Порядок перенесення ціннопаперових збитків
Роман Бережний, консультант
Ситуація. Представники нашої податкової інспекції заявили, що обмеження щодо перенесення збитків, установлене в «Перехідних положеннях» Податкового кодексу України, поширюється й на ціннопаперові збитки. Чи правомірна їх вимога?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
Судячи з усього, вимога податківців, заявлена в преамбулі до цієї статті, — наслідок відповідних указівок ДПСУ. Річ у тому, що такий підхід на сьогодні є офіційною позицією органів державної податкової служби і, зокрема, є керівництвом до дії, про що досить однозначно свідчить лист ДПСУ від 09.08.2012 р. № 320/0/71-12/15-1217, у якому, зокрема, зазначено таке:
«Враховуючи викладене, у податковій декларації з податку на прибуток за звітні періоди 2012 — 2015 років (починаючи із звітного періоду — 1 півріччя 2012 року), у платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше, враховується лише 25 відсотків суми від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які рахуються станом на 1 січня 2012 року у порядку, передбаченому пунктом 3 підрозділу 4 Розділу XX Податкового кодексу.
Головам державних податкових служб в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі, Окружної державної податкової служби — Центрального офісу з обслуговування великих платників податків ДПС, начальникам спеціалізованих державних податкових інспекцій по роботі з великими платниками податків забезпечити врахування вказаної інформації при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень у процесі апеляційних узгоджень».
Логіка міркування ДПСУ зрозуміла й проста. Пункт 153.8 ПКУ посилається на порядок перенесення збитків, описаний у ст. 150 ПКУ:
«Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу».
У свою чергу п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ цей порядок (тобто порядок перенесення збитків, викладений у п. 150.1 ПКУ) змінив стосовно 2012 — 2015 рр. Звідси й висновок ДПСУ про те, що й перенесення від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами та деривативами здійснюється в зміненому виді з урахуванням положень розділу ХХ ПКУ.
Загалом, історія повторюється. Якщо ви пам’ятаєте, п. 22.4 Закону про податок на прибуток також вводилося обмеження на перенесення збитків:
«У 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.
У 2011 році сума від’ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом ».
Так-от, тоді ДПАУ спершу зазначила, що це обмеження стосується й ціннопаперових збитків (див. її лист від 10.11.2010 р. № 24268/7/15-0317 у початковій редакції). Проте проти такої позиції заперечив Комітет ВРУ з питань податкової та митної політики (див. його лист від 16.12.2010 р. № 04-27/774 ), а також Мінфін (див. його лист від 16.12.2010 р. № 31-20030-05-18/35151). У вільний доступ для користувачів — платників податків вони не потрапили, але на них послалася ДПАУ в своєму листі від 04.01.2011 р. № 23/7/15-0317 , яким унесла зміни до зазначеного вище листа від 10.11.2010 р., змінивши висновок на протилежний:
«Враховуючи викладене, а також те, що від’ємний фінансовий результат операцій з цінними паперами не є від’ємним зазначенням об’єкта оподаткування, положення пункту 22.4 Закону № 334 не застосовується для цілей ведення окремого обліку операцій з цінними паперами».
Як же бути тепер?
Недбалість законодавчої техніки у встановленні, зміні чи обмеженні застосування норм податкового законодавства зробила позицію ДПСУ не такою вже безпідставною. Тому консервативна відповідь на поставлене запитання — погодитися з позицією ДПСУ та відображати ціннопаперові збитки з урахуванням 25-процентного обмеження, установленого Перехідними положеннями ПКУ.
Зважаючи на досвід минулих років, не виключено, що під тиском громадськості чи з інших причин ДПСУ змінить гнів на милість та змінить свою позицію, як це було раніше. Тим більше, що через ту ж недбалість законодавця позиція ДПСУ також небездоганна. На нашу думку, можна висунути як мінімум два аргументи проти позиції ДПСУ для обґрунтування непридатності обмежень на перенесення збитків, установлених у Перехідних положеннях ПКУ, до ціннопаперових збитків.
По-перше , це механізм визначення об’єкта обкладення. Зверніть увагу на формулювання п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Скрізь ідеться про від’ємне значення об’єкта обкладення. У свою чергу, п. 153.8 ПКУ прямо вказує на те, що ціннопаперові збитки не беруть участі у визначенні від’ємного значення об’єкта обкладення. Та чітко кажучи, на сам об’єкт обкладення, навіть якщо він і додатній, ціннопаперові збитки прямо не впливають, а тільки опосередковано, за рахунок зменшення ціннопаперового прибутку. А значить, можна стверджувати, що п. 150.1 ПКУ — це загальна норма про порядок перенесення від’ємного значення як загального, так і ціннопаперового. Тоді як «Перехідні положення» ПКУ змінюють тільки порядок перенесення загального від’ємного значення та не стосуються ціннопаперових правил.
По-друге , це техніка, за допомогою якої було встановлено обмеження на включення від’ємного значення до складу витрат. Якщо пригадати історію із Законом про податок на прибуток, то якраз у ті часи ситуація була гіршою, ніж зараз.
Як ви пам’ятаєте, тоді був такий логічний ланцюжок :
— ціннопаперові збитки враховуються в порядку, установленому ст. 6 Закону про податок на прибуток. Це була пряма норма п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток;
— у 2010 році порядок перенесення збитків застосовується з урахуванням п. 22.4 Закону про податок на прибуток, про що було прямо зазначено в п. 6.1 Закону про податок на прибуток. А значить, уже можна було говорити, якщо обмеження на перенесення збитків згадується безпосередньо в ст. 6 Закону про податок на прибуток, на норми якої цілком посилається п.п. 7.6.1, то обмеження на перенесення збитків стосуються й ціннопаперових збитків;
— ну і, нарешті, уже в п. 22.4 Закону про податок на прибуток було і сформульовано саме 20-процентне обмеження, яке через наявність у ньому застереження в ст. 6 можна було поширювати й на ціннопаперові правила.
Тобто раніше можна було говорити, що «Перехідними положеннями» Закону про податок на прибуток було не просто обмежено включення від’ємного значення об’єкта обкладення (до якого ціннопаперові збитки, чітко кажучи, не мали відношення) до складу витрат, а було змінено порядок перенесення від’ємного значення (до якого якраз перенесення ціннопаперових збитків мало безпосереднє відношення).
Проте в ПКУ наведений вище логічний ланцюжок порушено:
— так, ціннопаперові правила посилаються на порядок перенесення від’ємного значення, установлений у п. 150.1 (див. п. 153.8 ПКУ), що аналогічно Закону про податок на прибуток;
— проте порядок перенесення від’ємного значення, установлений у п. 150.1 ПКУ, не містить посилань, обмежень та/чи якихось інших застережень, які б змінювали його, як це раніше було встановлено в п. 6.1 Закону про податок на прибуток;
— у «Перехідних положеннях» дійсно вказано на обмеження для перенесення тільки від’ємного значення, але ці обмеження встановлено у прив’язуванні до від’ємного значення об’єкта обкладення, до якого, як уже було зазначено, ціннопаперові збитки відношення не мають. Крім того, «Перехідні положення» ПКУ не вносять змін до п. 150.1 ПКУ подібно до того, як це було раніше, а їх можна розглядати як установлення деяких особливостей застосування п. 150.1 ПКУ у 2012 — 2015 роках виключно в цілях перенесення від’ємного значення об’єкта обкладення податком на прибуток без зміни правил перенесення ціннопаперових збитків.
Сподіваємося, найближчим часом ДПСУ все ж повернеться до своєї колишньої позиції.
