Первый отчет по МСФО
Виктория Бирюченко, консультант
Приближается 25 апреля 2013 г. — время подачи отчетности по МСФО. Сегодня у нас в гостях Виктория Бирюченко, директор АФ «МТД Аудит», сертифицированный аудитор, аффилированный член CFMA, квалификация CPA US (высшая квалификация публичных бухгалтеров и аудиторов США), имеет более 10 лет практического опыта работы с компаниями строительной отрасли.
Подходит время подачи квартальной финансовой отчетности за 1 квартал 2013 г. Отчет должен быть подан не позднее 25 апреля, и наконец Министерство финансов Украины своим приказом № 73 от 07.02.2013 г. утвердил новые формы финансовой отчетности, адаптированные (по мнению Минфина) под потребности компаний, которые с 2012 г. обязаны готовить финансовую отчетность по МСФО. Напомним, что в «письме трех» (имеется в виду совместное письмо НБУ, Минфина и Госстата № 12-208/1757-14830, № 31-08410-06-5/30523, № 04/4-07/702 от 07.12.2011 г.) украинским предприятием, обязанным перейти на подготовку отчетности по МСФО, была предоставлена возможность (право) выбрать дату перехода на МСФО с 1 января 2011 года либо 1 января 2012 года. Для тех, кто выбрал вторую дату, предлагалось готовить за 2012 год так называемую предварительную отчетность без подачи в ней сравнительной финансовой информации за предыдущий период. Такой подход озадачил бухгалтерскую общественность, так как он сразу же поставил эту отчетность «вне закона», поскольку МСФО не предусматривает предварительной отчетности МСФО и такая урезанная отчетность стандартам МСФО никак соответствовать не может. Что из этого получилось на практике, можно увидеть, например, ознакомившись с годовыми отчетами публичных акционерных обществ на сайте НКЦПФР. Одно можно сказать точно: компании, которые таким способом готовили отчеты в 2012 году, еще не имеют первого пакета финансовой отчетности, подготовленной в полном соответствии с МСФО, и таким первым полноценным отчетом по МСФО (при условии полного соблюдения требований всех МСФО, включая МСФО 1 Первое применение МСФО и МСБУ 34 Промежуточная отчетность) для них должен стать первый квартал 2013 года.
В этой статье не стоит задача «объять необъятное» и рассказать о всех требованиях МСФО, в том числе требованиях, которые относятся к первому применению и подготовке первой отчетности по МСФО. Об этом в периодике написано достаточно много. Наша задача — обратить Ваше внимание на специфику строительной отрасли и девелопмента, которые существенно влияют на структуру и оценку активов и обязательств в Балансе, и на признание доходов и расходов в Отчете о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе).
Необоротные активы
Основные средства (новый код статьи 1010) Общие требования к представлению информации в этой статье изложены в МСБУ 16 и глобальных противоречий с нашим П(С)БУ в нем нет. Важно помнить, что ОС — это объекты, предназначенные для использования в деятельности компании более одного операционного цикла, и в связи с этим их стоимость переносится на продукт либо текущие расходы постепенно амортизируются в течение срока использования. У многих строительных компаний, особенно у тех, кто сооружает недвижимость «под ключ», операционный цикл может быть определен периодом больше года (например, 3 года). В этом случае ресурсы сроком службы более года, но в рамках одного операционного цикла, должны быть включены не в статью ОС, а в текущие активы в статью «Запасы». Так, согласно параграфу 68 МСБУ 16:
«Текущие активы состоят из активов (таких, как запасы и торговая дебиторская задолженность), которые продаются, потребляются либо реализуются как часть нормального операционного цикла, даже если не ожидается, что они будут реализованы в течение двенадцати месяцев после конца отчетного периода».
Например, к таким активам могут относиться малоценный строительный инвентарь, временные нетитульные сооружения и приспособления на стройплощадках, хотя согласно нашей Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее — Инструкция № 291) они учитываются в составе необоротных активов на 11 счете.
