Перший звіт за МСФЗ
Вікторія Бірюченко, консультант
Наближається 25 квітня 2013 року — час подання звітності за МСФЗ. Сьогодні у нас у гостях Вікторія Бірюченко, директор АФ «МТД Аудит», сертифікований аудитор, афільований член CFMA, кваліфікація CPA US (вища кваліфікація публічних бухгалтерів та аудиторів США), має понад 10 років практичного досвіду роботи з компаніями будівельної галузі.
Наближається час подання квартальної фінансової звітності за I квартал 2013 року: звіт має бути подано не пізніше 25 квітня, і нарешті Міністерство фінансів Украї-ни своїм наказом від 07.02.2013 р. № 73 затвердило нові форми фінансової звітності, адаптовані (на думку Мінфіну) до потреб компаній, які з 2012 року повинні готувати фінансову звітність за МСФЗ. Нагадаємо, що в «листі трьох» (мається на увазі спільний лист НБУ, Мінфіну і Держстату від 07.12.2011 р. № 12-208/1757-14830, № 31-08410-06-5/30523, № 04/4-07/702) українським підприємствам, зобов’язаним перейти на підготовку звітності за МСФЗ, було надано можливість (право) вибрати дату переходу на МСФЗ з 1 січня 2011 року або 1 січня 2012 року. Тим, хто вибрав другу дату, пропонувалося готувати за 2012 рік так звану попередню звітність без надання в ній порівняльної фінансової інформації за попередній період. Такий підхід спантеличив бухгалтерський загал, оскільки він відразу поставив цю звітність «поза законом», бо МСФЗ не передбачає попередньої звітності МСФЗ і така «урізана» звітність стандартам МСФЗ ніяк відповідати не може. Що з цього вийшло на практиці, можна побачити, наприклад, ознайомившися з річними звітами публічних акціонерних товариств на сайті НКЦПФР. Одне можна сказати точно: компанії, які в такий спосіб готували звіти у 2012 році, ще не мають першого пакета фінансової звітності, підготовленого точно відповідно до МСФЗ, і таким першим повноцінним звітом за МСФЗ (за умови повного дотримання вимог усіх МСФЗ, уключаючи МСФЗ 1 «Перше застосування МСФЗ» і МСБО 34 «Проміжна звітність») для них має стати перший квартал 2013 року.
У цій статті не стоїть завдання «осягти неосяжне» і розповісти про всі вимоги МСФЗ, у тому числі вимоги щодо першого застосування та підготовки першої звітності за МСФЗ. Про це в періодиці написано досить багато. Наше завдання — звернути вашу увагу на специфіку будівельної галузі та девелопменту, що істотно впливають на структуру та оцінку активів і зобов’язань у Балансі, а також на визнання доходів і витрат у Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)
Необоротні активи
Основні засоби (новий код статті — «1010»). Загальні вимоги до надання інформації в цій статті викладено в МСБО 16, де немає глобальних супереч-ностей із нашим П(С)БО. Важливо пам’ятати, що ОЗ — це об’єкти, призначені для використання в діяльності компанії більше одного операційного циклу, у зв’язку з чим їх вартість переноситься на продукт, або поточні витрати, поступово амортизуються протягом строку використання. У багатьох будівельних компаній, особливо в тих, хто споруджує нерухомість «під ключ», операційний цикл може бути визначено періодом більше року (наприклад, 3 роки). У цьому випадку ресурси зі строком служби більше року, але в межах одного операційного циклу має бути включено не до статті ОЗ, а до поточних активів у статті запасів. Так, згідно з параграфом 68 МСБО 16:
«Поточні активи складаються з активів (таких, як запаси та торговельна дебіторська заборгованість), які продаються, споживаються чи реалізуються як частина нормального операційного циклу, навіть якщо не очікується, що вони будуть реалізовані протягом дванадцяти місяців після кінця звітного періоду».
Наприклад, до таких активів можуть належати малоцінний будівельний інвентар, тимчасові нетитульні споруди і пристрої на будмайданчиках, хоча згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (далі — Інструкція № 291), вони обліковуються у складі необоротних активів на рахунку 11.
