Договоры перевода долга в учете строительных предприятий

ДОГОВОРЫ ПЕРЕВОДА ДОЛГА В УЧЕТЕ СТРОИТЕЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Влада Карпова, консультант,
канд. экон. наук

Договоры перевода долга весьма активно используются строительными предприятиями. С их помощью, в частности, возникает возможность закрыть нежелательные задолженности и оптимизировать налогообложение. Об этом и пойдет речь в данной статье.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон № 2664-III — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом МФУ от 31.01.2000 г. № 20.

П(С)БУ 13 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом МФУ от 30.11.2001 г. № 559.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

1. Правовые аспекты договоров перевода долга

Порядок заключения договоров перевода долга регламентируется ГКУ, ст. 528 которого предусматривает, что исполнение обязанностей может быть возложено должником на другое лицо, если из условий договора, требований ГКУ, других актов гражданского законодательства или существа обязательства не следует обязанность должника выполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять выполнение такого обязательства, предложенное за должника другим лицом.

По своей правовой природе перевод долга не является самостоятельной правовой сделкой и зависит от порождающего его основного юридического факта. При заключении договора перевода долга в соответствии с достигнутой между первоначальным должником и новым должником договоренностью выполнение обязательства по договору перед кредитором принимает новый должник. При этом само обязательство не изменяется, меняется только должник.

По договору перевода долга может быть переведена задолженность по любым договорам (договор подряда, купли-продажи, займа и т. д.). При этом в договоре строительного подряда первоначальным должником, переводящим задолженность на нового должника, может выступать как подрядчик (по обязательствам выполнения строительно-монтажных работ в счет полученной предоплаты), так и заказчик (по обязательствам оплаты выполненных строительно-монтажных работ).

Перевод долга на нового должника осуществляется в той же форме, на тех же условиях и в том же объеме, что и основное обязательство, которое существовало на момент перевода долга, причем такие обязательства должны быть подтверждены надлежащими документами. Поэтому если для выполнения обязательства по договору необходимо соблюдать специальные условия (иметь особый статус, лицензию и т. п.), они распространяются в равной мере и на нового должника.

Новый должник в обязательстве имеет право выдвинуть против требования кредитора все возражения, которые основываются на отношениях между кредитором и первоначальным должником (ст. 522 ГКУ).

Условие о «сохранении» первоначального обязательства при заключении договора перевода долга важно соблюдать, поскольку в судебной практике встречаются иски о признании договора перевода долга недействительным ввиду замены обязательства по основному договору. Как правило, это имеет место в тех случаях, когда должник обязан выполнить «неденежное» обязательство, к примеру, в части выполнения работ в счет полученной предоплаты, а в договоре перевода долга данное обязательство заменяется на денежное (обязательство по возврату предоплаты). И хотя суды преимущественно отказывают в таких исках, ориентируясь на условия договора перевода долга (см., в частности, решение хозсуда Черновицкой области от 18.10.2012 г. по делу № 5027/605/2012, постановление Харьковского апелляционного хозсуда от 03.07.2012 г. по делу № 5023/1133/12), подобных ситуаций лучше избегать. То есть вначале необходимо «трансформировать» основное обязательство по договору, а потом уже осуществлять в части него перевод долга.

Договор перевода долга заключается в той же форме, что и договор, по которому возникло обязательство первоначального должника перед кредитором (ст. 521 ГКУ). Так что если основной договор подлежал государственной регистрации, то и договор перевода долга тоже подлежит госрегистрации, если иное не установлено законом. В то же время во избежание лишних недоразумений имеет смысл оформлять договор перевода долга в письменной форме в любом случае.

Еще одно важное условие — это предоставление кредитором согласия на замену должника в обязательстве, которое оформляется в письменной форме (ст. 520 ГКУ). Как правило, стороны используют для этих целей трехсторонние договоры перевода долга, которые подписывают первоначальный, новый должники и кредитор. Однако можно заключить также двухсторонний договор между первоначальным и новым должниками, а согласие кредитора на замену должника в обязательстве получить отдельно (в частности, в виде письма-согласия).

На соблюдение этого условия суды обращают особое внимание и признают недействительными договоры перевода долга, в которых согласие кредитора на замену должника получено не было (см., в частности, решение хозсуда г. Киева от 14.05.2012 г. по делу № 5011-11/4783-2012). Только в редких случаях суды признают такие договоры действительными (см., к примеру, постановление Днепропетровского апелляционного хозсуда от 11.01.2012 г. по делу № 2/214).

