Учет НДС при аннулировании регистрации плательщика НДС

Учет НДС при аннулировании регистрации плательщика НДС

Юлия Егорова, специалист по налогообложению и бухгалтерскому учету

В данной статье мы поговорим о том, как определить налоговые обязательства по НДС согласно обновленной редакции пункта 184.7 НКУ, т. е. в случае аннулирования регистрации плательщика НДС.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

П(С)БУ 2 «Баланс» — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 7 «Основные средства» — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 «Запасы» — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69.

Приказ № 1002 — приказ ГНАУ «Об утверждении формы Реестра выданных и полученных налоговых накладных и Порядка его ведения» от 24.12.2010 г. № 1002.

Условные обозначения в статье

НО — налоговые обязательства.

НК — налоговый кредит.

НН — налоговые накладные.

Новые правила учета НДС при аннулировании регистрации

Общие моменты. Пока действует Свидетельство о регистрации плательщика НДС (далее — Свидетельство), плательщик НДС начисляет:

— НО по НДС, выписывая НН своим заказчикам (покупателям);

— НК по НДС, получая НН от своих подрядчиков (продавцов, поставщиков).

Окончание действия свидетельства сопряжено с особыми операциями в налоговом учете плательщика НДС. Вот об этих операциях и пойдет речь дальше.

Правила учета НДС при аннулировании регистрации плательщика НДС установлены п. 184.7 НКУ. Согласно этому пункту если товары, услуги и необоротные активы, приобретенные с НДС и этот НДС был включен в состав НК, не были использованы в налогооблагаемых¹ операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика, то такой плательщик в последнем отчетном (налоговом) периоде, но не позже даты аннулирования его регистрации как плательщика НДС, обязан определить НО по таким товарам, услугам и необоротным активам. При этом сумма НО определяется исходя из обычных цен таких товаров, услуг и необоротных активов.

¹ См. ст. 185 с учетом ст. 194, 195 и 196 НКУ.

Именно так теперь звучит новая редакция п. 184.7 НКУ, которая вступила в действие с 1 июля 2012 года. До этой даты действовала другая редакция, согласно которой плательщики НДС при аннулировании их регистрации должны были признавать условную поставку товаров и необоротных активов не позднее даты аннулирования такой регистрации и по итогам этой операции начислить НО по НДС. Как видим, теперь упразднено понятие условной поставки, а в перечень объектов, по которым нужно определить НО, добавлены услуги.

Из отмены понятия условной поставки следует один важный, но неутешительный вывод для плательщиков НДС: под действие п. 184.7 НКУ теперь подпадает дебиторская задолженность поставщиков по выданным авансам за необоротные активы и товары. Напомним, что ранее признавалась условная поставка товаров и необоротных активов, и эту операцию можно было осуществить только в отношении тех ТМЦ, которые уже были получены и оприходованы на баланс плательщика НДС, ведь нельзя поставить то, чего еще не получили. Теперь же вместо условной поставки определяются НО по товарам/услугам и/или необоротным активам. А эту операцию вполне можно осуществить и в отношении товаров и необоротных активов, которые уже были оплачены, но еще не получены и не оприходованы на баланс. В отношении же работ и услуг, не использованных в налогооблагаемых операциях, НО можно определить только по дебиторской задолженности исполнителей.

Заметим, что нормы п. 184.7 НКУ не распространялись и не распространяются на случаи, когда регистрация плательщика НДС аннулируется вследствие его реорганизации путем присоединения, слияния, преобразования, раздела или выделения. Во всех этих случаях у бывшего плательщика НДС есть правопреемник, к которому переходят активы и задолженности согласно процедуре реорганизации, в том числе и товары, услуги и необоротные активы, ранее приобретенные с НДС, который был включен в состав налогового кредита. Очевидно, что указанные активы будут использоваться правопреемником далее в рамках его хозяйственной деятельности. Поэтому в таких ситуациях налоговые обязательства согласно п. 184.7 НКУ не определяются.

Важные даты при аннулировании НДС-регистрации. Согласно требованиям статьи 202 НКУ для плательщиков НДС отчетный (налоговый период) равняется одному календарному месяцу.

Для лиц, которым аннулирована регистрация плательщика НДС, последний налоговый период начинается с первого дня месяца, в котором произошло аннулирование, и заканчивается днем такого аннулирования.