Що стосується такого специфічного будівельного обладнання, як риштування, опалубка або дрібний будінструмент, що часто обліковується на рахунку 11, то воно якраз залишається у складі ОЗ, ось тільки метод його амортизації має відповідати передбаченим МСБО 16. Наприклад, методи «100 % знос при передачі в експлуатацію» або «50 / 50» у МСФЗ не передбачені. Ці об’єкти можуть бути віднесені до окремої групи і для цілей МСФЗ обліковуватися в цілому у групі за видами обладнання та інструменту лише у вартісному виразі без кількісного їх обліку. Так, у параграфі 9 МСБО 16 зазначено:
«Цей Стандарт не визначає одиницю оцінки для визнання, тобто з чого складається об’єкт основних засобів. Отже, потрібне судження при застосуванні критеріїв визнання до конкретних обставин суб’єкта господарювання. Можливо, буде доцільним об’єднати окремо незначущі об’єкти (наприклад, ливарні форми, інструменти і фарби) та застосовувати критерії до сукупної вартості».
Але й це ще не все. Дуже часто в будівельних компаніях на субрахунку 207 обліковуються запчастини, призначені для капітальних ремонтів та інших поліпшень устаткування та будівельної техніки. Зазначені запчастини слід відокремити від решти запасів та приєднати до вартості ОЗ для відображення у складі необоротних активів у статті ОЗ або виділити їх до окремої статті у складі необоротних активів.
Нематеріальні активи (новий код статті — «1000»)
У цілому радикальних відмінностей у правилах обліку НМА за П(С)БО 8 та МСБО 38 немає, разом з тим є кілька важливих відмінностей. У МСБО немає такого критерію для визнання НМА, як використання активу протягом строку більше одного операційного циклу, МСБО 38 дає докладний опис критеріїв ідентифікації активів для цілей їх визнання як НМА у МСФЗ-звітності (параграфи 11 — 12 МСБО 38), тоді як у П(С)БО 8 це ніяк не описано. Амортизація за МСБО 38 починає нараховуватися з моменту, коли НМА стає придатним для використання, а за П(С)БО 8 — з моменту, коли актив уведено в господарський оборот компанії.
Специфіка будівельної галузі. У складі НМА можуть обліковуватися права користування земельними ділянками, але тільки в тих випадках, коли ці права було придбано у третіх осіб чи отримано в результаті об’єднання бізнесу (визнаються в оцінці за справедливою вартістю). Такі права не входять до складу НМА, якщо вони є наслідком укладення прямих договорів оренди земельних ділянок з їх власниками (місцевими радами або приватними землекористувачами).
Що стосується ліцензій на право ведення будівельної діяльності, то згідно з нормами МСБО 38 вони визнаються НМА (див. групи НМА у параграфі 119 МСБО 38) без урахування строку їх дії, навіть якщо решта строку менше одного операційного циклу.
Незавершені капітальні інвестиції
(новий код статті — «1005»)
Будівельній компанії слід провести докладний аналіз сум, що обліковуються на рахунку 15 «Незавершене будівництво». Якщо за П(С)БО всі суми з рахунка 15 компанією включалися до статті «Капітальні інвестиції», то для МСФЗ таке визнання в частині випадків буде неправомірним. Крім того, суми незавершених інвестицій у придбання (створення) ОЗ та НМА, як правило, уключаються до складу статей балансу ОЗ та НМА у відповідних розмірах. У МСФЗ-балансах не прийнято виділяти ці суми до окремої статті, як приписано П(С)БО, і вже тим більше об’єднувати в одній статті незавершені інвестиції в ОЗ та НМА (виняток — коли сума за одним із видів нижча за рівень суттєвості). У будь-якому разі, яким би чином ви не показали ці суми в балансі — у складі ОЗ та НМА або у складі окремої статті, інформацію про незавершені капітальні інвестиції в ОЗ та НМА має бути розкрито у примітках.
Не завершена будівництвом нерухомість
і земельні ділянки під забудову
У цілому важко не погодитися з І. Чалим1, який зауважив таке:
«Питання належної класифікації нерухомості заслужено зазвичай відносять до найскладніших питань застосування МСФЗ 1. У цій сфері дуже велику роль відіграють професійні думки та оцінки менеджменту».