После заключения перевода долга новому должнику передаются все документы, подтверждающие обязательства перед кредитором.

Гражданское законодательство не устанавливает ограничений в части формы расчета первоначального должника перед новым должником за принятые на себя обязательства. Поэтому в договоре перевода долга может быть предусмотрена как денежная компенсация, так и иная форма компенсации, например, расчет векселем или иными видами имущества (имущественных прав). Перевод долга может осуществляться и на бесплатной основе, что подтверждают и представители налоговых органов в консультации из раздела 110.16 ЕБНЗ.

Первоначальный должник также может перевести долг на собственного должника, а затем провести зачет требований по компенсации за принятое обязательство в части перевода долга и обязательств по иному договору, в котором первоначальный должник выступает кредитором. Но при этом для соблюдения условия об однородности требований с целью проведения взаимозачета (ст. 601 ГКУ) желательно, чтобы обязательства по договорам были денежными.

На практике используются также договоры, по которым первоначальный должник осуществляет перевод долга новому должнику, выступающему, в свою очередь, кредитором по другому договору, заключенному с кредитором первоначального должника. Тогда за счет такого перевода «сворачиваются» обязательства нового должника перед кредитором с обязательствами последнего перед этим должником (по другому договору).

Если основное обязательство по договору обеспечивалось поручительством или залогом, то замена должника в обязательстве приводит к таким последствиям (ст. 523 ГКУ):

— поручительство или залог, установленный другим лицом, прекращается после замены должника, если поручитель или залогодатель не согласился обеспечивать выполнение обязательства новым должником;

— залог, установленный первоначальным должником, сохраняется после замены должника, если иное не установлено договором или законом.

В договоре перевода долга могут быть предусмотрены санкции за неисполнение обязательства новым должником перед кредитором, в частности штраф, пеня, инфляционные потери и проценты годовых (см. по этому поводу решение хозсуда Кировоградской области от 27.03.2012 г. по делу № 5013/201/12).

Еще один вопрос, возникающий на практике, связан с отнесением услуг по переводу долга к финансовым услугам. Есть основания полагать, что такие операции не относятся к финансовым услугам, что подтверждают и судебные инстанции (см., к примеру, постановление ВХСУ от 04.12.2007 г. по делу № 30/200-07).

Вместе с тем нельзя полностью исключить риск отнесения у нового должника операций перевода «денежного» долга к финансовым услугам при определенных обстоятельствах. Ведь согласно п.п. 5 п. 1 ст. 1 Закона № 2664-III финансовая услуга — операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, — и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов. При этом к финансовым активам относятся средства, ценные бумаги, долговые обязательства и право требования долга, которые не отнесены к ценным бумагам (п.п. 4 п. 1 ст. 1 Закона № 2664-III).

Исходя из этих нечетко сформулированных определений получается, что в ситуации, когда новый должник выполняет денежное обязательство перед кредитором и при этом сумма компенсации от первоначального должника превышает сумму выполненного обязательства (новый должник получает прибыль), такая операция «вписывается» в понятие финуслуги.

Прямо такие операции в числе финансовых услуг в Законе № 2664-III не упомянуты, однако в соответствии с его п.п. 12 п. 1 ст. 4 к финуслугам относятся также: «другие операции, соответствующие критериям, определенным в пункте 5 части первой статьи 1 данного Закона» (т. е. те, которые вписываются в определение финуслуги).

В нормативных документах и разъяснениях Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку об операциях перевода долга ничего не говорится, что косвенно подтверждает факт их неотнесения к финансовым услугам. И поскольку возможность проведения указанных операций прямо предусмотрена в ГКУ, их могут проводить, в частности нефинансовые учреждения.

2. Налоговый учет договоров перевода долга

В НКУ не оговорены отдельно операции перевода долга, в связи с чем остается отталкиваться от общих правил.

Налог на прибыль. Налоговики по вопросу отражения операций перевода долга предоставляют противоречивые консультации.

В частности, в письме ГНСУ от 17.05.2012 г. № 8528/6/15-1415 было фактически отказано первоначальному должнику в праве на налоговые расходы в части товарно-материальных ценностей (ТМЦ), обязательства по оплате которых были переведены на нового должника:

Следует заметить, что в этой консультации четких выводов не прозвучало, так как не вполне ясно, на каком именно основании налоговики отказали первоначальному должнику в праве на налоговые расходы. В частности, речь могла идти о принципиальной невозможности отражения налоговых расходов в данной ситуации либо же о том, что возникновение права на налоговые расходы в НКУ «привязывается» к факту приобретения и использования ТМЦ, а не к проведению их оплаты.