Другими словами, плательщик должен:

— на дату аннулирования свидетельства начислить НО по товарам, услугам и необоротным активам, которые были приобретены с НДС, но не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика;

— перестать начислять НО и НК по хозоперациям, осуществляемым после даты аннулирования;

— на дату подачи декларации по НДС за данный отчетный период составить и сдать в налоговый орган последнюю такую декларацию;

— уплатить НО по результатам последнего налогового периода (или имеющийся налоговый долг) необходимо в сроки, определенные НКУ, независимо от того, будет лицо зарегистрировано плательщиком НДС на день уплаты этой суммы или нет (до обсуждаемых изменений, напомним, аннулирование НДС-регистрации происходило лишь после проведения полного расчета с бюджетом по НДС) (пункт 184.8 НКУ).

Чтобы было понятно, как плательщику ориентироваться в датах при аннулировании НДС-регистрации, рассмотрим пример.

Пример 1. Дата аннулирования Свидетельства ООО «СтройСервис» — плательщика НДС приходится на 5 августа 2012 года. Значит, 5 августа 2012 года он должен начислить НО по товарам, услугам и необоротным активам, которые были приобретены с НДС, но не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности ООО «СтройСервис».

Последнюю декларацию по НДС плательщик должен сдать в сроки, предусмотренные для августовского отчетного периода, т. е. до 20 сентября 2012 года.

А уплатить НО в связи с аннулированием НДС-регистрации — до 28 сентября 2012 года включительно (по общему правилу уплатить НДС надо до 30 числа месяца, следующего за отчетным, но в сентябре 2012 года он приходится на выходной — воскресенье, поэтому 28 сентября — последний день уплаты НДС в бюджет).

Активы

С 1 июля 2012 года НО по НДС при аннулировании НДС-регистрации определяются относительно стоимости следующих активов:

— необоротных активов;

— товаров;

— услуг (а также работ).

Определения термина «необоротные активы» в НКУ нет, поэтому будем пользоваться определениями, приведенными в стандартах бухгалтерского учета, как это регламентировано п. 5.3 НКУ.

Согласно п. 4 П(С)БУ 2 необоротные активы — это все активы, не являющиеся оборотными, а в свою очередь, оборотные активы — это денежные средства и другие активы, предназначенные для реализации или использования в течение операционного цикла или в течение 12 месяцев с даты баланса. Значит, под необоротными активами для целей применения п. 184.7 НКУ строительным предприятиям следует понимать основные средства и нематериальные активы, срок полезного использования которых больше 12 месяцев с даты баланса, а также капитальные инвестиции в части покупных объектов необоротных активов. Эти активы учитываются строительными предприятиями на бухгалтерских счетах 10, 12 и 15 в комплексе с данными счета 13. Дебетовое сальдо счетов 10, 12 и 15 с учетом данных об амортизации соответствующих активов (счет 13) покажет нам стоимость объектов, еще не использованных в хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том числе не полностью самортизированных.

Кроме этого, следует принимать во внимание дебиторскую задолженность поставщиков по выданным предоплатам за необоротные активы, в составе которых был уплачен НДС и он был включен в состав НК. Такие суммы тоже подпадают под действие п. 184.7 НКУ, поскольку учет НДС ведется по правилу первого события, и если мы включили НДС по предоплате в состав НК, то выполняются оба условия п. 184.7 НКУ:

1) предоплаченные необоротные активы еще не были использованы в хоздеятельности;

2) сумма НДС по ним уже была включена в состав НК.

Такая дебиторская задолженность обычно учитывается на счете 15 «Капитальные инвестиции».

Термин «товары» для целей налогообложения определен в п. 14.1.244 НКУ. В частности, это производственные запасы, включая незавершенное производство, покупные товары для перепродажи, а также земельные участки и земельные паи. Земельные участки и паи в рамках данной статьи мы рассматривать не будем. Для целей применения п. 184.7 НКУ под товарами нужно понимать все активы предприятия, которые не являются необоротными активами и не подпадают под определение работ и услуг.

Конкретно для строительных предприятий термин «товары» в контексте п. 184.7 НКУ будет обозначать следующие производственные запасы:

— хранящиеся на складах и еще не использованные в хозяйственной деятельности (строительные материалы и другие запасы);

— находящиеся в составе незавершенного производства (строящихся объектов);

— вошедшие в состав построенных объектов, которые еще не переданы заказчику и не оплачены предварительно (т. е. по ним не начислялись НО);

— находящиеся в составе незавершенного строительства² (капитальных инвестиций).

² Здесь имеется в виду строительство основных средств для собственных нужд строительного предприятия.

