Житлово-будівельні кооперативи:
що змінилося з прийняттям ПКУ
Роман Бережний, консультант газети «Будівельна бухгалтерія»
Свого часу на сторінках нашого видання1 ми докладно розглядали проблемні аспекти діяльності житлово-будівельних кооперативів (як неприбуткових організацій).
У пропонованому матеріалі ми хочемо повернутися до обговорення деяких проблемних питань того часу і подивитися на них як з точки зору усталеної судової практики, так і з погляду вирішення цих проблем у Податковому кодексі України.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (втратив чинність з 01.04.2011 р.).
Закон про кооперацію — Закон України «Про кооперацію» від 10.07.2003 р. № 1087-IV.
1 Див. «ЖБК: новий старий механізм інвестування» // «ББ», 2009, № 12, с. 8 — 16.
Вимоги до установчих документів
До реєстрації та перебування житлово-будівельних кооперативів (далі — ЖБК) у статусі неприбуткової організації податківці приділяють особливу увагу. Більшість роз’яснень ДПАУ, а також аналіз судової практики, свідчать про те, що для надання ЖБК неприбуткового статусу статут ЖБК мав відповідати не лише вимогам спеціального закону (Закону про кооперацію), а й вимогам податкового законодавства — п. 7.11 Закону про податок на прибуток 2.
2 Наприклад, у листі ДПАУ від 29.01.99 р. № 583/6/16-1216 уже можна побачити вимогу про необхідність додержання ЖБК усіх приписів п. 7.11 Закону про податок на прибуток.
Зокрема, на думку ДПАУ, яку викладено в листі 06.04.2007 р. № 1688/ш/15-0516, для отримання неприбуткового статусу статути кооперативів повинні були містити положення, згідно з яким при ліквідації ЖБК усе його майно передавалося б іншим неприбутковим організаціям або державі. Така вимога виводилася податківцями з п.п. 7.11.11 Закону про податок на прибуток:
«7.11.11. У разі ліквідації неприбуткової організації її активи повинні бути передані іншій неприбутковій організації відповідного виду або зараховані до доходу бюджету».
Причому податківці були послідовні у своїй позиції та висували аналогічні вимоги і до сільськогосподарських обслуговуючих кооперативів (див. лист ДПАУ 12.03.2004 р. № 1898/6/15-1316), і до управлінь, відділень та підрозділів Державної служби охорони (див. лист ДПАУ від 25.12.2007 р. № 26353/7/15-0517). А в п. 16 листа від 25.02.2008 р. № 3613/7/15-0217 ДПАУ у принципі звернула увагу податкових інспекцій на обов’язковість додержання цього критерію:
«16. Порушення вимог п. 7.11 ст. 7 Закону № 334 щодо дотримання податкового законодавства неприбутковими установами та організаціями.
У ході перевірки облікових справ неприбуткових установ та організацій встановлено, що на порушення вимог наказу ДПА України від 03.07.2000 р. № 355 «Про затвердження Порядку визначення структури ознаки неприбуткових установ (організацій)» (із змінами та доповненнями), невірно присвоєні ознаки окремим неприбутковим організаціям.
В окремих статутах неприбуткових організацій не визначено порядок розподілу майна при їх ліквідації згідно з вимогами п.п. 7.11.11 п. 7.11 ст. 7 Закону № 334 у частині того, що при ліквідації неприбуткової установи (організації) її майно має бути передано іншій неприбутковій установі (організації) або передано до бюджету».
У вже згадуваному нашому матеріалі3 ми вказували, що подібна вимога податківців явно суперечила профільному закону, а саме ст. 29 Закону про кооперацію, де передбачався інший порядок розподілу майна ЖБК, що ліквідується: воно підлягало розподілу між членами кооперативу. У результаті багатьом юристам доводилося сушити голову над статутами ЖБК, «підганяючи» їх під вимоги податківців.