Более внятные выводы были сделаны в консультации из раздела 110.16 ЕБНЗ:

Нормам НКУ соответствует последний подход налоговиков, следуя которому налогообложение типовых схем перевода долга в части обязательств, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, будет выглядеть так.

Операции передачи долга в части оплаты за выполненные строительно-монтажные работы должником (заказчиком):

1) у первоначального должника (заказчика по договору строительного подряда) в части полученных работ в налоговом учете отражается только сумма, уплаченная новому должнику в качестве компенсации за переданное обязательство. Здесь следует заметить, что в общем случае в соответствии с нормами НКУ заказчик имел право отразить в налоговом учете стоимость полученных строительно-монтажных работ на основании Акта приема-передачи работ в периоде их фактического использования. Поэтому если таковые были отражены ранее в учете, а впоследствии был заключен договор перевода долга, в котором сумма компенсации за переданное обязательство была меньше суммы такого обязательства, заказчику придется откорректировать показатели налогового учета в Налоговой декларации по налогу на прибыль.

Если компенсации вообще не будет (т. е. имеет место заключение бесплатного договора перевода долга), то отразить в налоговом учете стоимость полученных работ заказчик не сможет, поскольку они будут считаться бесплатно полученными (п.п. 14.1.13 «а» НКУ), и если при получении работ они были включены в состав налоговых расходов, на дату заключения договора перевода долга их придется откорректировать. При этом на стоимость полученных бесплатно работ возникнут налоговые доходы в размере не ниже обычных цен (п.п. 135.5.4 НКУ);

2) у нового должника в состав налоговых доходов включается только сумма превышения полученной от первоначального должника компенсации за переданное обязательство по оплате договора подряда над суммой, уплаченной им кредитору (подрядчику) в момент получения компенсации;

3) кредитор (подрядчик) отражает в налоговом учете результаты от выполнения строительно-монтажных работ в общем порядке: т. е. на дату подписания Акта приема-передачи работ у него возникают налоговые доходы (п. 137.1 НКУ), а себестоимость выполненных работ включается в налоговые расходы (п. 138.4 НКУ).

Операции передачи долга в части выполнения строительно-монтажных работ в счет полученного аванса подрядчиком новому должнику, по мнению автора, следует отражать в учете так:

1) у первоначального должника (подрядчика по договору строительного подряда) операция получения аванса в счет выполнения строительно-монтажных работ и дальнейшей передачи обязательств по договору перевода долга на учет не влияет (п.п. 136.1.1 НКУ). Между тем налоговые органы могут потребовать включить в налоговые доходы должника-подрядчика положительную разницу между суммой полученного аванса и суммой компенсации, уплаченной им новому должнику за переданное обязательство, как безвозвратную финансовую помощь (п.п. 135.5.4 НКУ);

2) у нового должника в налоговом учете отражаются:

— стоимость выполненных строительно-монтажных работ: на дату подписания Акта приема-передачи работ у него возникают налоговые доходы (п. 137.1 НКУ), а себестоимость выполненных работ включается в налоговые расходы (п. 138.4 НКУ);

— положительная разница между суммой выполненного обязательства и полученной за это от первоначального должника компенсации — включается в доходы.

НДС. В одной из консультаций ГНАУ (см. раздел 130.15.05 ЕБНЗ) рассматривается вопрос о порядке ведения учета операций перевода долга. Однако налоговики так и не ответили ни в этом разделе, ни в любом другом, сославшись на необходимость исследования первичных документов для каждой отдельной ситуации. Принимая во внимание разнообразие договоров перевода долга, с этим можно согласиться.

Исходя из общих норм НКУ порядок налогообложения операций перевода долга у строительных предприятий будет выглядеть следующим образом.

Операция передачи долга в части оплаты за выполненные строительно-монтажные работы должником (заказчиком):

1) у первоначального должника (заказчика по договору строительного подряда) при получении строительно-монтажных работ в общем случае¹ на дату оформления Акта приема-передачи работ на основании налоговой накладной в налоговый кредит включается сумма НДС (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). Операция перевода долга в целом на учет по НДС у заказчика-должника не влияет. Однако заказчик может включить сумму НДС в состав налогового кредита, но не имеет права в этой части права на бюджетное возмещение, поскольку оплату за работы он поставщику не осуществляет (см. абз. «а» п. 200.4 НКУ, письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03).