Поскольку по своей сути все это — производственные запасы, то и в контексте данной статьи мы будем применять более привычное слово «запасы» вместо их «налогового» аналога «товары». Информация о запасах, которые находятся на складах, в незавершенном производстве, в незавершенном строительстве и в готовой продукции, отражена на счетах 20, 22, 23, 25, 26, 15 в виде дебетового сальдо на дату определения НО. При этом следует иметь в виду, что сальдо по дебету счетов 23, 25, 26 и 15 нужно учитывать только в части покупных запасов и услуг (работ) сторонних организаций, приобретенных с НДС. Как и в случае с необоротными активами, в группу запасов, по которым следует определить НО по НДС, следует включить и дебиторскую задолженность по предоплатам за запасы, по которой было использовано право на НК по НДС.

Далее из всего перечня запасов, который сформирован предприятием на данный момент, следует исключить те запасы, за которые получена предоплата от покупателя. После этого и останется перечень только тех запасов, по которым нужно будет определить НО.

Пример 2. ООО «СтройСервис» заключило контракт на постройку сооружения на общую сумму 360000 грн., в том числе НДС — 60000 грн., и получило по этому контракту 60 % предоплату от заказчика в сумме 216000 грн., в том числе НДС — 36000 грн. Сумма предоплаты без НДС — 180000 грн. Для выполнения этого контракта предприятие закупило строительные материалы на сумму 240000 грн., в том числе НДС — 40000 грн. Стоимость материалов без учета НДС составляет 200000 грн. Размер полученной предоплаты говорит о том, что налогооблагаемая операция по поставке строительного объекта осуществлена на 60 %. Значит, 60 % стройматериалов следует считать использованными в налогооблагаемых операциях, а 40 % — еще неиспользованными. Стоимость неиспользованных материалов составила 80000 грн. по закупочным ценам без учета НДС (200000 грн. х
х 40 %). Поскольку с момента закупки прошло не так уж много времени и за это время цены на материалы не изменились, то предприятие определяет налоговые обязательства исходя из того, что обычные цены равны закупочным. По данным примера, НО составили 80000 х
х 20 % = 16000 грн.

Теперь разберемся, относятся ли СМР к объектам начисления НО по НДС при аннулировании НДС-регистрации. Несмотря на то что в п. 184.7 НКУ прямо говорится только об услугах, его действие распространяется и на работы. НКУ не содержит определений самих понятий «услуги» и «работы», но зато в п.п. 14.1.185 НКУ определено понятие «поставка услуг», а в п. п. 14.1.203 НКУ определено понятие «продажа результатов работ (услуг)». Поставка услуг — это любая операция, которая не является поставкой товаров. Значит, поставка работ тоже входит в понятие поставки услуг. Продажа результатов работ (услуг) — это любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Из этих определений косвенно следуют выводы о том, что, в частности, для целей применения п. 184.7 НКУ под словом «услуги» следует понимать также и работы. Этот вывод базируется также на сложившейся практике одинакового налогообложения операций по оказанию услуг и выполнению работ.

Как найти в учете информацию о стоимости работ/услуг, которые еще не были использованы в хозяйственной деятельности налогоплательщика? Во-первых, это дебиторская задолженность по предоплатам за работы/услуги, НДС по которой был включен в НК. Во-вторых, это стоимость работ/услуг, включенная в стоимость незавершенного строительства, еще не переданного заказчику и не оплаченного. Из полученных данных нужно исключить также те работы/услуги, которые уже оплачены заказчиком. Как это сделать, мы рассмотрели в примере 2.

Согласно абзацу четвертому п. 187.1 НКУ строительные предприятия могут использовать кассовый метод учета НДС, который заключается в том, что НО и право на НК возникают на дату получения или уплаты денежных средств в счет компенсации товаров, работ и услуг, либо получения или предоставления любой другой компенсации за товары, работы или услуги. Применение кассового метода не влияет на методику определения НО согласно п. 184.7 НКУ. В случае применения кассового метода нужно точно так же составить перечень объектов, по которым ранее был начислен НК в момент их оплаты поставщику и по которым уже получена оплата от заказчика.

Инвентаризация

Единственным способом достоверно выявить наличие активов, по которым нужно определить НО, является их инвентаризация. Если составлять перечень таких активов только по учетным данным, то есть риск ошибок в определении суммы НО, если учетные данные не соответствуют фактическому наличию и состоянию активов. Эта инвентаризация проводится внепланово и выборочно — только по тем активам, которые подпадают под действие п. 184.7 НКУ. При проведении инвентаризации нужно руководствоваться Инструкцией № 69. Подробно на этих вопросах останавливаться не будем³, а обратим внимание только на вопрос о том, на какую дату необходимо провести инвентаризацию. Очевидно, что дата инвентаризации должна находиться в промежутке с начала текущего отчетного периода до даты аннулирования НДС-регистрации.