Что касается такого специфического строительного оборудования, как леса, опалубка или мелкий стройинструмент, которые зачастую учитываются на 11 счете, то оно как раз остается в составе ОС, только метод их амортизации должен соответствовать предусмотренным МСБУ 16. Например, методы «100 % износ при передаче в эксплуатацию» либо «50 на 50» МСФО не предусмотрены. Эти объекты могут быть выделены в отдельную группу и для целей МСФО учитываться в целом группой по видам оборудования и инструмента только в стоимостном выражении без количественного их учета. Так, в параграфе 9 МСБУ 16 указано:
«Этот Стандарт не определяет единицу оценки для признания, т. е. из чего состоит объект основных средств. Следовательно, требуется суждение при применении критериев признания к конкретным обстоятельствам субъекта хозяйствования. Возможно, будет целесообразным объединить отдельно незначащие объекты (например, литейные формы, инструменты и краски) и применять критерии к совокупной стоимости».
Но и это еще не все. Очень часто в строительных компаниях на 207 субсчете учитываются запчасти, предназначенные для капитальных ремонтов и других улучшений оборудования и строительной техники. Указанные запчасти следует отделить от остальных запасов и присоединить к стоимости ОС для отражения в составе необоротных активов в статье ОС, либо выделить их в отдельную статью в составе необоротных активов.
Нематериальные активы (новый код статьи 1000)
В целом радикальных различий в правилах учета НМА по П(С)БУ 8 и МСБУ 38 нет, в то же время есть несколько важных отличий. В МСБУ нет такого критерия для признания НМА, как использование актива в течение срока более одного операционного цикла, МСБУ 38 дает детальное описание критериев идентификации активов для целей их признания в качестве НМА в МСФО отчетности (параграф 11 — 12 МСБУ 38), в то время как в П(С)БУ 8 это никак не описано. Амортизация по МСБУ 38 начинает начисляться с момента, когда НМА становится пригодным для использования, а по ПСБУ 8 — с момента, когда актив введен в хозяйственный оборот компании.
Специфика строительной отрасли. В составе НМА могут быть учтены права пользования земельными участками, но только в тех случаях, когда эти права были куплены у третьих лиц либо получены вследствие объединения бизнеса (признаются в оценке по справедливой стоимости). Такие права не входят в состав НМА, если они являются следствием заключения прямых договоров аренды земельных участков с их владельцами (местными советами либо частными землепользователями).
Что касается лицензий на право ведения строительной деятельности, то согласно МСБУ 38 они признаются НМА (см. группы НМА, параграф 119 МСБУ 38), без учета срока их действия, даже если оставшийся срок менее одного операционного цикла.
Незавершенные капитальные инвестиции
(новый код статьи 1005)
Строительной компании следует провести детальный анализ сумм, учитываемых на счете 15 «Незавершенное строительство». Если по П(С)БУ все суммы 15 счета компанией включались в статью «Капитальные инвестиции», то для МСФО такое признание в части случаев будет неправомерным. Кроме того, суммы незавершенных инвестиций в приобретение (создание) ОС и НМА, как правило, включаются в состав статей баланса ОС и НМА в соответствующих суммах. В МСФО-балансах не принято выделять эти суммы в отдельную статью, как предписано П(С)БУ, и уж тем более объединять в одной статье незавершенные инвестиции в ОС и в НМА (исключение — если сумма по одному из видов ниже уровня существенности). В любом случае, как бы Вы не показали эти суммы в балансе — в составе ОС и НМА или в составе отдельной статьи — информация о незавершенных капитальных инвестициях в ОС и НМА должна быть раскрыта в примечаниях.
Незавершенная строительством недвижимость
и земельные участки под застройку
В целом трудно не согласиться с И. Чалым1, который указал, что:
«Вопрос надлежащей классификации недвижимости заслуженно обычно относят к наиболее сложным вопросам применения МСФО 1. В этой сфере очень большую роль играют профессиональные суждения и оценки менеджмента».
