Объекты незавершенного строительства:
основы
(часть 1)
Ольга Скляр, консультант газеты «Строительная бухгалтерия»
Когда мы говорим об объектах незавершенного строительства в учете и операциях с ними, мы говорим не только об учете строительных предприятий. Дело в том, что число хозяйствующих субъектов, которые могут осуществлять операции с объектами незавершенного строительства, гораздо шире, чем только те организации, которые занимаются именно выполнением строительно-монтажных работ. Об учете и налогообложении операций с такими объектами мы и поговорим.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Закон № 1952 — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их отягощений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.
Закон об ипотеке — Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.
Закон № 5037 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно совершенствования и упрощения процедуры государственной регистрации земельных участков и вещных прав на недвижимое имущество» от 04.07.2012 г. № 5037-VI.
Порядок № 703 — Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их отягощений и Порядок предоставления информации из Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество, утвержденный постановлением КМУ от 22.06.2011 г. № 703.
Методрекомендации — Методические рекомендации по государственной регистрации права собственности на объект незавершенного строительства, одобренные решением Государственной регистрационной службы Украины от 11.12.2012 г. (протокол № 3).
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.
П(С)БУ 32 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина от 02.07.2007 г. № 779.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.
Что такое «объект незавершенного строительства»?
Прежде всего, давайте разберемся, что именно подразумевает законодательство под объектом незавершенного строительства (далее — ОНС).
В соответствии с нормами Закона об ипотеке объект незавершенного строительства — объект строительства, на который выдано разрешение на строительство, понесены расходы на его сооружение и не принят в эксплуатацию в соответствии с законодательством. Схожее определение дает и ряд подзаконных нормативных актов (например, в Инструкции по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденной приказом Госказначейства от 17.07.2000 г. № 64 под незавершенным капитальным строительством понимается объем фактически освоенных капитальных вложений на незаконченных и не введенных в эксплуатацию строениях и объектах строительства по состоянию на определенную дату, а в Национальном стандарте № 2 «Оценка недвижимого имущества», утвержденном постановлением КМУ от 28.10.2004 г. № 1442, объекты незавершенного строительства определены как здания, сооружения или передаточные устройства, которые фактически не эксплуатируются в силу того, что находятся в недостроенном состоянии).
Таким образом, ОНС отвечает следующим критериям:
— объект может быть идентифицирован;
— объект сооружен (сооружается) на земельном участке (собственном, полученном в пользование или вообще, занятом незаконно в случае самовольного строительства);
— перемещение объекта невозможно без обесценивания и потери всех или части функциональных качеств;
— выполнение работ по сооружению объекта на текущую дату не завершено или объект не принят на текущую дату в эксплуатацию (этот вопрос поднимался и в письме ГАСИ от 29.05.2012 г. № 40-11-3742 — текст письма и комментарий к нему
см. в «СБ», 2012, № 14, с. 9).
Есть еще ряд факультативных признаков, отсутствие которых, впрочем, не делает ОНС несуществующим (но присущи правомерно строящемуся объекту):
— собственник (заказчик строительства) может быть идентифицирован (иначе придется идти и по пути признания права на объект за конкретным лицом);
— строительство объекта осуществлялось на основании надлежащим образом оформленной разрешительной документации (без этого признание права собственности будет усложнено необходимостью согласования права на существование самовольно построенного объекта).
Строительная незавершенка как объект
гражданского оборота: регистрация права
Одной из характеристик имущества, которое используется субъектами хозяйствования в своей деятельности, является оборотоспособность, т. е. возможность заключать сделки относительно передачи прав на такую вещь. То есть имущество, обладающее оборотоспособностью, можно передать по договору купли-продажи, мены, сдать в имущественный наем (если это непотребляемое имущество). Однако специфика ОНС состоит в том, что они еще не являются полноценными объектами недвижимости, но уже представляют нечто большее, нежели использованные при строительстве материалы.
Применительно к объектам недвижимости механизм приобретения права собственности требует осуществления государственной регистрации такого права собственности (ст. 182 ГКУ). Это же требование зафиксировано и в ст. 4 Закона № 1952.
В соответствии с положениями ч. 2 ст. 331 ГКУ право собственности на вновь созданное недвижимое имущество (жилые дома, здания, сооружения и тому подобное) возникает с момента завершения строительства (создания имущества). Нормами этого же пункта зафиксировано, что если договором или законом предусмотрено принятие недвижимого имущества в эксплуатацию, право собственности возникает с момента его принятия в эксплуатацию. Кроме того, если право собственности на недвижимое имущество в соответствии с законом подлежит государственной регистрации, право собственности возникает с момента государственной регистрации.