3 Див. «ЖБК: новий старий механізм інвестування» // «ББ», 2009, № 12, с. 8 — 16.
Нагадаємо зміст норми ст. 29 Закону про кооперацію:
«Майно кооперативу, що залишилося після задоволення вимог кредиторів кооперативу, здійснення виплат членам кооперативу паїв та виплат на паї, кооперативних виплат, оплати праці, розрахунків з кооперативним об’єднанням, членом якого він є, розподіляється між членами кооперативу у порядку, визначеному статутом.
Майно неподільного фонду не підлягає поділу між його членами і передається за рішенням ліквідаційної комісії іншій (іншим) кооперативній організації (кооперативним організаціям) або зараховується до доходу бюджету. При цьому у рішенні повинні бути визначені напрями використання зазначеного майна».
Як видно з наведеного, як мінімум, не все майно підлягає передачі іншим неприбутковим організаціям чи бюджету. Більше того, застереження про можливість передачі майна кооперативу до бюджету з’явилася у ст. 29 Закону про кооперацію узагалі тільки з 19.01.2013 р.
У цьому аспекті приємно виділити два моменти: судову практику та зміну кореспондуючих правил у ПКУ.
Судова практика стосовно статуту ЖБК
Почнемо із судової практики. Радує, що ВАСУ не пішов на поводі у податківців, послідовно відзначаючи, що вимоги податкового законодавства не повинні братися до уваги, якщо нормами спеціального закону встановлено інші правила. І невідповідність положень статуту ЖБК, затвердженого точно відповідно до профільного закону, норм податкового законодавства, не може бути підставою для позбавлення ЖБК неприбуткового статусу.
Так, в ухвалі від 05.10.2011 р. К-6318/084 ВАСУ, серед інших аргументів для відмови в реєстрації ЖБК неприбутковою організацією, дав свою оцінку й тим аргументам податківців, які стосувалися положень статуту про ліквідацію кооперативу:
«Пунктом 10.6 статті 10 статуту позивача визначено, що майно товариства, що залишилося після задоволення вимог кредиторів товариства, здійснення оплати праці, розрахунків з бюджетом та інших виплат, передбачених законодавством, розподіляється згідно з чинним законодавством та цим статутом.
...
Також підставою для відмови у реєстрації Обслуговуючого кооперативу «Житлово-будівельне товариство індивідуальних забудовників «Західна Гераклея», як зазначено податковим органом за вих. № 5067/10/15-132 від 25 жовтня 2007 року, стала також відсутність [невідповідність. — Прим. авт.] пункту 10.6 статті 10 статуту чинному законодавству.
Правові та організаційні засади створення, функціонування, реорганізації та ліквідації обслуговуючих кооперативів визначені нормами Закону України «Про кооперацію».
Статут Обслуговуючого кооперативу «Житлово-будівельне товариство індивідуальних забудовників «Західна Гераклея» відповідає положенням вказаного Закону, які є спеціальними, зокрема, і щодо визначення процедури ліквідації об’єднання, та саме в силу положень статті 29 Закону України «Про кооперацію».
З огляду на викладене суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що податковий орган зобов’язаний був внести обслуговуючий кооператив «Житлово-будівельне товариство індивідуальних забудовників «Західна Гераклея» до Реєстру неприбуткових організацій (установ)».
4 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18882453
Крім того, викладену вище позицію ВАСУ про неправомірність позбавлення ЖБК неприбуткового статусу через невідповідність статуту кооперативу приписам п.п. 7.11.11 Закону про податок на прибуток (і деяким іншим нормам Закону про податок на прибуток) було підтримано ВАСУ вже в ухвалі від 28.12.2011 р. № К-7620/085:
«Доводи відповідача про те, що включення кооперативу до Реєстру неприбуткових організацій та установ здійснюється лише при відповідності Статуту кооперативу, крім норм Закону України «Про кооперацію», також і нормам підпунктів 7.11.8, 7.11.11, 7.11.12 пункту 7.11 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», правильно не були прийняті судами до уваги, оскільки пряме посилання на таку вимогу в Законі відсутнє».