¹ Исключение составляют случаи приобретения строительно-монтажных работ у лиц, применяющих кассовый метод по НДС согласно абз. 4 п. 187.1 НКУ.

В ситуации, когда первоначальный должник не уплачивает компенсацию новому должнику за переданное обязательство, налоговики могут потребовать исключить из налогового кредита ранее отраженную сумму, аргументируя это тем, что работы были получены без проведения компенсации их стоимости;

2) у нового должника операция перевода долга на учет по НДС не влияет;

3) кредитор (подрядчик) отражает в учете по НДС результаты от выполнения строительно-монтажных работ в общем порядке: т. е. на дату подписания акта приема-передачи работ у него возникают налоговые обязательства по НДС (п.п. «б» п. 187.1 НКУ)¹. Факт получения компенсации от иного лица на его учет не влияет.

Операция передачи долга в части выполнения строительно-монтажных работ в счет полученного аванса подрядчиком новому должнику:

1) у первоначального должника (подрядчика по договору строительного подряда) на дату получения аванса возникают налоговые обязательства по НДС, в связи с чем он выписывает налоговую накладную (п.п. «а» п. 187.1 НКУ). После заключения договора перевода долга подрядчик выписывает расчет корректировки к налоговой накладной и уменьшает налоговые обязательства, поскольку поставка товаров, работ, услуг не состоялась и, соответственно, объекта для исчисления НДС нет (п. 185.1 НКУ). Технически реализовать это можно с помощью расчета корректировки, составленного к изначально выписанной налоговой накладной, согласно ст. 192 НКУ. Факт перечисления компенсации новому должнику (подрядчику) за принятие обязательств по выполнению строительно-монтажных работ на его учет не влияет;

2) новый должник на дату составления Акта приема-передачи работ начисляет налоговые обязательства по НДС и выписывает налоговую накладную кредитору (заказчику);

3) у кредитора при перечислении предоплаты за строительно-монтажные работы возникает право на налоговый кредит по НДС, но при получении расчета корректировки к налоговой накладной, выписанного первоначальным должником, он его корректирует. После получения строительно-монтажных работ от нового должника (подрядчика) кредитор на основании выданной последним налоговой накладной увеличивает налоговый кредит по НДС.

3. Бухгалтерский учет договоров перевода долга

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций перевода долга зависит от вида кредиторской задолженности, выступающей предметом такого договора. В целом учет любых обязательств регламентируется нормами П(С)БУ 11. Однако если перевод совершается в отношении «денежной» задолженности, то такое обязательство соответствует определению финансового обязательства и учет данных операций регулируется также П(С)БУ 13, поскольку согласно абз. «а» п. 4 П(С)БУ 13 финансовые обязательства включают также контрактное обязательство передать денежные средства или другой финансовый актив другому предприятию.

Учет у первоначального должника. На практике распространен вариант, при котором в бухгалтерском учете операции перевода долга у первоначального должника отражаются обычной корреспонденцией по закрытию задолженности: Дт 631 — Кт 685. В то же время этот подход неприемлем для ситуаций перевода долга в сумме, отличной от номинала.

В частности, если передается «денежная» задолженность, то в соответствии с п.п. 3.3.3 МСФО 9 «Финансовые инструменты» при прекращении признания финансового обязательства разницу между балансовой стоимостью финансового обязательства (или части финансового обязательства), погашенного или переданного другой стороне, и оплаченной компенсацией (включая любые переданные неденежные активы и принятые обязательства) признают в прибыли или убытке.

Для наших условий это означает, что в учете признаются доходы и расходы от операции прекращения финансового обязательства. На каких счетах их отражать — не вполне ясно, по мнению автора, для этих целей могут подойти счета прочих расходов (субсчет 949) и прочих доходов от операционной деятельности (субсчет 719).

Учет у нового должника. Согласно п. 29 П(С)БУ 13 финансовые инструменты первоначально оцениваются по их фактической себестоимости. На каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам (п. 31 П(С)БУ 13). Однако метод эффективной ставки процента в данном случае неприменим, поскольку он предполагает начисление процентных доходов за предоставленные услуги, что по договорам перевода долга, как правило, не происходит.

