо от 16.02.2006 г. № 11/8-198):

«Договор паевого участия — это вид инвестиционного договора, который отражает способ привлечения средств в объект инвестирования (в данном случае — в объект строительства). Способ привлечения средств не влияет на цель, с которой осуществляется инвестирование: создание объекта (строительство объекта)».

Поэтому мы считаем, что все описанные выше преимущества, недостатки и риски, присущие договору долевого (паевого) участия в строительстве, являются актуальными и для инвестиционного договора.

Из дополнительных рисков мы считаем уместным отметить следующее. Описанная выше дискуссия относительно налогообложения договоров долевого участия обошла стороной инвестиционные договоры. Поэтому разъяснения ГНАУ и Комитета ВРУ, в том числе и либеральные, мы склонны переносить на инвестиционные договоры по методу аналогии, насколько такая аналогия вообще уместна применительно к текстам указанных разъяснений.

В то же время следует отметить, что определенные налоговые риски создает возможность трактовки как договоров долевого участия, так и инвестиционных договоров, как разновидности договоров совместной деятельности, учитывая, что договора совместной деятельности берутся на учет в органах налоговой службы и рассматриваются в качестве отдельного плательщика налогов.

Дополнительные возможности для минимизации налоговых рисков появляются применительно к трехсторонним (инвестор — застройщик — подрядчик) инвестиционно-подрядным договорам, в рамках которых суммы, необходимые для строительства объекта, направляются инвестором непосредственно в адрес подрядчика в строительстве (соответственно, у подрядчика они облагаются по общим правилам налогообложения), в то время как застройщик получает лишь компенсацию ранее понесенных расходов и, при наличии у него права собственности на строительную площадку, — оплату по договору купли-продажи при выкупе земельного участка инвестором (см. рис. 2).

Рис. 2. Трехсторонний инвестиционно-подрядный договор. Структура денежных потоков

Подобное структурирование денежных потоков позволяет избежать неопределенности в отношении режима налогообложения сумм, поступающих от инвестора, по сравнению с ситуацией, если бы все эти суммы изначально аккумулировал застройщик. Более того, подобная система расчетов зачастую позволяет понизить коммерческие риски инвестора, если он в качестве одной из сторон договора привлекает контролируемого им подрядчика.

Однако при этом нужно учитывать, что Застройщик тоже должен будет понести определенные расходы, пропорциональные той доле имущества, которая причитается ему по такому договору.

Что касается оформления права собственности на инвестора: как мы уже говорили, инвестиционный договор как основание для регистрации прав на недвижимое имущество прямо не предусмотрен ни Временным положением № 7/5, ни Законом о государственной регистрации вещных прав на недвижимость, ни соответствующим Порядком государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703.

Однако практика показывает, что действующий порядок (в частности, положения, где упоминается об инвесторах) дает возможность зарегистрировать права собственности на основании инвестиционного договора. Так, например, для передового в отношении инвестиций региона — г. Киева, ранее прямое упоминание о регистрации права собственности на основании инвестиционного договора содержалось в нормативном акте местных органов власти, — Распоряжении КГГА «Об утверждении Положения о порядке оформления права собственности на объекты недвижимого имущества» от 31.08.2001 г. № 1820. В настоящее время данный нормативный акт заменен Распоряжением от 27.10.2009 г. № 1227, где так же упоминается инвестиционный договор.

Более того, с точки зрения чиновников, занимающихся регистрацией права собственности на недвижимость, данные договоры являются наиболее привычным инструментом.

Следует отметить, что с 1 января 2013 года в силу вступает новый порядок регистрации вещных прав на недвижимое имущество, т. е. полностью вступают в силу положения Закона о государственной регистрации вещных прав на недвижимость, при этом меняется орган регистрации и порядок регистрации. Новая процедура регистрации детально определяется Порядком государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703. При этом правовая регламентация регистрации права собственности на имя инвестора на основании заключаемых им инвестиционных договоров и договоров долевого участия в строительстве становится еще более определенным: такие договоры прямо называются в п. 47 указанного Порядка. Таким образом, практика, сложившаяся ранее в отношении регистрации права собственности на основании инвестиционных договоров и договоров долевого участия в строительстве, сохраняется.