5 http://reyestr.court.gov.ua/Review/21702908
Більш того, в ухвалі ВАСУ від 26.07.2012 р. № К-17724/10 6 було зазначено:
«Таким чином, неприбутковими організаціями (установами) є особи з відповідним правовим статусом, і саме цей правовий статус враховується для визначення ознаки неприбуткової організації, а не будь-які окремі положення установчих документів. Позивач є житлово-будівельним кооперативом і прямо визначений абзацом «є» п.п. 7.11.1 п. 7.11 ст. 7 Закону як неприбуткова установа (організація)».
6 http://reyestr.court.gov.ua/Review/25557565
Таким чином, за часів дії Закону про податок на прибуток вимоги податківців про необхідність додержання кооперативами припису п.п. 7.11.11 Закону про податок на прибуток судовою практикою не підтримувалися. Для присвоєння ЖБК неприбуткового статусу, на думку ВАСУ, достатньо неприбуткової мети діяльності ЖБК, зафіксованої у статуті, а також наявності в Законі про податок на прибуток згадки про ЖБК як про неприбуткову організацію.
ПКУ щодо статуту ЖБК
Наведену позицію ВАСУ тепер зафіксовано й на законодавчому рівні. Аналог чинного раніше п.п. 7.11.11 Закону про податок на прибуток — п. 157.13 ПКУ уже сформульовано з урахуванням того, що норми спеціального законодавства, яке регулює діяльність неприбуткових організацій, можуть формувати дещо інше правове регулювання, відмінне від приписів податкового законодавства.
«157.13. У разі ліквідації неприбуткової організації її активи повинні бути передані одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зараховані до доходу бюджету, якщо інше не передбачено законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації».
Вимоги до діяльності ЖБК
Для ЖБК, що претендують на неприбутковий статус або отримали його, завжди було проблемним питання про відповідність їх статутної діяльності, яка зазвичай полягає у будівництві та передачі квартир членам кооперативу, неприбутковому статусу кооперативу. Адже це, з одного боку, впливало на можливість перебування ЖБК у неприбутковому статусі, з чим проблеми виникали як при реєстрації неприбутковою організацією, так і при анулюванні такої реєстрації податковими органами під час здійснення діяльності. З іншого боку, від вирішення цього питання залежить порядок відображення «статутних» операцій ЖБК у податковій звітності: «прибутковий» чи «неприбутковий» розділи звіту. Тому є сенс окремо обговорити проблеми, пов’язані із здійсненням ЖБК основних операцій у межах його статутної діяльності: залучення грошових коштів від членів кооперативу для будівництва житла; здійснення діяльності зі спорудження житла; передача житла членам кооперативу.
Досить простою є ситуація із залученням коштів від членів (асоційованих членів) кооперативу для будівництва житла. Традиційно ця операція оформляється шляхом здійснення пайового внеску. Це дозволяє уникнути обкладення коштів, які надходять, податком на прибуток, якщо не у статусі «неприбуткових» доходів, то в разі визнання таких внесків прямою інвестицією, які раніше не обкладалися податком на прибуток згідно з п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток, а сьогодні — відповідно до п.п. 136.1.3 ПКУ. Саме останній підхід прижився у представників податкової служби за часів дії Закону про податок на прибуток. Дотримуються вони його і тепер (див. консультацію в розділі 110.06.07 ЄБПЗ):
«Згідно з п.п. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 ПКУ для визначення об’єкта оподаткування не враховуються доходи у вигляді сум коштів або вартості майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку.
Отже, не враховуються у складі доходу кооперативу (споживчого товариства) при визначенні об’єкта оподаткування пайові внески (майно, в тому числі гроші, майнові права, земельні ділянки), що отримані від членів кооперативу (споживчого товариства)».