1 Див. статтю І. Чалого «Земельна ділянка на балансі: питання класифікації» // «Вісник МСФЗ», 2012, № 8.
Як мінімум для правильної класифікації та вибору статті у складі оборотних чи необоротних активів для нерухомості (земельних ділянок під забудову), що будується, дуже важливою є наявність документованих планів менеджменту стосовно цієї нерухомості. І важливо пам’ятати, що активи, які утримуються для цілей продажів у межах звичайного операційного циклу підприємства, як правило, мають визнаватися у складі його оборотних активів компанії (параграф 66 МСБО 1).
Однак наші компанії, які ведуть девелоперські проекти зі спорудження нерухомості для цілей продажів, доволі часто обліковують витрати за такими проектами на рахунку 15. Деякі підстави для такого відображення дає Інструкція № 291, де передбачається, що витрати на спорудження об’єктів, які фінансуються кількома учасниками на пайових засадах, обліковуються на рахунку 15. Але з точки зору МСФЗ, об’єкти, призначені для продажу в межах звичайної діяльності та операційного циклу, не можуть перебувати у складі необоротних активів. Ми ще раз повернемося до цього питання, розглядаючи статтю «Незавершене виробництво» в балансі будівельної компанії.
Однак якщо девелоперські проекти компанії передбачають таку мету спорудження об’єкта, як його комерційне використання або отримання доходу від оренди, то в такому разі вже на етапі будівництва нерухомість має бути визнана необоротним активом та відображатися або у статті «Основні засоби», якщо після завершення будівництва планується її використання в операційній діяльності, або у статті «Інвестиційна нерухомість» (код статті «1015»), якщо планується дохід від її здавання в оренду або від приросту її вартості. Додатково щодо питання ознак для класифікації нерухомості як інвестиційної або як ОЗ див. параграф 7 МСБО 40.
І ще один момент: у разі якщо нерухомість визнано на етапі будівництва інвестиційною, то її подальша оцінка, у тому числі й на етапі будівництва для цілей звітності за МСФЗ, як правило, має визнаватися на рівні справедливої вартості. Це пов’язане з тим, що для інвестиційної нерухомості компанії переважно використовують модель обліку за справедливою вартістю. І якщо її вибрано як основну модель обліку, то вона має застосовуватися до всіх об’єктів нерухомості, що класифікуються як інвестиційна нерухомість, у тому числі й до об’єктів нерухомості, що будується. Виняток стандартом (параграф 53 МСБО 40) передбачено лише для ситуацій, коли для нерухомості, що будується, неможливо достовірно визначити справедливу вартість. Це, як правило, трапляється на ранніх етапах будівництва, і в цьому випадку нерухомість дозволяється обліковувати за історичною собівартістю (за сумою понесених витрат), але тільки до того моменту, коли можна буде достовірно оцінити справедливу вартість або коли будівництво буде завершено (залежно від того, що відбудеться раніше). Після цього вона має обліковуватися за справедливою вартістю.
Крім зазначених об’єктів нерухомості, що будується, стосовно яких у менеджменту є чіткі плани, строки та фінансування і тому їх класифікація не повинна викликати будь-яких труднощів, в українських компаній, котрі ведуть девелоперські проекти (тобто проекти, в яких вони виступають забудовниками або замовниками), на балансі можуть перебувати й інші недобудовані об’єкти. Їх будівництво часто заморожується у зв’язку з дефіцитом фінансування або з інших причин, також є об’єкти, які пройшли тільки підготовчу фазу (витрати на земельну ділянку та передпроектні розробки), тож із ними ситуація не така однозначна й остаточно на рівні стандартів МСФЗ не врегульована. На практиці великі будівельні компанії вважають за краще виділяти такі будівельні проекти (об’єкти) до окремої статті, і якщо подальша доля цих об’єктів є невизначеною та впевненості в тому, що проекти буде завершено та реалізовано протягом операційного циклу, у компанії немає, то показувати їх слід у складі необоротних активів окремою статтею. При цьому важливо таке: модель обліку при подальшій оцінці застосовується до них така сама, як і до запасів, тобто за найменшою з двох оцінок за собівартістю або чистою вартістю реалізації з віднесенням різниці на відповідну статтю Звіту про фінансові результати. Такі активи, на наш погляд, може бути включено до статті «Інші необоротні активи» (новий код статті — «1090»).