Однако ОНС не является полноценным объектом недвижимости, он не введен в эксплуатацию, не проходил государственной регистрации права. Каким же образом он может стать объектом гражданского оборота?
В соответствии с положениями ч. 3 все той статьи 331 ГКУ до завершения строительства (создания имущества) лицо считается собственником материалов, оборудования и тому подобное, которые были использованы в процессе этого строительства (создания имущества). При этом в случае необходимости такое лицо может заключить договор (в частности — договор купли-продажи, мены, дарения, т. е. договор, связанный с передачей права собственности на такой объект) относительно ОНС, право собственности на который регистрируется органом, который осуществляет государственную регистрацию прав на недвижимое имущество на основании документов, которые подтверждают право собственности или пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, проектно-сметной документации, а также документов, которые содержат описание ОНС.
В соответствии со ст. 1 Закона № 1952 государственная регистрация прав на ОНС и их обременений в случаях, установленных законом, проводится в порядке, определенном данным Законом, с учетом особенностей правового статуса такого объекта.
При этом с 8 августа прошлого года Законом № 1952 введен особый порядок государственной регистрации прав на ОНС. Если ранее госрегистрация осуществлялась путем подачи соответствующего заявления в БТИ и ОНС мог просто стать предметом гражданского оборота, то теперь ситуация несколько изменилась.
Новый порядок предусмотрен Законом № 5037-VI, который вступил в силу с 08.08.2012 г. С учетом внесенных изменений, на сегодняшний день Закон № 1952 не предполагает проведения госрегистрации прав на строительную незавершенку «про запас» — т. е. для целей возможного в дальнейшем распоряжения. Положениями ч. 1 ст. 16 Закона № 1952 на сегодняшний день установлено, что заявление о государственной регистрации прав и их обременений в результате совершения нотариального действия с недвижимым имуществом, ОНС подается нотариусу, которым совершенно такое действие.
То есть именно нотариус, который удостоверяет соответствующую сделку с ОНС и проведет государственную регистрацию прав на него.
На сегодня документом, регламентирующим вопросы регистрации права на недвижимое имущество, является Порядок № 703, который является подзаконным документом к Закону № 1952 и действует с 01.01.2012 г.
При этом, как указано в п. 1 Порядка № 703, именно в соответствии с его нормами должна осуществляться государственная регистрация прав на ОНС и их обременений. Исходя из положений п. 2 Порядка № 703 государственная регистрация прав на ОНС может быть проведена нотариусом или государственным регистратором.
Алгоритм проведения госрегистрации установлен нормами п. 72 — 77 Порядка № 703.
Прежде всего отметим, что согласно ч. 2 п. 72 Порядка № 703 государственная регистрация права собственности на ОНС проводится при наличии государственной регистрации вещного права на земельный участок, на котором расположен такой объект, за заинтересованным лицом. То есть именно оформленное право на земельный участок является законным основанием зарегистрировать ОНС. Без оформленной земли сделать это будет проблематично.
Нормами п. 73 Порядка № 703 установлено, что при проведении государственной регистрации права собственности на ОНС заинтересованным лицом является лицо, которое осуществляет его строительство.
Перечень документов, которые нужно подать для государственной регистрации прав на недвижимое имущество, прописан в пп. 28, 29, 74 — 76 Порядка № 703. Он включает в себя такие документы:
1) документ, удостоверяющий вещное право на земельный участок;
2) извлечение из Государственного земельного кадастра о земельном участке (в случае, когда в документе, удостоверяющем вещное право на земельный участок, отсутствуют сведения о кадастровом номере);
3) документ, который в соответствии с законодательством предоставляет право на выполнение строительных работ.
Здесь следует помнить, что процедура осуществления строительства не всегда требует оформления разрешения на выполнение строительных работ (это нужно только для объектов IV и V категорий сложности).
Начало строительства некоторых объектов может сопровождаться:
— регистрацией в ГАСИ1декларации о начале выполнения строительных работ (для объектов I — III категорий сложности)
— либо направлением в ГАСИ уведомления о начале выполнения строительных работ.
1 Государственная архитектурно-строительная инспекция Украины.