У цілому це свідчить про доволі стабільну позицію ДПСУ в цьому питанні.
Щоправда, тут потрібно, мабуть, згадати один виняток. Визнання пайових внесків членів кооперативу прямою інвестицією не зашкодило представникам ДПСУ вимагати від єдиноподатників уключення таких внесків до бази обкладення єдиним податком — див. консультацію податківців із цього приводу в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 19, с. 31. Але цю консультацію ми все-таки схильні вважати незаконною з точки зору визначення бази обкладення єдиним податком. Так само як і консультації податкових органів у частині обкладення єдиним податком власних коштів підприємця, які він вирішив покласти на свій підприємницький рахунок.
Значно цікавішими та непередбачуваними, з точки зору податкових наслідків, виявилися такі два питання:
здійснення діяльності з будівництва житла
та відображення в податковій звітності операцій з передачі членам ЖБК квартир у рахунок повернення пайового внеску.
На перший погляд ці питання не особливо пов’язані між собою. Однак на практиці все зводилося до відповідності/невідповідності до терміна «основна діяльність».
Нагадаємо, що згідно з чинним раніше п.п. 7.11.7 Закону про податок на прибуток: «…від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених в абзаці «є» підпункту 7.11.1 [ЖБК. — Прим. авт.], отримані у вигляді внесків, коштів або майна, які надходять таким неприбутковим організаціям для забезпечення потреб їх основної діяльності, та у вигляді пасивних доходів». Говорити про пасивні доходи немає сенсу. Тому відразу перейдемо до розгляду податкових наслідків стосовно інших доходів, які потрібні ЖБК «для забезпечення потреб їх основної діяльності». І тут потрібно виділити одну важливу особливість.
Закон про податок на прибуток не обмежував пільгу лише тими видами внесків, які згадано в Законі про кооперацію. Більше того, Закон про податок на прибуток узагалі не висував обмеження, що пільгуються тільки внески від учасників/членів кооперативу.
Основним критерієм для надання пільги є саме мета, на яку буде витрачено кошти, що надійшли, незалежно від джерела їх надходження. Тому пільгуються будь-які надходження до ЖБК незалежно від їх джерела, якщо їх буде спрямовано на здійснення основної діяльності.
А от із трактуванням терміна «основна діяльність» у період дії Закону про податок на прибуток були певні труднощі. Річ у тім, що Закон про податок на прибуток запроваджував своє значення цього терміна:
«Під терміном «основна діяльність» слід розуміти діяльність неприбуткових організацій з надання благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди, кредитні спілки та інші подібні організації). До основної діяльності також включається продаж неприбутковою організацією товарів (послуг), які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів (послуг) є нижчою за звичайну або коли така ціна регулюється державою. До основної діяльності не включаються операції з надання товарів (послуг) неприбутковими організаціями, визначеними в абзацах «в» — «д» підпункту 7.11.1 цього пункту, особам іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій. Кабінет Міністрів України може вводити тимчасові обмеження щодо поширення норм цього пункту на продаж неприбутковими організаціями окремих товарів чи послуг, у разі коли такий продаж загрожує або суперечить правилам конкуренції на ринку визначеного товару, при існуванні достатніх доказів, наданих особами, які оподатковуються цим податком та надають аналогічні товари (послуги), про таке порушення».
Як видно з викладеного, визначення основної діяльності ніяк не відображало специфіку діяльності ЖБК. Унаслідок цього будь-які операції ЖБК, що відповідали спеціальному Закону про кооперацію, могли не визнати основною діяльністю для цілей Закону про податок на прибуток. А це, у свою чергу, позбавляло неприбуткової пільги та призводило до позбавлення неприбуткового статусу(!).