Ну й остання ситуація — це земельні ділянки, стосовно яких не прийнято рішення про їх долю (будувати або продавати). Тут компанії допоможе параграф 8 МСБО 40, що дозволяє визнавати землю з невизначеною метою використання як інвестиційну нерухомість. У момент, коли менеджмент прийме рішення про її продаж (так само як і при продажу своїх «недобудів», що обліковуються у складі не-оборотних активів як ОЗ або як інвестиційна нерухомість), то ці ділянки підлягатимуть перекласифікації та відображенню вже у складі оборотних активів у статті «Необоротні активи, призначені для продажу».
Довгострокова фінансова дебіторська заборгованість
(новий код — «1040»)
МСФЗ вимагає показувати окремо фінансові та нефінансові активи. Торговельна дебіторська заборгованість належить до фінансових активів. Сьогодні компанії, які ведуть девелоперські проекти, з метою прискорення продажів часто пропонують потенційним покупцям нерухомості розстрочення виплат за придбані об’єкти від 1 до 3 років і більше. На наш погляд, таку дебіторську заборгованість зі строком погашення більше року має бути відокремлено від решти дебіторської заборгованості та показано в розділі «Необоротні активи». Оскільки забудовник надав покупцю розстрочення на строк більше нормального, прийнятого для погашення торговельної дебіторської заборгованості, то сума платежів від покупця містить не лише справедливу ціну об’єкта, а й фінансові проценти. Тому, крім перекласифікації цієї заборгованості з оборотної в необоротну, суму майбутніх виплат має бути дисконтовано із застосуванням методу ефективної (ринкової) ставки відсотка та приведено до поточної вартості майбутніх надходжень. Дисконтуються платежі зі строком надходження більше одного року (вимога параграфа 64 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»). Надалі забудовнику слід на регулярній основі нараховувати дохід у вигляді фінансових процентів за цією заборгованістю.
Інші необоротні активи
(новий код статті — «1090»)
До цієї статті, крім зазначених вище активів, у будівельних компаніях уключаються суми авансів за ОЗ та НМА та аванси постачальникам (підрядникам), котрі виконують роботи на об’єктах нерухомості, віднесених компанією до необоротних активів.
Оборотні активи
Стаття «Запаси» в будівельній компанії, на наш погляд, розподіляється на три (або чотири) окремі статті, якщо кожна група запасів перевищує рівень суттєвості, установлений компанією для цілей підготовки МСФЗ-звітності. Нагадаємо, несуттєві статті у МСФЗ-звітності не відображаються, кілька несуттєвих статей може бути об’єднано в одну статтю з розкриттям у примітках груп запасів, об’єднаних до неї. Тому, на наш погляд, у балансі будівельної компанії можуть бути виділені такі статті запасів:
— «Будматеріали, устаткування до монтажу тощо»;
— «Незавершене будівництво»;
— «Валова дебіторська заборгованість покупцю за будівельними контрактами»;
— «Готова продукція».
До першої групи ввійдуть усі запаси, що використовуються в будівництві. При цьому необхідно звернути увагу: якщо будматеріали чи обладнання куплено під конкретний девелоперський проект, який у балансі відображено у складі необоротних активів, то такі ТМЦ та обладнання з оборотних запасів виключаються та приєднуються до витрат за проектом, якщо його оцінку для балансу було визначено за історичною собівартістю. У разі оцінки проекту за справедливою вартістю ТМЦ та обладнання, куплені для цього проекту, але ще не вкладені до нього, може бути показано у статті «Інші необоротні активи». У всіх спірних ситуаціях для прийняття відповідного рішення про оборотний чи необоротний характер закупівель будматеріалів та обладнання, ще не вкладених у будівельні проекти, необхідна ваша професійна думка.