1 См. статью И. Чалого «Земельный участок на балансе: вопросы классификации» // «Вестник МСФО», 2012, № 8.
Как минимум для правильной классификации и выбора статьи в составе оборотных либо необоротных активов для строящейся недвижимости (земельных участков под застройку) очень важно наличие документированных планов менеджмента относительно этой строящейся недвижимости. И важно помнить, что активы, которые содержатся для целей продаж в рамках обычного операционного цикла предприятия, как правило, должны признаваться в составе его оборотных активов компании (параграф 66 МСБУ 1).
Однако наши компании, ведущие девелоперские проекты по сооружению недвижимости для целей продаж, достаточно часто учитывают затраты по таким проектам на 15 счете. Некоторые основания для такого отражения дает Инструкция № 291, предусматривающая, что затраты на сооружение объектов, финансируемых несколькими участниками на паевых началах, учитываются на счете 15. Но с точки зрения МСФО, объекты, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности и операционного цикла, не могут быть в составе необоротных активов. Мы еще раз вернемся к этому вопросу, рассматривая состав статьи «Незавершенное производство» в Балансе строительной компании.
Однако если девелоперские проекты компании предусматривают такую цель сооружения объекта, как его коммерческое использование или получение дохода от аренды, то в таком случае уже на этапе строительства недвижимость должна быть признана необоротным активом и отражаться либо по статье «Основные средства», если по завершении строительства планируется ее использование в операционной деятельности, либо по статье «Инвестиционная недвижимость» (код статьи 1015), если планируется доход от ее сдачи в аренду или от прироста ее стоимости. Дополнительно по вопросу признаков для классификации недвижимости в качестве инвестиционной либо в качестве ОС см. параграф 7 МСБУ 40.
И еще один момент: в случае если недвижимость признана на этапе строительства инвестиционной, то ее последующая оценка, в том числе и на этапе строительства для целей отчетности по МСФО, как правило, должна признаваться на уровне справедливой стоимости. Это связано с тем, что для инвестиционной недвижимости компаниями преимущественно используется модель учета по справедливой стоимости. И если она выбрана как основная модель учета, то должна применяться ко всем объектам недвижимости, классифицированным в качестве инвестиционной, в том числе и к объектам строящейся недвижимости. Исключение стандартом (параграф 53 МСБУ 40) предусмотрено только для ситуаций, когда для строящейся недвижимости невозможно достоверно определить справедливую стоимость. Это, как правило, случается на ранних этапах строительства и в этом случае недвижимость разрешается учитывать по исторической себестоимости (по сумме понесенных затрат), но только до того момента, когда можно будет достоверно оценить справедливую стоимость или когда строительство будет завершено (в зависимости от того, что произойдет раньше). После этого она должна учитываться по справедливой стоимости.
Кроме указанных объектов строящейся недвижимости, по которым у менеджмента есть четкие планы, сроки и финансирование и поэтому их классификация не должна вызывать больших трудностей, у украинских компаний, ведущих девелоперские проекты (т. е. проекты, в которых они выступают застройщиками или заказчиками), на балансе могут находиться и другие недостроенные объекты. Их строительство часто заморожено в связи с дефицитом финансирования либо по другим причинам, также есть объекты, прошедшие только подготовительную фазу (затраты на земельный участок и предпроектные разработки) и вот по ним ситуация не так однозначна и до конца на уровне стандартов МСФО не урегулирована. На практике большие строительные компании предпочитают выделять такие строительные проекты (объекты) в отдельную статью и если дальнейшая судьба этих объектов является неопределенной и уверенности в том, что проекты будут завершены и реализованы в течение операционного цикла, у компании нет, то показывать их следует в составе необоротных активов отдельной статьей. При этом важно следующее: модель учета при последующей оценке применяется к ним такая же, как и к запасам, т. е. по наименьшей из двух оценок по себестоимости или чистой стоимости реализации с отнесением разницы на соответствующую статью «Отчета о финансовых результатах». Такие активы, на наш взгляд, могут быть включены в статью «Прочие необоротные активы» (новый код статьи 1090).