Так, у спорі, що був предметом розгляду в ухвалі ВАСУ від 26.07.2012 р. № К-17724/10, податкові органи серед причин анулювання неприбуткової реєстрації ЖБК назвали укладення кооперативом договору спільної діяльності. На їх думку, такий договір спрямовано на отримання прибутку, а це суперечить неприбутковому статусу кооперативу. ВАСУ з таким підходом не погодився, звернувши увагу на таке:
— метою створення ЖБК у статуті кооперативу визначено будівництво житла;
— укладення різних договорів, у тому числі й договору спільної діяльності, у статуті кооперативу визначено як спосіб/засіб досягнення мети.
Тому ВАСУ визнав фактичну діяльність кооперативу з будівництва житла і власне договір спільної діяльності такими, що відповідають статутним цілям кооперативу.
В іншій ухвалі ВАСУ від 30.11.2010 р. № К-22320/10 було розглянуто спір, коли податкові органи наполягали, що використані на будівництво житла кошти членів ЖБК не є витратами на утримання неприбуткової організації та не є витратами, що здійснюються неприбутковою установою для виконання статутних завдань (здійснення основної діяльності). У свою чергу, суд першої інстанції та ВАСУ не погодилися з підходом податківців, звернувши їх увагу на такі моменти:
«Відповідно до п. 2.2 статуту позивача цілями кооперативу є: задоволення потреб його членів у житлі шляхом будівництва, придбання та реконструкції житла та інших об’єктів, вбудованих в житло; передача членам кооперативу створених об’єктів відповідно до їх пайового внеску.
...
Відповідно до п. 2.3 статуту кооператив може здійснювати будь-які угоди, які необхідні для досягнення статутних цілей без мети отримання прибутку.
Оскільки позивач отримував доходи виключно у вигляді внесків (паїв) його членів та асоційованих членів, відповідно до умов пункту 9.2 статуту позивача які за своїм цільовим призначенням повною мірою відповідають цілям діяльності, встановленим статутом позивача, то, відповідно, правильним є висновок суду першої інстанції, що сума 12577574 грн. є доходом позивача як неприбуткової організації, отриманим у вигляді внесків, які надійшли для забезпечення цілей її передбаченої статутом основної діяльності, тобто підпадають під дію підпункту 7.11.7 п. 7.11 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та мають звільнятися від оподаткування в силу цієї норми закону».
Ще цікавішою здається ухвала ВАСУ від 26.07.2011 р. № К/9991/225/11. Предметом спору в цій ухвалі стало перевищення пайових внесків над собівартістю будівництва квартир. Так, податкові органи наполягали, «…що сума перевищення пайових внесків членів кооперативу над сумою витрат, понесених для досягнення мети (в даному разі — задоволення житлових та побутових потреб членів ЖБК «Французький бульвар-білдінг» шляхом будівництва багатоквартирного будинку) має бути включена до оподатковуваного доходу позивача, тоді як при наданні позивачем своїм членам додаткового блага — збудованої квартири у позивача як у податкового агента виникає обов’язок утримати та перерахувати до бюджету відповідну суму податку з доходів фізичних осіб із суми перевищення собівартості цієї квартири над сумою пайового внеску».
У свою чергу, ВАСУ такий підхід податківців не підтримав, протиставивши їм відразу декілька контраргументів, які може бути використано на практиці і в інших подібних ситуаціях:
«...як вбачається з установлених судами обставин справи, у перевірений період позивач не отримував доходів із джерел інших, ніж визначені у підпункті 7.11.7 пункту 7.11 статті 7 названого Закону, тобто крім внесків (паїв) його членів та асоційованих членів.
Причому Законом не обмежено розмір таких внесків сумою витрат, фактично понесених на виконання статутних завдань неприбуткової організації.
Отже, враховуючи, що позивач отримував доходи виключно у вигляді внесків (паїв) його членів та асоційованих членів, які за своїм цільовим призначенням відповідають цілям статутної діяльності позивача, то слід погодитися з висновком попередніх інстанцій про те, що податковим органом безпідставно було кваліфіковано як дохід додатну різницю між сумою пайового внеску членів ЖБК «Французький бульвар-білдінг» та фактичною собівартістю квартири, переданої асоційованому члену кооперативу відповідно до розміру його паю.
