Жилищно-строительные кооперативы:
что изменилось с принятием НКУ
Роман Бережной, консультант
В свое время на страницах нашей газеты1 мы достаточно подробно рассматривали проблемные аспекты деятельности жилищно-строительных кооперативов (в качестве неприбыльных организаций).
В настоящем материале хотим вернуться к обсуждению некоторых проблемных вопросов того времени и посмотреть на них как с точки зрения сложившейся судебной практики, так и с точки зрения решения данных проблем в Налоговом кодексе Украины.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу с 01.04.2011 г.).
Закон о кооперации — Закон Украины «О кооперации» от 10.07.2003 г. № 1087-IV.
1 См. «ЖСК: новый старый механизм инвестирования» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 12, с. 8 — 16.
Требования к учредительным документам
К регистрации и пребыванию жилищно-строительных кооперативов (далее — ЖСК) в статусе неприбыльной организации налоговики уделяют особое внимание. Большинство разъяснений ГНАУ, а также анализ судебной практики, свидетельствуют о том, что для придания ЖСК неприбыльного статуса устав ЖСК должен был соответствовать не только требованиям специального закона (Закона о кооперации), но и требованиям налогового законодательства — п. 7.11 Закона о налоге на прибыль2.
2 Например, в письме ГНАУ от 29.01.99 г. № 583/6/16-1216 уже можно встретить требование о необходимости соблюдения ЖСК всех предписаний п. 7.11 Закона о налоге на прибыль.
В частности, по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 06.04.2007 г. № 1688/ш/15-0516, для получения неприбыльного статуса уставы кооперативов должны были содержать положение, согласно которому при ликвидации ЖСК все его имущество передавалось бы другим неприбыльным организациям или государству. Такое требование выводилось налоговиками из п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль:
«7.11.11. В случае ликвидации неприбыльной организации ее активы должны быть переданы другой неприбыльной организации соответствующего вида или зачислены в доход бюджета».
Причем налоговики были последовательны в своих взглядах и аналогичного рода требования предъявляли и к сельскохозяйственным обслуживающим кооперативам (см. письмо ГНАУ от 12.03.2004 г. № 1898/6/15-1316), и к управлениям, отделениям и подразделениям Государственной службы охраны (см. письмо ГНАУ от 25.12.2007 г. № 26353/7/15-0517). А в п. 16 письма от 25.02.2008 г. № 3613/7/15-0217 ГНАУ в принципе обратила внимание налоговых инспекций на обязательность соблюдения данного критерия:
«16. Нарушение требований п. 7.11 ст. 7 Закона № 334 по соблюдению налогового законодательства неприбыльными учреждениями и организациями.
В ходе проверки учетных дел неприбыльных учреждений и организаций установлено, что в нарушение требований приказа ГНА Украины от 03.07.2000 г. № 355 «Об утверждении Порядка определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций)» (с изменениями и дополнениями) неправильно присвоены признаки отдельным неприбыльным организациям.
В отдельных уставах неприбыльных организаций не определен порядок распределения имущества при их ликвидации согласно требованиям п.п. 7.11.11 п. 7.11 ст. 7 Закона № 334 в части того, что при ликвидации неприбыльного учреждения (организации) его имущество должно быть передано другому неприбыльному учреждению (организации) или передано в бюджет».
В уже упоминавшемся нашем материале3 мы отмечали, что подобное требование налоговиков явно шло вразрез с профильным законом, а именно со ст. 29 Закона о кооперации, которая предполагала иной порядок распределения имущества ликвидируемого ЖСК: оно подлежало распределению между членами кооператива. В итоге многим юристам приходилось ломать голову над уставами ЖСК, подгоняя их под требования налоговиков.
3 См. «ЖСК: новый старый механизм инвестирования» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 12, с. 8 — 16.
Напомним содержание нормы в ст. 29 Закона о кооперации:
«Имущество кооператива, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов кооператива, осуществления выплат членам кооператива паев и выплат на паи, кооперативных выплат, оплаты труда, расчетов с кооперативным объединением, членом которого он является, распределяется между членами кооператива в порядке, определенном уставом.
Имущество неделимого фонда не подлежит разделу между его членами и передается по решению ликвидационной комиссии другой (другим) кооперативной организации (кооперативным организациям) или зачисляется в доход бюджета. При этом в решении должны быть определены направления использования указанного имущества».
Как видно из приведенного, как минимум не все имущество подлежит передаче другим неприбыльным организациям или бюджету. Более того, оговорка о возможности передачи имущества кооператива в бюджет и вовсе появилась в ст. 29 Закона о кооперации с 19.01.2013 г.