³ О порядке проведения инвентаризации см. в статье «Генеральная уборка перед Новым годом: проводим инвентаризацию»//2010, № 21, с. 11.

Особое внимание следует уделить инвентаризации незавершенного капитального строительства. В процессе такой инвентаризации нужно определить, сколько было израсходовано запасов, принято работ и услуг, приобретенных ранее с НДС. То же самое следует провести и в отношении уже законченных, построенных объектов, еще не переданных заказчикам и еще не оплаченных. Эта работа может оказаться достаточно объемной и кропотливой. При решении вопроса о том, в каких разрезах и с какой детализацией ее проводить, необходимо применить профессиональное бухгалтерское суждение, чтобы затраты на получение информации не превышали выгоды от ее использования.

Во время инвентаризации необоротных активов, которые используются в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика НД , следует обратить внимание на степень их изношенности и выявить те объекты, по которым еще не полностью начислен износ, но в то же время они уже не могут использоваться дальше. Если такие объекты будут ликвидированы с учетом норм абзаца второго п. 189.9 НКУ таким образом, что дальнейшее их использование станет невозможным, то по ним не нужно будет определять НО.

При инвентаризации дебиторской задолженности по выданным авансам нужно выявить безнадежную задолженность, которая должна быть списана перед тем, как определять налоговые обязательства по НДС согласно п. 184.7 НКУ. Из оставшейся задолженности нужно выделить ту, которая содержит в себе суммы НДС, а потом проанализировать, были ли получены авансы от заказчиков за те активы, за которые плательщик НДС перечислял авансы поставщикам. Например, строительное предприятие — подрядчик получило от заказчика аванс для выполнения строительных работ. За счет этого аванса оно сделало предоплату субподрядчику за выполнение первого этапа работ. Мы считаем, что такую предоплату не следует учитывать для целей п. 184.7 НКУ, поскольку первый этап работ уже оплачен заказчиком и по этой оплате уже начислены НО в общем порядке.

Обычные цены

После того как мы получили перечень необоротных активов и запасов, по которым будем определять НО по НДС, нам необходимо установить обычную цену для каждого наименования из этого перечня. По дебиторской задолженности эта процедура не имеет смысла, так как по ней НО определяются исходя из фактической суммы задолженности.

При определении обычных цен до конца 2012 года следует применять правила, установленные п. 1.20 Закона о прибыли, а с 01.01.2013 г. вступит в силу ст. 39 НКУ. Так как цена приобретения необоротных активов и запасов и их обычная цена на дату аннулирования регистрации плательщика НДС — это не одно и то же, то сумма НО при аннулировании регистрации может не совпадать с суммой НК, которая была учтена в момент приобретения указанных объектов.

Но! Если предприятие имеет достоверную информацию о том, что обычные цены на необоротные активы и запасы за период с даты их покупки по дату аннулирования НДС-регистрации существенно не изменились, то в этом случае можно определить НО по закупочным ценам на эти необоротные активы и запасы.

Нюансы бухгалтерского
и налогового учета

Итак, при аннулировании НДС-регистрации мы определяем НО по НДС в отношении необоротных активов, запасов, работ и услуг, по которым ранее был начислен НК. Повторим, что суммы таких НО могут не совпадать с суммой НК. В результате этого та часть НК, которая компенсируется НО, не возмещается предприятию ни из бюджета, ни в составе платежа от покупателя, если бы эти активы были проданы с НДС.

Поэтому если суммы косвенных налогов в связи с приобретением или созданием основных средств или запасов не возмещаются предприятию, то согласно абзацу пятому п. 8 П(С)БУ 7 и абзацу пятому п. 9 П(С)БУ 9 такие суммы включаются в первоначальную стоимость необоротных активов или запасов. При этом делается проводка по дебету счетов учета активов и кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам». Такого же мнения придерживается и Минфин в письме от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805.

Если обычная цена актива на момент аннулирования НДС-регистрации больше, чем цена его приобретения, то в первоначальную стоимость активов включается только часть НО по НДС, равная сумме НК. А если обычная цена меньше, чем цена приобретения, то в первоначальную стоимость включается вся сумма НО. При этом остается часть суммы налогового кредита, которая не перекрывается налоговыми обязательствами и возмещается предприятию в общем порядке.

Налоговый учет по налогу на прибыль ведется по аналогичной схеме согласно п. 146.5 НКУ и абзацу второму п. 139.1.6 НКУ.