В связи с этим дисконт (премию) по данным операциям можно отразить в момент отражения дохода от указанных операций на счетах финансовых расходов (субсчет 952) и доходов (субсчет 733).

Учет у кредитора. Особенность учета операций перевода долга у кредитора заключается в том, что он переводит задолженность на субсчет нового дебитора, в отношении которого в обычном порядке (как применительно к первоначальному дебитору) он отражает погашение задолженности.

Пример 1. Строительное предприятие А (подрядчик -кредитор) заключило с предприятием Б (первоначальный должник) договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ на сумму 120 тыс. грн. с НДС (НДС — 20 тыс. грн.). Себестоимость выполненных работ составляет 50 тыс. грн. После подписания Акта приема-передачи выполненных работ предприятие Б заключило договор перевода долга в части выполнения денежных обязательств по оплате полученных строительно-монтажных работ на предприятие В (нового должника) за 150 тыс. грн. (без НДС).

В учете сторон эти операции отразятся так:

Таблица 1

Учет операций по договору перевода долга «денежного» обязательства

Пример 2. Строительное предприятие А (подрядчик -должник) заключило с предприятием Б (кредитор) договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ на сумму 120 тыс. грн. с НДС (НДС — 20 тыс. грн.). В счет выполнения заключенного договора была получена предоплата от заказчика на сумму 120 тыс. грн. В дальнейшем предприятие А заключило договор перевода долга с предприятием В, по которому были переведены обязательства в части выполнения работ в счет задолженности предприятия В по иному контракту. Себестоимость выполненных работ составляет 50 тыс. грн.

В учете сторон эти операции отразятся следующим образом:

Таблица 2

Учет операций по договору перевода долга «неденежного» обязательства

4. Использование договоров перевода долга
в оптимизации налогообложения

Рассмотрим типовые схемы перевода долга в части обязательств, связанных с выполнением строительно-монтажных работ.

Схема 1. Закрытие задолженностей. В этой схеме каждая из сторон имеет какие-то обязательства перед другой стороной, в результате — задолженности погашаются путем проведения взаимозачета обязательств. Предположим, что в рассмотренном случае обязательства по договорам подряда на выполнение строительно-монтажных работ засчитываются в счет обязательств по оплате ранее полученных ТМЦ.

В этой схеме учет у сторон будет выглядеть следующим образом.

Рис. 1. Схема перевода долга с закрытием задолженностей

Подрядчик (кредитор) отражает в налоговом учете результаты от выполнения строительно-монтажных работ в общем порядке: т. е. на дату подписания Акта приема-передачи работ он отражает в учете налоговые доходы и налоговые обязательства по НДС². Если перед новым должником он имел обязательства по оплате полученных ранее ТМЦ, то факт проведения взаимозачета обязательств нового должника по договору перевода долга с обязательствами перед этим лицом по договору купли-продажи ТМЦ на учет кредитора не влияет. Однако сумму налогового кредита по приобретенным у нового должника ТМЦ он не сможет включить в состав бюджетного возмещения (отсутствует факт уплаты НДС поставщику), но право на налоговый кредит у него сохранится.

Заказчик в общем порядке в периоде получения строительно-монтажных работ получает право на налоговый кредит² и на налоговые расходы. Факт проведения взаимозачета обязательств перед новым должником по договору перевода долга с обязательствами последнего по договору купли-продажи ТМЦ на его учет не повлияет (за исключением отсутствия права на бюджетное возмещение НДС).

² Исключение составляют случаи приобретения строительно-монтажных работ у лиц, применяющих кассовый метод по НДС согласно абз. 4 п. 187.1 НКУ.

У нового должника операция принятия на себя обязательств по договору перевода долга и взаимозачету с обязательствами кредитора перед ним в части договора купли-продажи ТМЦ на учет также не влияет.

С учетом изложенного, такие схемы весьма эффективно используются с целью закрытия задолженностей.

Схема 2. Оптимизация НДС. В этой схеме первоначальный должник является аффилированным лицом кредитора (заказчика), с которым кредитор заключает договор выполнения строительно-монтажных работ. Однако в ситуации, когда подписывать договоры от каждой из сторон договора перевода долга уполномочено одно и то же лицо (например, генеральный директор), лучше делегировать подписание договора от одной из сторон другому лицу (в частности, исполнительному директору). В противном случае такие договоры, подписанные одним и тем же лицом, могут быть признаны недействительными согласно ч. 3 ст. 238 ГКУ (см. по этому поводу постановление Львовского апелляционного хозяйственного суда от 25.01.2012 г. по делу № 5010/868/2011-9/37).