До того ж визначення об’єкта оподаткування платника оподатковуваного доходу є можливим лише за наслідком здійснення оподатковуваної операції.
Утім, передача квартир членам ЖБК «Французький бульвар-білдінг» була безпідставно розцінена відповідачем як операція з продажу цих квартир. Адже у матеріалах справи відсутні докази переоформлення права власності на новозбудовані квартири за наслідками переходу цього права від позивача до його асоційованих членів за фактом передачі цих квартир, тоді як обов’язковою ознакою операції з поставки (продажу) нерухомого майна є перехід права власності на таке майно. Наведене виключає і правильність висновку податкового органу про наявність у ДПІ статусу податкового агента у спірних правовідносинах».
Ми недаремно навели доволі значну за обсягом цитату з цієї ухвали ВАСУ, оскільки саме вона допомагає вийти із ситуації, коли кооператив (крім будівництва житла для його членів) має понести додаткові витрати (на спорудження комунікацій, що передаються «місту»7, на спорудження житлових або нежитлових приміщень, які передаються іншим учасникам господарських відносин за, наприклад, використання їх землі під будівництво житла тощо). Не таємниця, що такі додаткові витрати й додаткове будівництво фінансуються за рахунок коштів членів кооперативу. Інших доходів ЖБК на етапі будівництва часто не отримують. У результаті в таких випадках пайові внески членів (асоційованих членів) кооперативу завжди перевищуватимуть собівартість будівництва житла, яке вони отримують у свою власність.
7 Мається на увазі сума грошових коштів, унесених як пайовий внесок на розвиток інфраструктури міста, обов’язок сплачувати який установлено ст. 40 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 р. № 3038-VI.
Наведена ухвала ВАСУ дозволяє дати відповідь на запитання про податкові наслідки для ЖБК у разі виникнення такого перевищення: різниця між розміром внеску члена кооперативу та собівартістю нерухомості, яку він згодом отримує, не обкладається податком на прибуток, оскільки таку різницю все одно отримано кооперативом для здійснення його основної (статутної) діяльності та витрачено в межах такої діяльності.
Підсумки
Із наведеної практики ВАСУ легко вивести одну закономірність.
У період дії Закону про податок на прибуток для надання ЖБК неприбуткового статусу та для віднесення діяльності ЖБК до неприбуткової критерієм має виступати не відповідність діяльності ЖБК визначенню основної діяльності, сформульованому в Законі про податок на прибуток, а відповідність такої діяльності статуту ЖБК (цілям, завданням, способам досягнення цілей, визначених статутом кожного конкретного ЖБК).
Благо, що цей підхід зрозумів та перейняв законодавець. У ПКУ термін «основна діяльність» визначено вже дещо в іншому контексті:
«Під терміном «основна діяльність» для цілей цього підпункту слід розуміти діяльність неприбуткових організацій, яка визначена для них як основна законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації, у тому числі з надання реабілітаційних та фізкультурно-спортивних послуг для інвалідів (дітей-інвалідів), благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх, соціальних та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди та інші подібні організації)».
Таким чином, діяльність ЖБК зі спорудження житла для своїх членів, а також договори, що укладаються в межах такої діяльності, тепер не повинні спричинювати в податкових органів додаткових запитань і бути предметом судових чи адміністративних розглядів.
Крім того, окремо зауважимо, що в судовій практиці простежується такий підхід: само здійснення прибуткових операцій не позбавляє ЖБК неприбуткового статусу, оскільки правомірність і власне можливість здійснення прибуткових операцій передбачено як Законом про кооперацію, так і ПКУ (а раніше — Законом про податок на прибуток). Таким чином, наявність у ЖБК прибуткових операцій також не повинна створювати особливих проблем для його неприбуткового статусу.
