Порядок переноса ценнобумажных убытков
Роман Бережной, консультант
Ситуация. Представители нашей налоговой инспекции заявили, что ограничение по переносу убытков, установленное в переходных положениях Налогового кодекса Украины, распространяется и на ценнобумажные убытки. Правомерно ли их требование?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
Судя по всему, требование налоговиков, заявленное в преамбуле к данной статье, — следствие соответствующих указаний ГНСУ. Дело в том, что такой подход на сегодняшний день представляет собой официальную позицию органов государственной налоговой службы и, в частности, является руководством к действию, о чем вполне однозначно свидетельствует письмо ГНСУ от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217, в котором, в частности, отмечено следующее:
«Учитывая изложенное, в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2012 — 2015 годов (начиная с отчетного периода — I полугодие 2012 года) у плательщиков с доходом за 2011 год 1 миллион гривень и более учитывается только 25 процентов суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами, которые считаются по состоянию на 1 января 2012 года в порядке, предусмотренном пунктом 3 подраздела 4 Раздела XX Налогового кодекса.
Председателям государственных налоговых служб в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, Окружной государственной налоговой службы — Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков налогов ГНС, начальникам специализированных государственных налоговых инспекций по работе с крупными плательщиками налогов обеспечить учет указанной информации при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований».
Логика рассуждения ГНСУ понятна и проста. Пункт 153.8 НКУ ссылается на порядок переноса убытков, описанный в ст. 150 НКУ:
«Если в течение отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, и других, чем ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или других, чем ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 150 этого раздела».
В свою очередь, п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ этот порядок (т. е. порядок переноса убытков, изложенный в п. 150.1 НКУ) изменился применительно к 2012 — 2015 г.г. Отсюда и вывод ГНСУ о том, что и перенос отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами и деривативами осуществляется в измененном виде, с учетом положений разд. ХХ НКУ.
В общем, история повторяется. Если вы помните, п. 22.4 Закона о налоге на прибыль также вводилось ограничение на перенос убытков:
«В 2010 году в составе валовых расходов плательщика налога учитывается 20 процентов суммы отрицательного значения объекта обложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года.
В 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с абзацем первым этого пункта не была учтена в составе валовых расходов, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежит включению в состав валовых расходов в порядке, установленном статьей 6 настоящего Закона, без ограничений, установленных этим пунктом ».
Так вот, тогда ГНАУ сперва сказала, что это ограничение касается и ценнобумажных убытков (см. ее письмо от 10.11.2010 г. № 24268/7/15-0317 в первоначальной редакции). Однако против такой позиции возразил Комитет ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики (см. его письмо от 16.12.2010 г. № 04-27/774), а также Минфин (см. его письмо от 16.12.2010 г. № 31-20030-05-18/35151). В свободный доступ для пользователей — плательщиков налогов они не попали, но на них сослалась ГНАУ в своем письме от 04.01.2011 г. № 23/7/15-0317 , которым внесла изменения в указанное выше письмо от 10.11.2010 г., сменив вывод на противоположный:
«Учитывая изложенное, а также то, что отрицательный финансовый результат операций с ценными бумагами не является отрицательным указанием объекта налогообложения, положение пункта 22.4 Закона № 334 не применяется для целей ведения отдельного учета операций с ценными бумагами».
Как же быть теперь?
Небрежность законодательной техники в установлении, изменении или ограничении применения норм налогового законодательства сделала позицию ГНСУ не такой уж безосновательной. Поэтому консервативный ответ на поставленный вопрос — согласиться с позицией ГНСУ и отражать ценнобумажные убытки с учетом 25-процентного ограничения, установленного Переходными положениями НКУ.
Принимая во внимание опыт прошлых лет, не исключено, что под давлением общественности или в силу других причин ГНСУ сменит гнев на милость и изменит свою позицию, как это было ранее. Тем более, что в силу той же небрежности законодателя позиция ГНСУ также небезупречна. По нашему мнению, можно выдвинуть как минимум два аргумента против позиции ГНСУ в обоснование неприменимости ограничений на перенос убытков, установленных в Переходных положениях НКУ, к ценнобумажным убыткам.
Во-первых , это механизм определения объекта обложения. Обратите внимание на формулировки п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Везде речь идет об отрицательном значении объекта обложения. В свою очередь, п. 153.8 НКУ прямо указывает на то, что ценнобумажные убытки не участвуют в определении отрицательного значения объекта обложения. Да и, строго говоря, на сам объект обложения, даже если он и положительный, ценнобумажные убытки прямо не влияют, а только опосредованно, за счет уменьшения ценнобумажной прибыли. А значит, можно говорить, что п. 150.1 НКУ — это общая норма о порядке переноса отрицательного значения как общего, так и ценнобумажного. В то время как Переходные положения НКУ меняют только порядок переноса общего отрицательного значения и не касаются ценнобумажных правил.
Во-вторых , это техника, при помощи которой было установлено ограничение на включение отрицательного значения в состав расходов. Если вспомнить историю с Законом о налоге на прибыль, то как раз в те времена ситуация была хуже, чем сейчас.
Как вы помните, тогда была такая логическая цепочка :
— ценнобумажные убытки учитываются в порядке, установленном ст. 6 Закона о налоге на прибыль. Это была прямая норма п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль;
— в 2010 году порядок переноса убытков применяется с учетом п. 22.4 Закона о налоге на прибыль, о чем было прямо указано в п. 6.1 Закона о налоге на прибыль. А значит, уже можно было говорить, что раз ограничение на перенос убытков упоминается непосредственно в ст. 6 Закона о налоге на прибыль, на нормы которой всецело ссылается п.п. 7.6.1, то ограничения на перенос убытков касаются и ценнобумажных убытков;
— ну и, наконец, уже в п. 22.4 Закона о налоге на прибыль было и сформулировано само 20-процентное ограничение, которое, через наличие в нем оговорки в ст. 6, можно было распространять и на ценнобумажные правила.
То есть раньше можно было говорить, что переходными положениями Закона о налоге на прибыль было не просто ограничено включение отрицательного значения объекта обложения (к которому ценнобумажные убытки, строго говоря, не имели отношения) в состав затрат, а был изменен порядок переноса отрицательного значения (к которому как раз перенос ценнобумажных убытков имел непосредственное отношение).
Однако в НКУ приведенная выше логическая цепочка нарушена:
— да, ценнобумажные правила ссылаются на порядок переноса отрицательного значения, установленный в п. 150.1 (см. п. 153.8 НКУ), что аналогично Закону о налоге на прибыль;
— но порядок переноса отрицательного значения, установленный в п. 150.1 НКУ, не содержит ссылок, ограничений и/или каких-то иных оговорок, которые бы меняли его, как это ранее было установлено в п. 6.1 Закона о налоге на прибыль;
— переходными положениями действительно установлены ограничения для переноса только отрицательного значения, но эти ограничения установлены в привязке к отрицательному значению объекта обложения, к которому, как уже было указано, ценнобумажные убытки отношения не имеют. Кроме того, Переходные положения НКУ не вносят изменений в п. 150.1 НКУ, подобно тому, как это было ранее, а их можно рассматривать как установление некоторых особенностей применения п. 150.1 НКУ в 2012 — 2015 годах исключительно в целях переноса отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль без изменения правил переноса ценнобумажных убытков.
Надеемся, в ближайшее время ГНСУ все же вернется к своей бывшей позиции.