Рис. 2. Схема перевода долга с оптимизацией НДС

Фактически в рассмотренной схеме строительно-монтажные работы по договоренности выполняются на сумму 180 тыс. грн. новым должником (подрядчиком), но за счет внедрения схемы с использованием договоров перевода долга обложению НДС подлежит только сумма 120 тыс. грн.

Налогообложение в этой ситуации будет таким.

У кредитора при перечислении предоплаты возникает право на налоговый кредит по НДС в сумме 20 тыс. грн. (первоначальный должник обязан ему выдать налоговую накладную на сумму 120 тыс. грн.). После заключения договора перевода долга первоначальный должник корректирует налоговые обязательства по НДС, поскольку поставка товаров, работ, услуг не состоялась и соответственно объекта для исчисления НДС нет (п. 185.1 НКУ), и выписывает расчет корректировки, составленный к изначально выписанной налоговой накладной согласно ст. 192 НКУ. При этом заказчик-кредитор, получивший такой расчет корректировки, обязан уменьшить свой налоговый кредит на сумму 20 тыс. грн.

После получения строительно-монтажных работ от нового должника (подрядчика) кредитор на основании выданной подрядчиком налоговой накладной увеличивает налоговый кредит по НДС на сумму 20 тыс. грн. и получает право на включение строительно-монтажных работ в состав налоговых расходов на общих основаниях.

Первоначальный должник на дату получения предоплаты от кредитора начисляет налоговые обязательства по НДС на сумму 20 тыс. грн. и выписывает налоговую накладную. После заключения договора перевода долга он выписывает расчет корректировки к налоговой накладной и уменьшает налоговые обязательства на сумму 20 тыс. грн. Факт перечисления компенсации новому должнику (продавцу) за принятие обязательств по выполнению строительно-монтажных работ на его учет не влияет.

Новый должник (подрядчик) на дату подписания Акта приема-передачи работ начисляет налоговые обязательства по НДС в размере 20 тыс. грн. и выписывает налоговую накладную кредитору (покупателю). На эту же дату у него возникают доходы в размере 100 тыс. грн. (п. 137.1 НКУ), а себестоимость выполненных строительно-монтажных работ он включает в расходы (п. 138.4 НКУ). В момент поступления от первоначального должника средств за принятые обязательства он включает в доход положительную разницу между суммой принятого обязательства и полученной за это компенсацией (180 тыс. грн. - 120 тыс. грн.) = 60 тыс. грн.

В итоге указанная разница освобождается от обложения НДС.

Налоговые риски схемы связаны с законодательной неурегулированностью данных операций. В частности, применительно к сторнировке налоговых обязательств первоначальным должником следует учесть, что в п. 192.1 НКУ она предусмотрена только для случаев возврата поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, что в данной ситуации не происходит. Поэтому налоговые органы могут отказать первоначальному должнику в проведении такой корректировки.

Не урегулирован порядок выписки налоговой накладной и новым должником, поскольку по общим правилам она выписывается на дату первого события, которым в рассмотренной ситуации является перечисление предоплаты за строительно-монтажные работы. Причем на практике встречались случаи, когда на этом основании фактический продавец отказывался предоставить налоговую накладную. Например, в определении Житомирского апелляционного административного суда от 29.03.2012 г. по делу № 0670/5737/11 речь шла о том, что фактический продавец в аналогичной ситуации отказался предоставить налоговую накладную, в связи с чем покупатель (кредитор) обратился в ГНИ с жалобой на продавца. Налоговики отказали в праве на налоговый кредит, аргументируя это тем, что налоговую накладную при предоплате должен был предоставить первоначальный должник, и с жалобой нужно было обращаться к нему. Но суд подтвердил, что в рассмотренной ситуации налоговую накладную должен был выписать именно фактический продавец, соответственно покупатель имеет право на налоговый кредит.

Не урегулирован порядок налогообложения сумм компенсации за принятое обязательство, поступивших от первоначального должника к новому, поскольку в НКУ отсутствует прямая норма, освобождающая такие суммы от обложения НДС.

Поэтому лицам, намеревающимся использовать подобные схемы, имеет смысл получить индивидуальную налоговую консультацию по вопросам налогообложения, на что указала и ГНСУ в разделе 130.15.05 ЕБНЗ.