Ну и последняя ситуация — это земельные участки, в отношении которых не принято решение относительно их судьбы (строить или продавать). Здесь компании поможет параграф 8 МСБУ 40, который разрешает признавать землю с неопределенной целью использования в качестве инвестиционной недвижимости. В момент, когда менеджмент примет решение о ее продаже (равно как при продаже своих недостроев, учитываемых в составе необоротных активов как ОС либо как инвестиционная недвижимость), эти участки подлежат переклассификации и отражению уже в составе оборотных активов по статье «Необоротные активы, предназначенные для продажи».
Долгосрочная финансовая дебиторская задолженность
(новый код 1040)
МСФО требует показывать отдельно финансовые и нефинансовые активы. Торговая дебиторская задолженность относится к финансовым активам. Сегодня компании, ведущие девелоперские проекты, с целью ускорения продаж часто предлагают потенциальным покупателям недвижимости рассрочку выплат за приобретенные объекты от 1 до 3 лет и более. На наш взгляд, такая дебиторская задолженность со сроком погашения более года должна быть отделена от остальной дебиторской и показана в разделе «Необоротные активы». Поскольку застройщик предоставил рассрочку покупателю на срок свыше нормального, принятого для погашения торговой дебиторской задолженности, то сумма платежей от покупателя содержит не только справедливую цену объекта, но и финансовые проценты. Поэтому, помимо переклассификации этой задолженности из оборотной в необоротную, сумма будущих выплат должна быть дисконтирована с применением метода эффективной (рыночной) ставки процента и приведена к текущей стоимости будущих поступлений. Дисконтируются платежи со сроком поступления более 1 года (требование параграфа 64 МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»). В дальнейшем застройщику следует на регулярной основе начислять доход в виде финансовых процентов по этой задолженности.
Прочие необоротные активы
(новый код статьи 1090)
В эту статью, кроме указанных выше активов, у строительных компаний включаются суммы авансов за ОС и НМА и авансы поставщикам (подрядчикам), выполняющим работы на объектах недвижимости, отнесенных компанией к необоротным активам.
Прочие необоротные активы
(новый код статьи 1090)
В эту статью, кроме указанных выше активов, у строительных компаний включаются суммы авансов за ОС и НМА и авансы поставщикам (подрядчикам), выполняющим работы на объектах недвижимости, отнесенных компанией к необоротным активам.
Оборотные активы
Статья «Запасы» в строительной компании, на наш взгляд, распадается на три (или четыре) отдельные статьи, если каждая группа запасов выше уровня существенности, установленного компанией для целей подготовки МСФО-отчетности. Напомним: несущественные статьи в МСФО-отчетности не отражаются, поскольку несущественные статьи могут быть объединены в одну статью с раскрытием в примечаниях групп запасов,объединенных в нее. Так вот, на наш взгляд, в Балансе строительной компании могут быть выделены такие статьи запасов:
— «Стройматериалы, оборудование к монтажу и прочее»;
— «Незавершенное строительство»;
— «Валовая дебиторская задолженность покупателей по строительным контрактам»;
— «Готовая продукция».
В первую группу войдут все запасы, которое используются в строительстве. При этом необходимо обратить внимание, когда стройматериалы либо оборудование закуплено под конкретный девелоперский проект, который в балансе отражен в составе необоротных активов, то такие ТМЦ и оборудование из оборотных запасов исключаются и присоединяются к затратам по проекту, если его оценка для баланса была взята по исторической себестоимости. В случае оценки проекта по справедливой стоимости ТМЦ и оборудование, закупленные для этого проекта, но еще не вложенные в него, могут быть показаны в статье «Прочие необоротные активы». Во всех спорных ситуациях для принятия соответствующего решения об оборотном либо необоротном характере закупок стройматериалов и оборудования, еще не вложенных в строительные проекты, необходимо ваше профессиональное суждение.