Щоб правильно інтерпретувати для цілей балансу МСФЗ, які саме суми має бути відображено у складі запасів у статті «Незавершене виробництво» за незавершеними будівельними контрактами і девелоперськими проектами, що ведуться з метою продажу, обліковій службі та менеджменту компанії потрібно проаналізувати свої будівельні контракти і проекти на відповідність критеріям, описаним у КТМФЗ 15 «Угода на будівництва об’єктів нерухомості», та відповісти на ключове запитання: хто контролює проект?
Відповідь на це запитання важлива для вибору методу обліку договірного будівництва та відображення сум за ним як у Балансі, так і у Звіті про фінансові результати.
Загальне правило, що випливає з КТМФЗ 15, можна сформулювати таким чином :
— якщо виконання робіт доручається та контролюється замовником (покупцем), а будівельна компанія тільки виконує його вказівки, то будівництво підрядного типу для цілей МСФЗ-звітності підпорядковується нормам МСБО 11 «Будівельні контракти»;
— якщо ж виконавець будівництва сам ініціював проект і виступає одночасно і в ролі будівельника, і в ролі замовника (організатора проекту), а покупець не має можливості впливати на проект, то будівництво на продаж підпорядковується нормам МСБО 18 «Виручка».
У першому випадку для обліку контракту компанії необхідно буде застосовувати метод ступеня завершеності, описаний у МСБО 11, і в Балансі в такому разі буде відображено у складі оборотних активів у статті «Незавершене виробництво» (альтернатива — виділити цю суму до окремої статті або показати її у статті «Торговельна дебіторська заборгованість») валову суму до оплати замовниками за роботи, виконані згідно з контрактами. Значення цього показника має дорівнювати додатній різниці (перевищенню) суми понесених витрат плюс розрахунковий прибуток за будівельними контрактами над сумою виставлених замовникам рахунків за цими контрактами.
У другому випадку у статті Балансу «Незавершене виробництво» буде відображено суму витрат за незавершеним будівництвом за найменшою з двох оцінок — собівартістю або чистою вартістю реалізації. При цьому під чистою вартістю реалізації мається на увазі прогнозна ринкова ціна продажу за звичайних умов за мінусом прогнозної оцінки очікуваних витрат на завершення будівництва та продаж об’єктів. Метод обліку за найменшою з двох оцінок застосовується до всіх активів, уключених до групи «Запаси» (параграф 9 МСБО 2 «Запаси»).
До статті «Готова продукція» або «Товари» в будівельних та девелоперських компаніях буде включено завершені будівництвом, готові та призначені до продажу в межах операційного циклу об’єкти нерухомості.
Стаття «Торговельна дебіторська заборгованість» (новий код рядка — «1125») у Балансі будівельної компанії відображає заборгованість покупців за виставленими їм рахунками за виконані роботи за будівельними контрактами та/або для девелоперських проектів заборгованість покупців за передані їм об’єкти нерухомості. Якщо компанією замовникам робіт або покупцям нерухомості надано відстрочення або розстрочення за платежами строком більше 1 року, то, як уже згадувалося у статті, таку дебіторську заборгованість має бути перенесено до статті «Довгострокова фінансова дебіторська заборгованість» розділу I Балансу «Необоротні активи». Суму цієї заборгованості має бути приведено через дисконтування до теперішньої вартості майбутніх грошових виплат. Такий підхід описано у МСБО 18, параграф 11.
Якщо до закінчення строку сплати залишилося менше 1 року, сума дебіторської заборгованості покупця відображається в оборотній статті як короткострокова торговельна заборгованість.
Стаття «Дебіторська заборгованість за виданими авансами» (новий код рядка — «1130» ) відоб-ражає суми виплачених постачальникам та субпідрядникам авансів, якщо очікується їх погашення в межах операційного циклу компанії та аванси не належать до активів, уключених до необоротних.