Именно в этом случае заявитель подает еще и копию документа, который подтверждает факт уведомления;
4) технический паспорт на объект;
5) документ, удостоверяющий личность заявителя, т. е. паспорт;
6) документы, которые подтверждают возникновение, переход и прекращение права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, в частности:
договор в отношении такого имущества;
свидетельство о праве собственности на долю в общем имуществе супругов;
свидетельство о праве на наследство;
свидетельство о приобретении имущества на публичных торгах (аукционе) и свидетельство о приобретении имущества на публичных торгах (аукционе), если публичные торги (аукционы) не состоялись, выданные нотариусом;
свидетельство о праве собственности на недвижимое имущество, выданное государственным регистратором в соответствии с Порядком № 703 (т. е. уже согласно новому порядку, действующему с 1 января 2013 года);
свидетельство о праве собственности, выданное органом приватизации;
свидетельство о праве собственности на недвижимое имущество, выданное органом местного самоуправления или местной госадминистрацией до вступления в силу Порядка № 703;
решение о закреплении недвижимого имущества на праве оперативного управления или хозяйственного ведения;
государственный акт на право собственности на земельный участок или на право постоянного пользования земельным участком;
решение суда, вступившее в силу, относительно права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество;
постановление суда об утверждении (признании) мирового соглашения, завещания, которыми установлен сервитут на недвижимое имущество;
решение уполномоченного законом органа государственной власти о возврате объекта недвижимого имущества религиозной организации;
решение собственника имущества о передаче объекта недвижимого имущества из государственной в коммунальную собственность или из коммунальной в государственную собственность или из частной в государственную или коммунальную собственность, а также другие документы, которые подтверждают возникновение, переход и прекращение права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество в соответствии с законом (п. 28 Порядка № 703).
В то же время Методрекомендациями предложен несколько другой пакет документов для регистрации права на ОНС, он включает:
— заявление о государственной регистрации прав и их обременений;
— документ, который удостоверяет личность заявителя, и копию регистрационного номера учетной карточки плательщика налога согласно Государственному реестру физических лиц — налогоплательщиков, кроме случаев, когда физическое лицо из-за своих религиозных или других убеждений отказывается от принятия регистрационного номера учетной карточки плательщика налога, официально сообщило об этом в соответствующие органы государственной власти и имеет отметку в паспорте гражданина Украины. Если заявление подается уполномоченным лицом, от имени физического лица, такое лицо предъявляет документ, который удостоверяет его личность, а также документ, который подтверждает его полномочия, и копию документа, удостоверяющего лицо, которого он представляет, копию регистрационного номера учетной карточки. При подаче заявления уполномоченным лицом, которое действует от имени юридического лица, такое лицо предъявляет документ, который удостоверяет его личность, и документ, подтверждающий его полномочия.
Дополнительно к заявлению прилагаются:
— документ, который удостоверяет вещное право на земельный участок;
— извлечение из Государственного земельного кадастра о земельном участке (в случае, когда в документе, удостоверяющем вещное право на земельный участок, отсутствуют сведения о его кадастровом номере);
— документ, который в соответствии с законодательством предоставляет право на выполнение строительных работ;
— технический паспорт на ОНС, который формируется по результатам произведенной технической инвентаризации;
— документ об уплате государственной пошлины (кроме случаев освобождения от уплаты государственной пошлины) (пункт 74 Порядка № 7032);
— документ, который подтверждает плату за выдачу извлечения из Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество.
2 Хотя сам Порядок № 703 и нормы п. 73 Порядка не устанавливают процедуры освобождения от уплаты госпошлины за регистрацию вещных прав, и главное — не оговаривают документов, на основании которых может быть подтверждено право на такую льготу. Как установлено в Инструкции о порядке исчисления и взимания государственной пошлины, утвержденной приказом Минфина от 07.07.2012 г. № 811, в случаях, когда плательщики освобождаются от уплаты государственной пошлины, об этом делается отметка на соответствующих документах (в реестрах, книгах и т. п.) со ссылкой на законодательные акты или решения сельских, поселковых и городских советов об освобождении от уплаты государственной пошлины с указанием номера и даты этого решения и документа, который подтверждает право на получение льготы.
Как определено в разд. III Методрекомендаций, на основании принятого в установленном порядке решения о государственной регистрации прав относительно ОНС, государственный регистратор прав на недвижимое имущество открывает раздел в Государственном реестре прав, регистрационное дело и присваивает регистрационный номер такому объекту. При этом в запись Государственного реестра прав включаются следующие сведения относительно такого объекта:
— техническая характеристика ОНС;
— место расположения ОНС (как правило, указывается строительный адрес, который присваивается для идентификации объекта недвижимого имущества на период строительства);
— регистрационный номер земельного участка, на котором расположен ОНС;
— основание для внесения записи:
• название решения;
• дата формирования решения;
• индексный номер решения;
— фамилия, имя и отчество государственного регистратора;
— наименование органа государственной регистрации прав или наименование нотариальной конторы, название нотариального округа.
