Як відображати проценти за кредитом під цінні папери?
Якщо кредитні кошти, отримані від банку на поповнення оборотних коштів, було використано на придбання цінних паперів, чи правомірне включення процентів за такими кредитами до складу витрат?
Так, правомірне . Почнемо з аналізу ціннопаперових правил. В абз. 3 п. 153.8 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) установлено, що включається до складу ціннопаперових витрат:
«Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв’язку з таким придбанням».
Відомо, що проценти нараховуються на користь позикодавця (кредитора), а не продавця цінних паперів; є платою за користування грошовими коштами, а не за отримання у власність цінних паперів. Також не можна говорити й про те, що заборгованість, яка виникає в обліку покупця цінних паперів (він же — і позичальник за кредитним договором) з нарахування процентів за кредитом, виникає у зв’язку з придбанням цінних паперів.
Таким чином, проценти за кредитом не мають нічого спільного з витратами на придбання цінних паперів.
Цей висновок — щоправда, стосовно ціннопаперових правил, які діяли за докодексних часів та регулювалися п. 7.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, підтвердив ВСУ в постанові від 04.07.2011 р. у справі № 21-68а11 та узагальнив у листі «Висновки Верховного Суду України, викладені у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС України, за 2010 — 2011 рр.» від 01.05.2012 р. (див. п. 18 розділу про справи щодо адміністрування окремих податків, зборів та обов’язкових платежів):
«Відсотки за користування кредитними коштами, витраченими на придбання цінних паперів, не є витратами у розумінні підпункту 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на час виникнення спірних правовідносин), зі змісту якого вбачається, що витрати слід розуміти як суму коштів, сплачену продавцю цінних паперів, або розмір заборгованості перед ним, у рахунок якої отримано цінні папери.
<…>
У зв’язку з цим віднесення до валових витрат суми відсотків, сплаченої за користування кредитними коштами, витраченими на купівлю цінних паперів, є правомірним ».
Тепер подивимося, чи потрапляють такі проценти до складу витрат у принципі. Формально проценти за кредитним договором цілком відповідають визначенню процентів, наведеному в п.п. 14.1.206 ПКУ, а сам кредит, отриманий від банку, відповідає визначенню «фінансовий кредит», наданому в п. 14.1.258 ПКУ. Як наслідок, на такі проценти повністю поширюються приписи п.п. 141.1 ПКУ, відповідно до якого:
«До складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку».
Для цілей оподаткування проценти за кредитом визнаються фінансовими витратами (див. п.п. 138.10.5 ПКУ):
«фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку)…».
У свою чергу, фінансові витрати — це складова частина інших витрат (див. пп. 138.1, 138.10 ПКУ), унаслідок чого дата відображення в податковому обліку зазначається згідно з п. 138.5 ПКУ і, зокрема, відповідно до п.п. 138.5.2 ПКУ, яким установлено таке:
«датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку ».
Ураховуючи викладене вище, уключенню процентів до складу витрат може перешкоджати лише відсутність зв’язку з госпдіяльністю. Тому хотіли б нагадати і ще раз звернути увагу тепер уже на точку зору самого ВСУ, яку він виклав у п. 15 того самого розділу вже згаданого листа від 01.05.2012 р. (а також у постанові від 28.12.2011 р. у справі № 21-13а11):
«Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської. Неотримання суб’єктом господарювання доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов’язана з господарською діяльністю. У зв’язку з цим включення суб’єктом господарювання до складу валових витрат суми відсотків за користування кредитними коштами із цільовим призначенням на здійснення такої господарської операції є правомірним та відповідає п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 зазначеного Закону».
Крім того, заслуговує на увагу й досить обґрунтована позиція ВАСУ, викладена в п. 3 листа від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11:
«Судам слід ураховувати, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання».
Таким чином, навіть якщо будь-яка операція з цінними паперами і призвела до збитків, це ще не означає, що вся діяльність — негосподарська, а проценти не можна включати до витрат платника податків .
Роман Бережний