Чтобы правильно интерпретировать для целей баланса МСФО, какие суммы должны быть отражены в составе запасов в статье «Незавершенное производство» по незавершенным строительным контрактам и девелоперским проектам, которые ведутся с целью продажи, учетной службе и менеджменту компании надо проанализировать свои строительные контракты и проекты на соответствие критериям, описанным в КТМФЗ 15 «Соглашения на строительства объектов недвижимости», и ответить на ключевой вопрос: кто контролирует проект?
Ответ на этот вопрос важен для выбора метода учета договорного строительства и отражения сумм по нему как в балансе, так и в Отчете о финансовых результатах.
Общее правило, вытекающее из КТМФЗ 15, можно сформулировать следующим образом:
— если выполнение работ поручается и контролируется заказчиком (покупателем), а строительная компания только следует его указаниям, то строительство подрядного типа для целей МСФО отчетности подчиняется нормам МСБУ 11 «Строительные контракты»;
— если же исполнитель строительства сам инициировал проект и выступает одновременно и в роли строителя, и в роли заказчика (организатора проекта), а покупатель не имеет возможности влиять на проект, то строительство на продажу подчиняется нормам МСБУ 18 «Выручка».
В первом случае для учета контракта компании необходимо будет применять метод степени завершенности, описанный в МСБУ 11. В таком случае в Балансе в составе оборотных активов по статье «Незавершенное производство» (альтернатива выделить эту сумму в отдельную статью либо показать ее по статье «Торговая дебиторская задолженность») будет отражена валовая сумма к оплате заказчиками за работы, выполненные согласно контрактам. Значение этого показателя должно быть равно положительной разнице (превышению) суммы понесенных затрат плюс расчетная прибыль по строительным контрактам, над суммой выставленных заказчикам счетов по этим контрактам.
Во втором случае в статье Баланса «Незавершенное производство» будет отражена сумма затрат по незавершенному строительству по наименьшей из двух оценок — себестоимость или чистая стоимость реализации. При этом под чистой стоимостью реализации подразумевается прогнозная рыночная цена продажи при обычных условиях за минусом прогнозной оценки ожидаемых затрат на завершение строительства и продажу объектов. Метод учета по наименьшей из двух оценок применяется ко всем активам, включенным в группу «Запасы» (параграф 9 МСБУ 2 «Запасы»).
В статью «Готовая продукция» или «Товары» в строительных и девелоперских компаниях будут включены завершенные строительством, готовые и предназначенные к продаже в рамках операционного цикла объекты недвижимости.
Статья «Торговая дебиторская задолженность» (новый код строки 1125) в балансе строительной компании отражает задолженность покупателей по выставленным им счетам за выполненные работы по строительным контрактам и/или для девелоперских проектов задолженность покупателей за переданные им объекты недвижимости. Если компанией заказчикам работ либо покупателям недвижимости предоставлена отсрочка либо рассрочка по платежам и срок ее более 1 года, то, как уже упоминалось в статье, такая дебиторская задолженность должна быть перенесена в 1 раздел Баланса «Необоротные активы» в статью «Долгосрочная финансовая дебиторская задолженность». Сумма этой задолженности должна быть приведена через дисконтирование к теперешней стоимости будущих денежных выплат. Такой подход описан в МСБУ 18, параграф 11.
Если до окончания срока уплаты осталось менее 1 года, сумма дебиторской задолженности покупателя отражается в оборотной статье как краткосрочная торговая задолженность.
Статья «Дебиторская задолженность по выданным авансам» (новый код строки 1130) отражает суммы выплаченных авансов поставщикам и субподрядчикам, если ожидается их погашение в рамках операционного цикла компании и авансы не относятся к активам, включенным в необоротные.