В этом аспекте приятно выделить два момента: судебную практику и изменение корреспондирующих правил в НКУ.
Судебная практика в отношении устава ЖСК
Начнем с судебной практики. Отрадно, что ВАСУ не пошел на поводу у налоговиков, последовательно отмечая, что требования налогового законодательства не должны приниматься во внимание, если нормами специального закона установлены иные правила. И несоответствие положений устава ЖСК, утвержденного в полном соответствии с профильным законом, нормам налогового законодательства не может быть основанием для лишения ЖСК неприбыльного статуса.
Так, в определении от 05.10.2011 г. № К-6318/084 ВАСУ, среди прочих аргументов для отказа в регистрации ЖСК неприбыльной организацией, дал свою оценку и тем аргументам налоговиков, которые касались положений устава о ликвидации кооператива:
«Пунктом 10.6 статьи 10 устава истца определено, что имущество общества, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов общества, осуществления оплаты труда, расчетов с бюджетом и других выплат, предусмотренных законодательством, распределяется согласно действующему законодательству и этому уставу.
…
Также основанием для отказа в регистрации Обслуживающего кооператива «Жилищно-строительное общество индивидуальных застройщиков «Западная Гераклея», как указано налоговым органом под исх. № 5067/10/15-132 от 25 октября 2007 года, стало также отсутствие [несоответствие. — Примеч. авт.] п. 10.6 ст. 10 устава действующему законодательству.
Правовые и организационные принципы создания, функционирования, реорганизации и ликвидации обслуживающих кооперативов определены нормами Закона Украины «О кооперации».
Устав Обслуживающего кооператива «Жилищно-строительное общество индивидуальных застройщиков «Западная Гераклея» соответствует положениям указанного закона, являющимся специальными, в частности, и по определению процедуры ликвидации объединения, и именно в силу положений статьи 29 Закона Украины «О кооперации».
Учитывая изложенное, суды предыдущих инстанций пришли к обоснованному выводу, что налоговый орган обязан был внести обслуживающий кооператив «Жилищно-строительное общество индивидуальных застройщиков «Западная Гераклея» в Реестр неприбыльных организаций (учреждений)».
4 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18882453
Кроме того, изложенная выше позиция ВАСУ о неправомерности лишения ЖСК неприбыльного статуса в силу несоответствия устава кооператива предписаниям п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль (и некоторым другим нормам Закона о налоге на прибыль) была поддержана ВАСУ уже в определении от 28.12.2011 г. № К-7620/085:
«Доводы ответчика о том, что включение кооператива в Реестр неприбыльных организаций и учреждений осуществляется только при соответствии Устава кооператива, кроме норм Закона Украины «О кооперации», также и нормам пп. 7.11.8, 7.11.11, 7.11.12 п. 7.11 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», правильно не были приняты судами во внимание, поскольку прямая ссылка на такое требование в Законе отсутствует».
5 http://reyestr.court.gov.ua/Review/21702908
Более того, в определении ВАСУ от 26.07.2012 г. № К-17724/106 было отмечено:
«Таким образом, неприбыльными организациями (учреждениями) являются лица с соответствующим правовым статусом, и именно этот правовой статус учитывается для определения признака неприбыльной организации, а не какие-либо отдельные положения учредительных документов. Истец является жилищно-строительным кооперативом и прямо определен абзацем «є» п.п. 7.11.1 п. 7.11 ст. 7 Закона в качестве неприбыльного учреждения (организации)».
6 http://reyestr.court.gov.ua/Review/25557565
Таким образом, в бытность действия Закона о налоге на прибыль требования налоговиков о необходимости соблюдения кооперативами предписания п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль судебной практикой не поддерживались. Для присвоения ЖСК неприбыльного статуса, по мнению ВАСУ, достаточно неприбыльной цели деятельности ЖСК, зафиксированной в уставе, а также наличия в Законе о налоге на прибыль упоминания о ЖСК как о неприбыльной организации.
НКУ в отношении устава ЖСК
Приведенная позиция ВАСУ теперь зафиксирована и на законодательном уровне. Аналог ранее действовавшего п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль — п. 157.13 НКУ уже сформулирован с учетом того, что нормы специального законодательства, регулирующего деятельность неприбыльных организаций, могут формировать несколько иное правовое регулирование, отличное от предписания налогового законодательства.
«157.13. В случае ликвидации неприбыльной организации ее активы должны быть переданы одной или нескольким неприбыльным организациям соответствующего вида или зачислены в доход бюджета, если иное не предусмотрено законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльной организации».
