Как отражать проценты по кредиту под ценные бумаги?
Если кредитные средства, полученные от банка на пополнение оборотных средств, были использованы на приобретение ценных бумаг, правомерно ли включение процентов по таким кредитам в состав расходов?
Да, правомерно . Начнем с анализа ценнобумажных правил. В абз. 3 п. 153.8 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) установлено, что включается в состав ценнобумажных расходов:
«Под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту при размещении) ценных бумаг либо других, чем ценные бумаги, корпоративных прав, в качестве компенсации их стоимости. В состав расходов включается также сумма какой-либо задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением».
Известно, что проценты начисляются в пользу заимодателя (кредитора), а не продавца ценных бумаг, являются платой за пользование денежными средствами, а не за получение в собственность ценных бумаг. Также нельзя говорить и о том, что задолженность, возникающая в учете покупателя ценных бумаг (он же и заемщик по кредитному договору) по начислению процентов по кредиту, возникает в связи с приобретением ценных бумаг.
Таким образом, проценты по кредиту не имеют ничего общего с расходами на приобретение ценных бумаг.
Данный вывод, правда, в отношении ценнобумажных правил, которые действовали в докодексные времена и регулировались п. 7.6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, подтвердил ВСУ в постановлении от 04.07.2011 г. по делу № 21-68а11 и обобщил в письме «Выводы Верховного Суда Украины, изложенные в решениях, принятых по результатам рассмотрения заявлений о пересмотре судебного решения по основанию, предусмотренному п. 1 ч. 1 ст. 237 КАСУ Украины, за 2010 —2011 гг.» от 01.05.2012 г. (см. п. 18 раздела о делах по администрированию отдельных налогов, сборов и обязательных платежей):
«Проценты за пользование кредитными средствами, израсходованными на приобретение ценных бумаг, не являются расходами в понимании подпункта 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закона Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (действующего на момент возникновения спорных правоотношений), из содержания которого усматривается, что расходы следует понимать как сумму средств, уплаченную продавцу ценных бумаг, или размер задолженности перед ним, в счет которой получены ценные бумаги.
<…>
В связи с этим отнесение к валовым расходам суммы процентов, уплаченной за пользование кредитными средствами, израсходованными на покупку ценных бумаг, является правомерным ».
Теперь посмотрим, попадают ли такие проценты в состав расходов в принципе. Формально проценты по кредитному договору вполне соответствуют определению процентов, приведенному в п.п. 14.1.206 НКУ, а сам кредит, полученный от банка, соответствует определению «финансовый кредит», приведенному в п. 14.1.258 НКУ. Как следствие, на такие проценты вполне распространяются предписания п.п. 141.1 НКУ, в соответствии с которым:
«В состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с проведением хозяйственной деятельности плательщика налога».
Для целей налогообложения проценты по кредиту признаются финансовыми расходами (см. п.п. 138.10.5 НКУ):
«финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и прочие расходы предприятия в пределах норм, установленных этим Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета)…».
В свою очередь, финансовые расходы — это составная часть прочих расходов (см. пп. 138.1, 138.10 НКУ), вследствие чего дата отражения в налоговом учете указывается согласно п. 138.5 НКУ и, в частности, в соответствии с п.п. 138.5.2 НКУ, которым установлено следующее:
«датой увеличения расходов плательщика налога от осуществления кредитно-депозитных операций, в том числе субординированного долга, является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов, вкладов (депозитов), определенная согласно правилам бухгалтерского учета ».
Учитывая изложенное, включению процентов в состав расходов может препятствовать только отсутствие связи с хоздеятельностью. В связи с этим хотели бы напомнить и еще раз обратить внимание теперь уже на точку зрения самого ВСУ, которую он изложил в п. 15 того же раздела уже упомянутого письма от 01.05.2012 г. (а также в постановлении от 28.12.2011 г. по делу № 21-13а11):
«Убыточность хозяйственной деятельности не может быть основанием для определения такой деятельности как нехозяйственной. Неполучение субъектом хозяйствования дохода от отдельной хозяйственной операции не свидетельствует о том, что такая операция не связана с хозяйственной деятельностью. В связи с этим включение субъектом хозяйствования в состав валовых расходов суммы процентов за пользование кредитными средствами с целевым назначением на осуществление такой хозяйственной операции является правомерным и соответствует подпункту 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 указанного Закона ».
Кроме того, заслуживает внимания и достаточно обоснованная позиция ВАСУ, изложенная в п. 3 письма от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11:
«Судам следует учитывать, что для подтверждения права плательщика налога на формирование расходов и/или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость достаточно наличия цели использования товаров и услуг, которые им приобретены, независимо от фактических результатов такого использования».
Таким образом, даже если какая-либо операция с ценными бумагами и привела к убыткам, это еще не означает, что вся деятельность — нехозяйственная, а процентам не бывать в расходах налогоплательщика.
Роман Бережной