Статья «Расходы будущих периодов» (новый код строки 1170). Выделение этой статьи в МСФО-балансе не является обязательным. Если статья выделена, то в нее могут быть включены платежи по страхованию рисков ущерба имуществу заказчика при выполнении СМР или других рисков, связанных со строящимися объектами недвижимости, в той части сумм платежей, которые относятся к следующим отчетным периодам. Строительной компанией страховые полисы заключаются, как правило, на весь период строительства и платежи распределяются на затраты строительства прямолинейным способом на протяжении всего срока ведения строительства.
Обязательства: авансы от покупателей,
займы, обеспечения
В состав долгосрочных обязательств у строительной компании могут быть включены авансы, полученные от покупателей, только в том случае, если срок их погашения превышает один год либо составляет операционный цикл. К авансам покупателей также относятся и суммы, привлеченные по целевым облигациям. В МСФО нет требования об обязательном привидении через дисконтирование суммы долгосрочных авансов к теперешней стоимости, так как аванс покупателя не является финансовым обязательством для компании. Однако этот вопрос учетной политики компания вправе решить самостоятельно: рассчитывать или нет для целей МСФО-отчетности финансовый доход равный сумме процентов, неуплаченных за пользование авансами покупателей для долгосрочного финансирования строительства. С точки зрения покупателя, оплатившего недвижимость на ранних стадиях строительства по сниженной цене, разница в цене — это является его вознаграждением за предоставленное застройщику финансирование. Таким образом, отразив сначала финансовый доход, а затем — в составе расходов строительства сумму процентов за пользование финансированием от покупателей, застройщик более объективно и прозрачно показывает характер своих взаимоотношений с ними.
Если же заемный капитал привлечен компанией для финансирования строительства на долгосрочной основе с помощью других инструментов, например, через размещение дисконтных облигаций, получение займов от венчурного фонда либо возвратной финансовой помощи от третьих лиц, то для целей МСФО-баланса — это долгосрочные финансовые обязательства. Эти обязательства подлежат дисконтированию в обязательном порядке и отражаются в балансе по теперешней стоимости будущих выплат. Если же проценты за пользование финансированием по условиям его получения не предусмотрены либо уплачиваются по сниженным ставкам, то разница между рыночной ставкой процента и оговоренной договором отражается как финансовый доход застройщика, а если это финансирование, полученное от собственников, то как дополнительно вложенный капитал.
В состав обязательств строительной компании, кроме обычных обязательств, входит и ряд обеспечений (резервов), обусловленных отраслевой спецификой. Как минимум это обеспечение под убыточные контракты и гарантийные покрытия. Требование о создании обеспечения под убыточные контракты есть как в П(С)БУ (см. п. 8 П(С)БУ 18), так и в МСФО. Наиболее конкретно это требование сформулировано в параграфе 23.26 Международного стандарта финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса:
«Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору вероятно, ожидаемый убыток признается как расход немедленно, при этом создается соответствующий резерв на обременительный договор».
Краткосрочный или долгосрочный характер имеет созданное обеспечение под обременительный контракт, зависит от длительности контракта и операционного цикла компании.
Что касается создания обеспечений под гарантийные расходы и претензии к подрядчику, то необходимость их создания вытекает из норм украинского законодательства. Так, ст. 883 и ст. 884 ГКУ предусматривают для подрядчиков, выполняющих строительные подряды, юридическую ответственность за качество выполненных работ и как минимум 10-летню гарантию на выполненные работы на объекте недвижимости. Сумму гарантийных обеспечений в МСФО разрешается относить на себестоимость выполненных работ (параграф 17 МСБУ 11). Учитывая срок гарантий такие обеспечения, как правило, относятся в МСФО-балансе к долгосрочным обязательствам.