Требования к деятельности ЖСК
Для ЖСК, претендующих на неприбыльный статус или получивших его, всегда был проблемным вопрос о соответствии их уставной деятельности, которая обычно состоит в строительстве и передаче квартир членам кооператива, неприбыльному статусу кооператива. Ведь это, с одной стороны, влияло на возможность пребывания ЖСК в неприбыльном статусе, с чем проблемы возникали как при регистрации в качестве неприбыльной организации, так и при аннулировании такой регистрации налоговыми органами в ходе осуществления деятельности. С другой стороны, от решения данного вопроса зависит порядок отражения «уставных» операций ЖСК в налоговой отчетности: «прибыльный» или «неприбыльный» разделы отчета. Поэтому имеет смысл отдельно поговорить о проблемах, связанных с осуществлением ЖСК основных операций в рамках его уставной деятельности: привлечение денежных средств от членов кооператива для строительства жилья; осуществление деятельности по сооружению жилья; передача жилья членам кооператива.
Достаточно просто обстоит и обстояла ситуация с привлечением средств от членов (ассоциированных членов) кооператива для строительства жилья. Традиционно данная операция оформляется путем внесения паевого взноса. Это позволяет уйти от обложения поступающих средств налогом на прибыль если не в качестве «неприбыльных» доходов, то в качестве признания таких взносов прямой инвестицией, которые ранее не облагались налогом на прибыль согласно п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль, а сегодня — согласно п.п. 136.1.3 НКУ. Именно последний подход прижился у представителей налоговой службы в период действия Закона о налоге на прибыль. Придерживаются они его и сейчас (см. консультацию в разделе 110.06.07 ЕБНЗ):
«Согласно п.п. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 НКУ для определения объекта налогообложения не учитываются доходы в виде сумм средств или стоимости имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога.
Следовательно, не учитываются в составе дохода кооператива (потребительского общества) при определении объекта налогообложения паевые взносы (имущество, в том числе деньги, имущественные права, земельные участки), полученные от членов кооператива (потребительского общества)».
В целом это свидетельствует о достаточно стабильной позиции ГНСУ в данном вопросе.
Правда, здесь следует признать, пожалуй, одно исключение. Признание паевых взносов членов кооператива прямой инвестицией не помешало представителям ГНСУ требовать от единоналожников включения таких взносов в базу обложения единым налогом — см. консультацию налоговиков на этот счет в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 19, с. 31. Но данную консультацию мы все же склоняемся считать незаконной с точки зрения определения базы обложения единым налогом. Равно как и консультации налоговых органов в части обложения единым налогом собственных средств предпринимателя, которые предприниматели решили положить на свой предпринимательский счет.
Куда более интересными и непредсказуемыми, с точки зрения налоговых последствий, оказались следующие два вопроса:
осуществление деятельности по строительству жилья
и отражение в налоговой отчетности операций по передаче членам ЖСК квартир в счет возврата паевого взноса.
На первый взгляд, вопросы не особо связаны между собой. Однако на практике все сводилось к соответствию/несоответствию термину «основная деятельность».
Напомним, что в соответствии с ранее действовавшим п.п. 7.11.7 Закона о налоге на прибыль: «От налогообложения освобождаются доходы неприбыльных организаций, определенных в абз. «є» п.п. 7.11.1 (ЖСК. — Примеч. авт.), полученные в виде взносов, средств либо имущества, поступающих таким неприбыльным организациям для обеспечения нужд их основной деятельности, и в виде пассивных доходов». О пассивных доходах говорить нет смысла, поэтому сразу перейдем к рассмотрению налоговых последствий по другим доходам, которые нужны ЖСК «для обеспечения нужд их основной деятельности». И вот здесь следует выделить одну важную особенность.
Закон о налоге на прибыль не ограничивал льготу только теми видами взносов, которые упомянуты в Законе о кооперации. Более того, Закон о налоге на прибыль вообще не ограничивал, что льготируются только взносы от участников/членов кооператива.
Основным критерием для предоставления льготы является именно цель, на которую будут израсходованы поступившие средства, независимо от источника их поступления. То есть льготируются любые поступления в ЖСК вне зависимости от их источника, если они будут направлены на осуществление основной деятельности.