Виділення статті «Витрати майбутніх періодів» (новий код рядка — «1170») у МСФЗ-балансі не є обов’язковим. Якщо статтю виділено, то до неї може бути включено платежі зі страхування ризиків пошкодження майна замовника при виконанні БМР або інших ризиків, пов’язаних з об’єктами нерухомості, що будуються, у тій частині сум платежів, що стосуються наступних звітних періодів. Будівельною компанією страхові поліси укладаються, як правило, на весь період будівництва, і платежі розподіляються на витрати будівництва прямолінійним способом упродовж усього строку ведення будівництва.
Зобов’язання: аванси від покупців, позики, забезпечення
До складу довгострокових зобов’язань у будівельної компанії може бути включено аванси, отримані від покупців, лише в тому випадку, якщо строк їх погашення перевищує 1 рік або дорівнює операційному циклу. До авансів покупців також належать і суми, залучені за цільовими облігаціями. У МСФЗ немає вимоги щодо обов’язкового приведення через дисконтування суми довгострокових авансів до теперішньої вартості, оскільки аванс покупця не є фінансовим зобов’язанням для компанії. Однак це питання облікової політики компанія має право вирішити самостійно: чи розраховувати для цілей МСФЗ звітності фінансовий дохід, що дорівнює сумі процентів, не сплачених за користування авансами покупців для довгострокового фінансування будівництва. З точки зору покупця, який оплатив нерухомість на ранніх стадіях будівництва за зниженою ціною, різниця в ціні — це є його винагорода за надане забудовнику фінансування. Таким чином, відобразивши спочатку фінансовий дохід, а потім — у складі витрат будівництва суму процентів за користування фінансуванням від покупців, забудовник об’єктивніше та прозоріше показує характер своїх взаємовідносин із ними.
Якщо ж позиковий капітал залучено компанією для фінансування будівництва на довгостроковій основі за допомогою інших інструментів, наприклад, через розміщення дисконтних облігацій, отримання позик від венчурного фонду або поворотної фінансової допомоги від третіх осіб, то для цілей МСФЗ-балансу — це довгострокові фінансові зобов’язання. Ці зобов’язання підлягають обов’язковому дисконтуванню та відображаються в Балансі за теперішньою вартістю майбутніх виплат. Якщо ж проценти за користування фінансуванням за умовами його отримання не передбачені або сплачуються за зниженими ставками, то різниця між ринковою ставкою відсотка та застереженою договором відображається як фінансовий дохід забудовника, а якщо це фінансування, отримане від власників, то як додатково вкладений капітал.
До складу зобов’язань будівельної компанії, крім звичайних зобов’язань, входить і низка забезпечень (резервів), обумовлених галузевою специфікою. Як мінімум це забезпечення під збиткові контракти та гарантійні покриття. Вимога про створення забезпечення під збиткові контракти є як у П(С)БО (див. п. 8 П(С)БО 18), так і в МСФЗ. Найконкретніше цю вимогу сформульовано в параграфі 23.26 Міжнародного стандарту фінансової звітності для малого та середнього бізнесу:
«Якщо перевищення сукупних витрат за договором над сукупною виручкою за договором є ймовірним, очікуваний збиток визнається як витрата негайно, при цьому створюється відповідний резерв на обтяжливий договір».
Короткостроковий або довгостроковий характер має створене забезпечення під обтяжливий контракт, залежить від тривалості контракту та операційного циклу компанії.
Що стосується створення забезпечень під гарантійні витрати і претензії до підрядника, то необхідність їх створення випливає з норм українського законодавства. Так, норми ст. 883 і 884 ЦКУ передбачають для підрядників, які виконують будівельні підряди, юридичну відповідальність за якість виконаних робіт і як мінімум 10-річну гарантію на виконані роботи на об’єкті нерухомості. Суму гарантійних забезпечень у МСФЗ дозволяється відносити на собівартість виконаних робіт (параграф 17 МСБО 11). Ураховуючи строк гарантій, такі забезпечення, як правило, належать у МСФЗ-балансі до довгострокових зобов’язань.