Доходы и расходы (себестоимость)
в Отчете о прибылях
и убытках строительной компании
Рассматривая статью Баланса «Незавершенное производство», мы уже упоминали о том, что состав этой статьи во многом определяется тем, какие проекты выполняет строительная компания:
— ведет ли она строительные контракты, контролируемые заказчиком,
или
— она занимается строительством для целей продаж, когда покупатели не имеют право влиять ни на ход проектирования, ни на ход строительства и не имеют права каким-либо существенным образом менять заданные параметры объекта.
В первом случае определять свои доходы от выполнения контракта и затраты по ним, связанные для МСФО-отчетности, компания должна по правилам МСБУ 11 «Строительный контракт», во втором — по правилам МСБУ 18 «Выручка».
Согласно МСБУ 11 «Строительный контракт», как и П(С)БУ 18, выручка и себестоимость работ по строительному контракту признаются в Отчете о прибылях и убытках поэтапно с применением метода определения степени завершенности работ. В результате — общая прибыль контракта распределяется на отчетные периоды, в течение которых выполняются работы по контракту. Степень завершенности контракта может определяться несколькими способами, один из них по соотношению понесенных на отчетную дату затрат по договору к расчетной сумме затрат по контракту. При применении указанного способа доход к признанию в Отчете о прибыли и убытках будет определяться по следующей формуле:
где Затратыпонесенные — совокупные затраты на проект с начала его реализации до отчетной даты;
Затратыожидаемые — оценка совокупных будущих затрат необходимых, чтобы успешно завершить проект;
Доходпризнанный — совокупный доход признанный по проекту в предыдущих отчетных периодах;
Доходтекущего периода — сумма дохода, признаваемого в отчете о прибылях и убытках по проекту в отчетном периоде;
Договорная цена — цена строительного контракта, подлежащая оплате заказчиком.
Метод выполненного контракта, который до сих пор предпочитает использовать значительная часть украинских строительных компаний для признания дохода по своим строительным контрактам, МСФО не предусмотрен и соответственно для целей МСФО- отчетности он не применим.
Если проекты по сооружению недвижимости, которые ведет компания, по совокупности признаков, приведенных в КТМФЗ (IFRIC) 15, признаны договорами на продажу товара, то методика признания дохода и себестоимости по ним подчиняется правилам МСБУ 18 «Выручка». В этом случае в ходе строительства недвижимости в Отчете о прибылях и убытках (P&L), как правило, не признаются ни доходы, ни затраты, связанные с проектом, все затраты по сооружению объектов недвижимости на продажу капитализируются в Балансе (показываются как оборотный актив по статье «Незавершенное производство») и только в момент разовой передачи контроля, выгод и рисков, связанных с построенными объектами покупателям, в Отчете о прибылях и убытках признается выручка от их продажи по справедливой стоимости, полученная за объекты недвижимости с одновременным включением в себестоимость реализации затрат по их сооружению (параграф 15.18 КТМФЗ (IFRIC) 15).
Однако для соглашений в строительстве, признанных договорами на продажу товара, возможен и другой метод признания доходов и расходов по проекту. Так, если компания согласно заключенному с покупателем договору может передавать ему контроль и существенные риски, и выгоды, связанные с объектом незавершенного строительства, то в его текущем состоянии строительства, т. е. в течение всего срока строительства, происходит так называемая постоянная передача объекта. В этом случае для признания выручки и расходов по проекту компании необходимо применять метод степени выполнения (завершенности) работ (параграф 15.17 КТМФЗ (IFRIC) 15). Примером таких проектов может быть строительство жилья за счет денежных средств доверителей, привлеченных в строительство ФФС. Именно при этой схеме согласно требованиям украинского законодательства происходит «постоянная передача объекта» путем регулярного оформления между ФФС и застройщиком актов выполненных работ.