А вот с трактовкой термина «основная деятельность» в период действия Закона о налоге на прибыль были некоторые сложности. Дело в том, что Закон о налоге на прибыль вводил свое значения данного термина:
«Под термином «основная деятельность» следует понимать деятельность неприбыльных организаций по предоставлению благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию систем социального самообеспечения граждан (негосударственные пенсионные фонды, кредитные союзы и другие подобные организации). В основную деятельность также включается продажа неприбыльной организацией товаров (услуг), пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых была создана такая неприбыльная организация и которые тесно связаны с ее основной деятельностью, если цена таких товаров (услуг) ниже обычной или когда такая цена регулируется государством. В основную деятельность не включаются операции по предоставлению товаров (услуг) неприбыльными организациями, определенными в абзацах «в» — «д» подпункта 7.11.1 этого пункта, лицам иным, чем учредители (члены, участники) таких организаций. Кабинет Министров Украины может вводить временные ограничения по распространению норм этого пункта на продажу неприбыльными организациями отдельных товаров или услуг, когда такая продажа угрожает или противоречит правилам конкуренции на рынке определенного товара, при существовании достаточных доказательств, предоставленных лицами, которые облагаются этим налогом и предоставляют аналогичные товары (услуги), о таком нарушении».
Как видно из приведенного, определение основной деятельности никак не отражало специфику деятельности ЖСК. В результате чего любые операции ЖСК, соответствующие специальному Закону о кооперации, могли быть не признаны основной деятельностью для целей Закона о налоге на прибыль. А это, в свою очередь, лишало неприбыльной льготы и приводило к лишению неприбыльного статуса (!).
Так, в споре, который был предметом рассмотрения в определении ВАСУ от 26 июля 2012 года № К-17724/10, налоговые органы среди причин аннулирования неприбыльной регистрации ЖСК назвали заключение кооперативом договора о совместной деятельности. По их мнению, такой договор направлен на получение прибыли, а это противоречит неприбыльному статусу кооператива. ВАСУ с таким подходом не согласился, обратив внимание на следующее:
— целью создания ЖСК в уставе кооператива определено как строительство жилья;
— заключение различных договоров, в том числе и договора о совместной деятельности, в уставе кооператива определено как способ/средство достижения цели.
Поэтому ВАСУ посчитал фактическую деятельность кооператива по строительству жилья и сам договор о совместной деятельности такими, которые соответствуют уставным целям кооператива.
В другом определении ВАСУ от 30.11.2010 г. № К-22320/10 был рассмотрен спор, когда налоговые органы настаивали, что использованные на строительство жилья средства членов ЖСК не являются расходами на содержание неприбыльной организации и не являются расходами, которые осуществляются неприбыльным учреждением для выполнения уставных задач (осуществления основной деятельности). В свою очередь, суд первой инстанции и ВАСУ не согласились с подходом налоговиков, обратив их внимание на следующие моменты:
«В соответствии с п. 2.2 устава истца целями кооператива являются: удовлетворение потребностей его членов в жилье путем строительства, приобретения и реконструкции жилья и других объектов, встроенных в жилье; передача членам кооператива созданных объектов в соответствии с их паевым взносом.
...
В соответствии с п. 2.3 устава кооператив может осуществлять любые соглашения, необходимые для достижения уставных целей без цели получения прибыли.
Поскольку истец получал доходы исключительно в виде взносов (паев) его членов и ассоциированных членов, в соответствии с условиями п. 9.2 устава истца, которые по своему целевому назначению в полной мере соответствуют целям деятельности, установленным уставом истца, то, соответственно, правильным является вывод суда первой инстанции, что сумма 12577574 грн. является доходом истца как неприбыльной организации, полученным в виде взносов, которые поступили для обеспечения целей предусмотренной уставом ее основной деятельности, т. е. подпадают под действие подпункта 7.11.7 п. 7.11 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и должны освобождаться от налогообложения в силу этой нормы Закона».
Еще более интересным представляется определение ВАСУ от 26.07.2011 г. № К/9991/225/11. Предметом спора данного определения ВАСУ стало превышение паевых взносов над себестоимостью строительства квартир. Так, налоговые органы настаивали, «что сумма превышения паевых взносов членов кооператива над суммой расходов, понесенных для достижения цели (в данном случае — удовлетворения жилищных и бытовых потребностей членов ЖСК «Французский бульвар-билдинг» путем строительства многоквартирного дома), должна быть включена в налогооблагаемый доход истца, тогда как при предоставлении истцом своим членам дополнительного блага построенной квартиры у истца как у налогового агента возникает обязанность удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога с доходов физических лиц с суммы превышения себестоимости этой квартиры над суммой паевого взноса».
В свою очередь, ВАСУ такой подход налоговиков не поддержал, противопоставив им сразу несколько контраргументов, которые могут быть использованы на практике и в иных подобных ситуациях:
«...как усматривается из установленных судами обстоятельств дела, в проверенный период истец не получал доходы из источников иных, чем определенные в п.п. 7.11.7 п. 7.11 ст. 7 названного Закона, т. е. кроме взносов (паев) его членов и ассоциированных членов.