После проведения государственной регистрации права собственности на ОНС государственный регистратор формирует извлечение из Государственного реестра прав. При этом ввиду особого правового статуса ОНС свидетельство о праве собственности на такой объект не выдается.
Таким образом, после осуществления государственной регистрации прав на ОНС он может быть использован собственником в любых сделках, связанных с его отчуждением (в том числе продажей, меной, передачей в качестве взноса в уставный капитал юридического лица), привлечением инвестора (продажа доли в праве собственности на объект, внесение ОНС в качестве взноса в совместную деятельность и т. п.).
После завершения строительства ОНС и принятия в установленных законодательством случаях его в эксплуатацию право собственности на вновь созданный объект недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. В случае, если право собственности на ОНС было зарегистрировано в соответствии с требованиями Порядка № 703, государственный регистратор не открывает новый раздел Государственного реестра прав и регистрационное дело на такой вновь созданный объект недвижимого имущества.
Идентификация и возможные пути возникновения в учете ОНС
Каким образом у предприятия может оказаться в учете такой объект? Возможностей для этого гораздо больше, чем может показаться, например:
— предприятие самостоятельно начало строительство и на текущий момент прекратило его (либо строительство не прекращено, но пока не завершено);
— предприятие вывело из эксплуатации уже существующий объект недвижимости, начало его реконструкции или достройки, но не завершило ее;
— предприятие приобрело ОНС по договору, либо объект был внесен в качестве взноса в уставный капитал;
— предприятие создано в результате преобразования другого юридического лица, и объект перешел к нему в собственность вместе с другими активами преемника;
— в отношении ОНС было установлено обременение в виде ипотеки и после неисполнения должником обязательства он перешел в собственность ипотекодержателя и т. д.
Перечисленные выше варианты поступления объекта на предприятие (перечень, как мы отметили, неисчерпывающий) определяют причины, по которым предприятие стало собственником (владельцем) объекта. Однако для учетных целей большее значение имеет вопрос цели дальнейшего использования объекта.
Исходя из критерия получения предприятием в будущем экономических выгод от использования актива возможны три варианта:
1) после завершения строительства объект планируется использовать в деятельности предприятия (собственной или путем передачи его в пользование третьим лицам);
2) после завершения строительства (или без такого завершения) объект будет отчужден, передан иным образом с целью получения дохода или иных экономических выгод, в том числе и обмена на другие активы (например, внесен в уставный капитал);
3) объект будет законсервирован на какой-то период времени, а в дальнейшем его судьба может быть решена в пользу первого или второго варианта.
В первом случае объект будет рассматриваться в будущем:
либо как основное средство,
либо как объект инвестиционной недвижимости в составе основных средств.
Во втором случае — как запасы (объект группы выбытия, удерживаемый для продажи). Третий вариант мы не рассматриваем отдельно, поскольку в итоге учетная судьба объекта будет решена в пользу первого или второго варианта.
Ниже рассмотрим более подробно особенности каждого из первых двух вариантов.
Приобретение объекта для собственной деятельности
Если предприятие планирует использовать объект, то до момента завершения строительства затраты на приобретение объекта стоит рассматривать как капитальные инвестиции предприятия. В соответствии с абз. 16 п. 4 П(С)БУ 7 капитальные инвестиции в необоротные материальные активы — расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, которые увеличивают первоначальную (переоцененную) стоимость), изготовление, приобретение объектов материальных необоротных активов (в том числе необоротных материальных активов, предназначенных для замены действующих, и оборудования для монтажа), которые осуществляются предприятием.
То есть такие затраты отдельно капитализируются предприятием для целей дальнейшего их учета. Стоит отметить, что несколько лет назад незавершенные капитальные инвестиции были включены п. 5.3
П(С)БУ 7 в состав основных средств, однако на сегодня они рассматриваются как отдельный объект.
Нормы П(С)БУ 7 не устанавливают какого-либо механизма учета капитальных инвестиций (предполагая, что если речь идет о затратах на создание основных средств, то механизм формирования стоимости используется как для механизма формирования стоимости сооружаемых основных средств по п. 8 стандарта). Впрочем, отдельно для капитальных инвестиций определена невозможность их амортизации предприятием.
Отметим один момент. Приобретая ОНС (или сооружая его), предприятие может иметь целью самостоятельно использовать этот объект в дальнейшем либо получать экономические выгоды от объекта, предоставляя его в пользование третьим лицам. В этом случае в будущем объект может быть классифицирован как основное средство или объект инвестиционной недвижимости. В то же время отметим, что согласно нормам п. 5.4 П(С)БУ 32 недвижимость, которая находится в процессе строительства или улучшения с целью использования в будущем как инвестиционная недвижимость в процессе самого строительства, инвестнедвижимостью считаться не может.