Ну и наконец, если компания-подрядчик согласно заключенному соглашению на строительство не обязана приобретать или поставлять строительные материалы на объект, то такое соглашение является соглашением на предоставление услуг с подчинением правилам признания выручки для услуг согласно МСБУ 18 «Выручка». Но опять же поскольку договор является соглашением на выполнение услуг (см. параграф 15 КТМФЗ 15), то при соблюдении критериев параграфа 20 МСБУ 18 признание дохода и расходов по нему должно осуществляться поэтапно с применением метода степени завершенности и с соблюдением требований о признании доходов и расходов из МСБУ 11 (параграф 21 МСБУ 18).
Как видим, решение о том, каким именно правилам признания выручки из МСБУ 11 или из МСБУ 18 подчиняется то или иное ее соглашение на строительство, компания принимает самостоятельно, базируясь на положениях интерпретации КТМФЗ 15 «Соглашения о строительстве объектов недвижимости», и применяя собственное профессиональное суждение. При этом во многих случаях компании необходимо использовать правила признания доходов и расходов по методу степени завершенности из МСБУ 11, даже когда соглашение подчиняется МСБУ 18.
Капитализация финансовых затрат,
понесенных при строительстве объектов
При ведении строительства для целей продаж, когда затраты по строительству капитализируются в Балансе, актуальным является вопрос, как признавать в МСФО-отчетности затраты по займам (проценты, курсовые разницы по валютным кредитам и т. п.), понесенные компанией в связи с получением заемных средств для ведения строительств. Эти затраты, как правило, капитализируются вместе с другими (включаются в стоимость строящегося актива) и в Отчете о прибылях и убытках до завершения строительства не признаются. Связано это с тем, что строящиеся объекты недвижимости, с точки зрения МСФО, являются квалифицируемыми активами.
Квалифицируемый актив — актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени (МСБУ 23.5).
Однако из этого правила бывают исключения. Если, например, строительная компания ведет массовое серийное строительство жилья для целей продаж, то она может воспользоваться нормой параграфа 23.4 МСБУ 23 и не капитализировать свои проценты по займам, а сразу показывать их сумму в Отчете о прибылях и убытках по статье «Финансовые расходы» на том основании, что компания занимается серийным производством однотипных запасов.
Общепроизводственные расходы
В системе МСФО, в отличие от П(С)БУ, нет отраслевых исключений из правила распределения общепроизводственных расходов. Таким образом, строительная компания, как и любая другая производственная компания, нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, возникшие в связи с тем, что фактический объем производства оказался ниже нормальной мощности, должна в отчетности МСФО включить в Отчет о прибылях и убытках в статью «Себестоимость реализации за отчетный период».
Административные расходы
По общим правилам, понесенные административные затраты относятся к текущим расходам и сразу отражаются в Отчете о прибылях и убытках, но для строительных проектов как в П(С)БУ, так и в МСФО предусмотрено исключение. Так, если эти расходы прямо связаны с выполнением строительного контракта и по условиям этого контракта подлежат возмещению заказчиком, то их сумма может быть включена в стоимость выполненных строительных работ по проекту.
Как видим, МСФО-отчетность строительной компании имеет целый ряд специфических отраслевых особенностей, и во многих случаях правильная интерпретация совершенных хозяйственных операций и расчет по ним показателей для МСФО Баланса и Отчета о прибылях и убытках требует от менеджмента и учетной службы компании применения собственного профессионального суждения, основанного как на глубоком знании МСФО-стандартов, так и на детальной проработке и анализе собственных строительных и девелоперских проектов, включая их проектную и договорную документацию, финансовые планы и сметы. Новый взгляд на суть строительных проектов подвигнет компанию к изменению правил их отражения в финансовой отчетности так, чтобы, насколько это возможно, информация о строительных проектах в МСФО-отчетности была прозрачна и понятна пользователям, а правила признания доходов и затрат соответствовали принципам МСФО.
Надеемся, что наша статья будет для вас подсказкой и поможет найти решения для сложных учетных задач.