НН

Определение НО по НДС по причине аннулирования НДС-регистрации оформляется НН. Такую НН можно выписать одну на всю сумму налоговых обязательств, а можно выписать и несколько НН — отдельно на каждый вид активов и на дебиторскую задолженность.

В верхней левой части оригинала НН проставляется отметка «Х» напротив пункта «остается у продавца» и указывается тип причины — 10. Копия НН тоже остается у продавца, но на ней проставляется отметка «Х» напротив пункта «копия». Реквизиты «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика НДС (покупателя)» не заполняются, в крайней правой клеточке проставляется «0». Эта НН включается в раздел II Реестра полученных и выданных НН. В графе 4 Реестра указывается вид документа «ПН10» согласно п. 9.4. приказа № 1002. В декларации по НДС сумма НО включается в показатель строки 1 и расшифровывается в разделе I Приложения 5 по строке «Прочие».

Эта НН не регистрируется в Едином реестре налоговых накладных независимо от суммы НО, отраженных в ней.

Примеры

Рассмотрим еще два примера определения НО при аннулировании НДС-регистрации.

Пример 3. Строительное предприятие — плательщик НДС подает заявление об аннулировании своей регистрации плательщика НДС. Это предприятие выполняет один строительный контракт, по которому оно уже получило аванс от заказчика в размере 50 % общей суммы затрат по контракту. Сумма аванса составляет 600000 грн., в том числе НДС — 100000 грн. Известно, что поставщикам стройматериалов перечислена предоплата в сумме 36000 грн., в том числе НДС — 6000 грн. На дату аннулирования НДС-регистрации на складе находятся стройматериалы на сумму 240000 грн., в том числе НДС — 40000 грн. В этом примере мы исходим из того, что цены на рынках соответствующих активов стабильны и обычная цена на момент определения НО равна цене приобретения. Поскольку уже получен аванс от заказчика в размере 50 %, то соответствующее количество предоплаченных и ранее полученных материалов можно считать использованными в налогооблагаемых операциях. По этим стройматериалам нужно определить НО в сумме (6000 + 40000) х 50 % = 3000 + 20000 = 23000 грн. Бухгалтерский и налоговый учет данных операций показан в табл. 1.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет НДС при аннулировании
регистрации плательщика НДС

Пример 4. Строительное предприятие — плательщик НДС подает заявление об аннулировании НДС-регистрации. На дату аннулирования на его балансе числятся неиспользованные стройматериалы, приобретенные ранее с НДС:

— кирпич на сумму 150000 грн. (сумма НК при его приобретении — 30000 грн.);

— пиломатериалы на сумму 90000 грн. (сумма НК при приобретении равна 18000 грн).

На дату аннулирования НДС-регистрации стоимость кирпича по обычным ценам составила уже 160000 грн. без НДС, а стоимость пиломатериалов по обычным ценам — 84000 грн. без НДС. Значит, НО на стоимость остатков кирпича составит 160000 х 20 % = 32000 грн. А НО на стоимость пиломатериалов — 84000 х 20 % = 16800 грн. В НН, составленной на дату аннулирования НДС-регистрации, нужно отразить НО по НДС в общей сумме:

32000 + 16800 = 48800 (грн.).

Как видим, НО по материалу «кирпич» на дату аннулирования НДС-регистрации на 2000 грн. больше, чем НК, начисленный при его приобретении. Эта разница отдельно отражается только в бухучете в составе прочих операционных расходов предприятия (субсчет 949).

Относительно пиломатериалов сложилась обратная ситуация: сумма НК, начисленная при их приобретении, на 1200 грн. больше, чем НО, определенные согласно п. 184.7 НКУ. Эта разница учитывается предприятием в обычном порядке — как обычный НК. Сумма НО в размере 16800 грн. увеличит стоимость пиломатериалов.

Отражение соответствующих операций в учете показано в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет НДС при аннулировании
регистрации плательщика НДС

Резюме

Как видим, расчет НО на дату аннулирования НДС-регистрации оказался весьма сложным и громоздким. Нужно учитывать сразу несколько факторов: выданные и полученные предоплаты, наличие безнадежной задолженности (кстати, из полученных предоплат тоже нужно исключить безнадежные суммы), фактическую изношенность основных средств, наличие материалов — на складе, в незавершенном строительстве и в готовых объектах, а также объемы использования работ и услуг, и по каждой позиции нужно обосновать обычную цену, исходя из которой определять НО.

Поэтому рекомендуем вам заранее и тщательно подготовиться к проведению заключительных операций по учету НДС перед аннулированием НДС-регистрации, в частности, постараться закрыть все незавершенные строительные контракты и минимизировать остатки неиспользованных материалов, а также дебиторской задолженности.