Поэтому все затраты на сооружение объекта (основных средств, инвестиционной недвижимости) до момента окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете следует рассматривать как капитальные инвестиции.
Приобретение объекта для дальнейшей его продажи
Если предприятие планирует продать объект, то необходимо четко определить — будет он продаваться до завершения строительства и ввода его в эксплуатацию, либо дополнительно он будет достраиваться, реконструироваться и только затем будет продан. В зависимости от этого можно будет дать ответ на вопрос о возможности учета такого объекта как группы выбытия.
В соответствии с нормами п. 4 П(С)БУ 27 необоротный актив и группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи в случае, если:
— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению;
— они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;
— их продажа, как ожидается, будет завершена на протяжении года с даты признания их удерживаемыми для продажи;
— условия их продажи отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;
— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, которая отвечает справедливой стоимости.
При этом обратим внимание, что под группой выбытия стандарт понимает совокупность активов, которые планируются к продаже или отчуждению иным способом одной операцией, и обязательства, прямо связанные с такими активами, которые будут переданы (погашены) в результате такой операции.
Таким образом, если объект в будущем планируется продать, то в дальнейшем он сможет быть расценен как объект группы выбытия. Однако сама незавершенка может быть хронологически продана в два временных промежутка:
— незамедлительно, не производя никаких действий над таким объектом и не вводя его в эксплуатацию;
— после ввода объекта в эксплуатацию.
То есть, если речь идет об ОНС, то он может быть расценен как объект группы выбытия в том случае, если он будет продаваться в «незавершенном состоянии». Такой объект, который предприятие не планирует улучшать, достраивать, вводить в эксплуатацию, и продает «как есть», будет соответствовать понятию объекта группы выбытия, удерживаемого для продажи.
В соответствии с п. 6 П(С)БУ 27 необоротные активы, группа выбытия, которые признаны удерживаемыми для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов. Это означает, что предназначенный к продаже ОНС не может более учитываться предприятием в составе капитальных инвестиций на счете 15 «Капитальные инвестиции», и затраты по нему должны быть перенесены на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».
Если же объект планируется продать в будущем (т. е. после завершения строительства либо наступления определенных событий), то понятию объекта группы выбытия в текущий момент он не будет соответствовать (не будет соблюдено условие о готовности объекта к продаже в текущем его состоянии). Это означает, что предприятие должно аккумулировать затраты по его сооружению, с дальнейшим переводом в состав группы выбытия (когда строительство будет завершено, право собственности зарегистрировано, а сам объект подготовлен к продаже).
В этом случае одним из ключевых вопросов у бухгалтера будет, на каких счетах должно осуществляться такое аккумулирование? Ведь, с одной стороны, речь идет о строительстве для продажи, что перекликается с обычной деятельностью по производству продукции, а с другой стороны, такая продукция (объект недвижимости) имеет ряд специфических особенностей.
В свое время Минфин в письме от 07.08.2006 г. № 31-34000-10-10/16575 сделал вывод, что «...фактические расходы на сооружение объекта в течение строительства отображаются застройщиком по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции». После окончания строительства фактические расходы застройщика на сооружение собственной части объекта, предназначенной для продажи, списываются в дебет счета 28 «Товары»... Конечно, письмо издано еще до введения в План счетов специального субсчета 286 «Необоротные активы, группы выбытия, удерживаемые для продажи», однако сама позиция Минфина заслуживает права на жизнь и сегодня.
В то же время в Инструкции № 291 указано, что по субсчету 151 «Капитальное строительство» отображаются расходы на строительство, которое осуществляется как хозяйственным, так и подрядным способом для собственных потребностей предприятия. В силу того, что Инструкция рассматривает возможность применять счет 15 уполномоченным участником по договору паевого строительства, полагаем, что и для строительства «для себя на продажу» счет также может использоваться. Тем более, что на сегодняшний день не стоит так остро вопрос учета этих затрат на счете 15 или 23 (что ранее могло влиять на отражение затрат в расчете прироста/убыли запасов). Поэтому применение счета 15 предприятием можно считать вполне корректным.
Таким образом, с учетом изложенного выше, в зависимости от цели (целей) дальнейшего использования ОНС, его учетная судьба может быть разной. Схематически это показано на рисунке ниже.
На этом мы завершаем первую часть данного материала. В продолжение темы мы более подробно поговорим об особенностях бухгалтерского учета ОНС, тонкостях списания расходов, связанных с ним, а также о ряде других вопросов, которые, конечно же, заинтересуют наших читателей.