Причем Законом не ограничен размер таких взносов суммой расходов, фактически понесенных на выполнение уставных задач неприбыльной организации.
Следовательно, учитывая, что истец получал доходы исключительно в виде взносов (паев) его членов и ассоциированных членов, которые по своему целевому назначению соответствуют целям уставной деятельности истца, то следует согласиться с выводом предыдущих инстанций о том, что налоговым органом безосновательно была квалифицирована как доход положительная разница между суммой паевого взноса членов ЖСК «Французский бульвар-билдинг» и фактической себестоимостью квартиры, переданной ассоциированному члену кооператива в соответствии с размером его пая.
К тому же определение объекта налогообложения плательщика налогооблагаемого дохода возможно только по итогу осуществления налогооблагаемой операции.
Впрочем, передача квартир членам ЖСК «Французский бульвар-билдинг» была необоснованно расценена ответчиком как операция по продаже этих квартир. Ведь в материалах дела отсутствуют доказательства переоформления права собственности на вновь построенные квартиры по результатам перехода этого права от истца к его ассоциированным членам по факту передачи этих квартир, тогда как обязательным признаком операции по поставке (продаже) недвижимого имущества является переход права собственности на такое имущество. Приведенное исключает и правильность вывода налогового органа о наличии у ГНИ статуса налогового агента в спорных правоотношениях».
Мы неспроста привели достаточно обширную цитату из данного определения ВАСУ. Поскольку именно оно помогает выйти из ситуации, когда кооператив (помимо строительства жилья для его членов) должен понести дополнительные расходы (на сооружение коммуникаций, передаваемых «городу»7, на сооружение жилых или нежилых помещений, которые передаются другим участникам хозяйственных отношений за, например, использование их земли под строительство жилья и т. п.). Не секрет, что такие допрасходы и допстроительство финансируются за счет средств членов кооператива. Иных доходов ЖСК зачастую не получают на этапе строительства. В результате в таких случаях паевые взносы членов (ассоциированных членов) кооператива всегда будут превышать себестоимость строительства жилья, которое они получают в собственность.
7 Имеется в виду сумма денежных средств, внесенных в качестве паевого взноса на развитие инфраструктуры города, обязанность уплачивать по которой установлена ст. 40 Закона Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 г. № 3038-VI.
Приведенное определение ВАСУ позволяет дать ответ о налоговых последствиях для ЖСК в случае возникновения такого превышения: разница между размером взноса члена кооператива и себестоимостью недвижимости, которую он впоследствии получает, не облагается налогом на прибыль, поскольку такая разница все равно получена кооперативом для осуществления его основной (уставной) деятельности и потрачена в рамках такой деятельности.
Итоги
Из приведенной практики ВАСУ несложно вывести одну закономерность.
В период действия Закона о налоге на прибыль для придания ЖСК неприбыльного статуса и для отнесения деятельности ЖСК к неприбыльной критерием должно выступать не соответствие деятельности ЖСК определению «основной деятельности», сформулированному в Законе о налоге на прибыль, а соответствие такой деятельности уставу ЖСК (целям, задачам, способам достижения целей, которые определены уставом каждого конкретного ЖСК).
Благо этот подход понял и перенял законодатель. В НКУ термин «основная деятельность» определен уже в несколько ином контексте:
«Под термином «основная деятельность» для целей этого подпункта следует понимать деятельность неприбыльных организаций, которая определена для них в качестве основной законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльной организации, в том числе по предоставлению реабилитационных и физкультурно-спортивных услуг для инвалидов (детей-инвалидов), благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных, социальных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию систем социального самообеспечения граждан (негосударственные пенсионные фонды и другие подобные организации)».
Таким образом, деятельность ЖСК по сооружению жилья для своих членов, а также договоры, заключаемые в рамках такой деятельности, теперь не должны вызывать у налоговых органов дополнительные вопросы и быть предметом судебных или административных разбирательств.
Кроме того, хотим отдельно отметить, что в судебной практике прослеживается следующий подход: само осуществление прибыльных операций не лишает ЖСК неприбыльного статуса, поскольку правомерность и сама возможность осуществления прибыльных операций предусмотрена как Законом о кооперации, так и НКУ (а ранее — Законом о налоге на прибыль). Таким образом, наличие у ЖСК прибыльных операций также не должно создавать особых проблем для его неприбыльного статуса.