Доходи і витрати (собівартість)
у Звіті про прибутки
та збитки будівельної компанії
Розглядаючи статтю Балансу «Незавершене виробництво», ми вже згадували про те, що склад цієї статті переважно визначається тим, які проекти виконує будівельна компанія: чи веде вона будівельні контракти, що контролюються замовником, чи займається вона будівництвом для цілей продажів, коли покупці не мають права впливати ні на хід проектування, ні на хід будівництва та не мають права будь-яким істотним чином змінювати задані параметри об’єкта.
У першому випадку визначати свої доходи від виконання контракту і пов’язані з ним витрати для МСФЗ-звітності компанія має за правилами МСБО 11 «Будівельний контракт», у другому — за правилами МСБО 18 «Виручка».
Згідно з МСБО 11 «Будівельний контракт», також як і за П(С)БО 18, виручка та собівартість робіт за будівельним контрактом визнаються у Звіті про прибутки та збитки поетапно із застосуванням методу визначення ступеня завершеності робіт. У результаті — загальний прибуток контракту розподіляється на звітні періоди, протягом яких виконуються роботи за контрактом. Ступінь завершеності контракту може визначатися кількома способами, один з них — за співвідношенням понесених на звітну дату витрат за договором до розрахункової суми витрат за контрактом. При застосуванні зазначеного способу дохід до визнання у Звіті про прибуток та збитки визначатиметься за такою формулою:
де Витратипонесені — сукупні витрати на проект з початку його реалізації до звітної дати;
Витратиочікувані — оцінка сукупних майбутніх витрат, необхідних для успішного завершення проекту;
Дохідвизнаний — сукупний дохід, визнаний за проектом у попередніх звітних періодах;
Дохідпоточного періоду — сума доходу, що визнається у Звіті про прибутки та збитки за проектом у звітному періоді;
Договірна Ціна — ціна будівельного контракту, що підлягає сплаті замовником.
Метод виконаного контракту, який досі вважає за краще використовувати значна частина українських будівельних компаній для визнання доходу за своїми будівельними контрактами, МСФЗ не передбачено, і, відповідно, для цілей МСФЗ-звітності він незастосовний.
Якщо проекти зі спорудження нерухомості, які веде компанія, за сукупністю ознак, наведених у КТМФЗ (IFRIC) 15, визнано договорами на продаж товару, то методика визнання доходу і собівартості за ними підпорядковується правилам МСБО 18 «Виручка». У цьому випадку під час будівництва нерухомості у Звіті про прибутки та збитки (P&L), як правило, не визнаються ні доходи, ні витрати, пов’язані з проектом, усі витрати на спорудження об’єктів нерухомості на продаж капіталізуються в Балансі (показуються як оборотний актив у статті «Незавершене виробництво»), і лише в момент разової передачі контролю, вигод і ризиків, пов’язаних з побудованими покупцям об’єктами, у Звіті про прибутки та збитки визнається виручка від їх продажу за справедливою вартістю, отримана за об’єкти нерухомості з одночасним включенням до собівартості реалізації витрат на їх спорудження (параграф 15.18 КТМФЗ (IFRIC) 15).
Однак для угод у будівництві, визнаних договорами на продаж товару, можливий і інший метод визнання доходів і витрат за проектом. Так, якщо компанія відповідно до укладеного з покупцем договору може передавати йому контроль та істотні ризики і вигоди, пов’язані з об’єктом незавершеного будівництва, то в його поточному стані будівництва, тобто протягом усього строку будівництва, відбувається так звана постійна передача об’єкта. У цьому випадку для визнання виручки та витрат за проектом компанії необхідно застосовувати метод ступеня виконання (завершеності) робіт (параграф 15.17 КТМФЗ (IFRIC) 15). Прикладами таких проектів може бути будівництво житла за рахунок грошових коштів довірителів, залучених у будівництво ФФБ. Саме при цій схемі згідно з вимогами українського законодавства відбувається «постійна передача об’єкта» шляхом регулярного оформлення між ФФБ та забудовником актів виконаних робіт.
Ну і нарешті, якщо компанія-підрядник згідно з укладеним правочином на будівництво не зобов’язана придбавати або поставляти будівельні матеріали на об’єкт, то такий правочин є угодою на надання послуг з підпорядкуванням правилам визнання виручки для послуг відповідно до МСБО 18 «Виручка». Але знову ж таки, оскільки договір є угодою на виконання послуг (див. параграф 15 КТМФЗ 15), то при додержанні критеріїв параграфа 20 МСБО 18 визнання доходу і витрат за ним має здійснюватися поетапно із застосуванням методу ступеня завершеності та з додержанням вимог про визнання доходів і витрат з МСБО 11 (параграф 21 МСБО 18).
Як бачимо, рішення про те, яким саме правилам визнання виручки з МСБО 11 або з МСБО 18 підпорядковується та чи інша її угода на будівництво, компанія приймає самостійно, базуючись на положеннях інтерпретації КТМФЗ 15 «Угоди про будівництво об’єктів нерухомості» і застосовуючи власну професійну думку. При цьому в багатьох випадках компанії необхідно використовувати правила визнання доходів і витрат за методом ступеня завершеності з МСБО 11, навіть коли правочин підпорядковується МСБО 18.
Капіталізація фінансових витрат,
понесених при будівництві об’єктів
При веденні будівництва для цілей продажів, коли витрати на будівництво капіталізуються в Балансі, актуальним стає питання, як визнавати в МСФЗ-звітності витрати за позиками (проценти, курсові різниці за валютними кредитами тощо), понесені компанією у зв’язку з отриманням позикових кош-тів для ведення будівництв. Ці витрати, як правило, капіталізуються разом з іншими (уключаються до вартості активу, що будується) та у Звіті про прибутки та збитки до завершення будівництва не визнаються. Це пов’язане з тим, що об’єкти нерухомості, що будуються, з точки зору МСФЗ, є активами, що кваліфікуються.
Актив, що кваліфікується, — актив, підготовка якого до передбачуваного використання або для продажу обов’язково потребує багато часу (МСБО 23.5).
Однак із цього правила бувають винятки. Якщо, наприклад, будівельна компанія веде масове серійне будівництво житла для цілей продажів, то вона може скористатися нормою параграфа 23.4 МСБО 23 і не капіталізувати свої проценти за позиками, а відразу показувати їх суму у Звіті про прибутки та збитки у статті «Фінансові витрати» на тій підставі, що компанія займається серійним виробництвом однотипних запасів.
Загальновиробничі витрати
У системі МСФЗ, на відміну від П(С)БО, немає галузевих винятків з правила розподілу загальновиробничих витрат. Таким чином, будівельна компанія, як і будь-яка інша виробнича компанія, нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, які виникли у зв’язку з тим, що фактичний обсяг виробництва виявився нижчим за нормальну потужність, мають у звітності МСФЗ уключити до Звіту про прибутки та збитки до статті «Собівартість реалізації за звітний період».
Адміністративні витрати
За загальними правилами понесені адміністративні витрати належать до поточних витрат і відразу відображаються у Звіті про прибутки та збитки, але для будівельних проектів як у П(С)БО, так і в МСФЗ передбачено виняток. Так, якщо ці витрати прямо пов’язані з виконанням будівельного контракту і за умовами цього контракту підлягають відшкодуванню замовником, то їх суму може бути включено до вартості виконаних будівельних робіт за проектом.
Як бачимо, МСФЗ-звітність будівельної компанії має низку специфічних галузевих особливостей, і в багатьох випадках правильна інтерпретація вчинених господарських операцій та розрахунок за ними показників для МСФЗ- Балансу і Звіту про прибутки та збитки вимагає від менеджменту й облікової служби компанії застосування власної професійної думки, що базується як на глибокому знанні МСФЗ-стандартів, так і на детальному опрацюванні та аналізі власних будівельних і девелоперських проектів, уключаючи їх проектну і договірну документацію, фінансові плани та кошториси. Новий погляд на суть будівельних проектів спонукає компанію до зміни правил їх відображення у фінансовій звітності так, нібито, наскільки це можливо, інформація про будівельні проекти у МСФЗ-звітності була прозорою та зрозумілою користувачам, а правила визнання доходів і витрат відповідали принципам МСФЗ.
Сподіваємося, що наша стаття допоможе вам знайти рішення складних облікових завдань.