Схема 3. Получение скрытого займа. Здесь возможны два варианта взаимоотношений.

Вариант 1. Первоначальный должник (фактический заемщик) получает от нового должника (фактического заимодателя) заем в виде оплаты за него полученных по договору строительно-монтажных работ. Возврат займа происходит путем перечисления первоначальным должником суммы компенсации за принятые обязательства новому должнику. При этом в ситуации предоставления процентного займа сумма перечисленной компенсации увеличивается на сумму процентов, которые включаются в доход заимодателя, но не облагаются НДС.

В учете сторон эта операция отразится следующим образом.

Подрядчик (кредитор) на дату оформления Акта приема-передачи работ отражает доходы и налоговые обязательства по НДС³. Факт получения компенсации за выполненные строительно-монтажные работы от нового должника на его учет не влияет.

³ Исключение составляют случаи приобретения строительно-монтажных работ у лиц, применяющих кассовый метод по НДС согласно абз. 4 п. 187.1 НКУ.

Заказчик (первоначальный должник) в периоде получения строительно-монтажных работ получает право на налоговый кредит и на расходы на общих основаниях. При этом если компенсация за принятые новым должником обязательства будет перечислена в сумме переданного обязательства (120 тыс. грн.) или в большей сумме, то в состав налоговых расходов в части строительно-монтажных работ будет включена сумма их стоимости 120 тыс. грн.

Рис. 3. Схема перевода долга с получением скрытого займа — вариант 1

Если же компенсация будет перечислена в меньшей сумме, то, с позиции налоговиков, в состав налоговых расходов попадет эта уменьшенная сумма. К примеру, если по договоренности новому должнику будет перечислена компенсация в размере 90 тыс. грн., то в расходы могут быть включены строительно-монтажные работы в сумме 90000 грн. : 1,2 = 75000 грн. По всей видимости, налоговые органы потребуют исключить из состава налогового кредита и сумму НДС, приходящуюся на сумму снижения компенсации: (120000 грн. - 90000 грн.) : 6 = 5000 грн. Такие требования не соответствуют нормам НКУ, но во избежание подобных проблем лучше перечислять компенсацию в размере не ниже переданного обязательства.

Первоначальный должник не будет иметь права на бюджетное возмещение в части полученных от кредитора строительно-монтажных работ, поскольку их стоимость подрядчику не уплачивается. Однако право на налоговый кредит по НДС сохраняется.

Особо неприятные последствия ожидают заемщика в ситуации, если он заключит безвозмездный договор перевода долга. Тогда, по мнению налоговиков, он не будет иметь права на расходы по полученным от кредитора строительно-монтажным работам, обязан будет на их сумму (не ниже обычной цены) увеличить налоговые доходы (как от бесплатно полученных работ) и не исключено, что налоговики потребуют еще откорректировать налоговый кредит по НДС.

У нового должника факт перечисления оплаты кредитору на учет не влияет, а в доходы включится сумма превышения полученной от первоначального должника компенсации над суммой принятого обязательства.

Вариант 2. В этом варианте подрядчик и заказчик заключают договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ на условиях перечисления предоплаты (фактически выполнение строительно-монтажных работ не планируется). В дальнейшем вследствие невыполнения каких-либо условий стороны достигают соглашения о расторжении договора и возврате предоплаты. На практике стороны, как правило, этого не делают и считают, что обязательство по выполнению строительно-монтажных работ само по себе трансформируется в обязательство по возврату предоплаты, что приводит к судебным разбирательствам. Принимая во внимание правовую природу договоров перевода долга, по которому может быть передано именно то обязательство, которое существовало по основному договору, так поступать весьма рискованно. Безопаснее вначале по зафиксированной в документах договоренности с контрагентом (покупателем) трансформировать обязательство по выполнению строительно-монтажных работ в обязательство по возврату предоплаты, а затем его уже передавать новому должнику.

Эта схема может иметь модификации. Так, если кредитор имеет обязательства перед новым должником, к примеру, в части оплаты за полученные от него когда-то ТМЦ, то стороны проводят взаимозачет обязательств, что в целом на учет сторон не влияет.

Операции отразятся в учете сторон так.

Заказчик (кредитор) на дату перечисления предоплаты получает право на налоговый кредит по НДС, в момент расторжения договора подряда, подрядчик выписывает расчет корректировки к налоговой накладной и кредитор сторнирует налоговый кредит. Операция возврата предоплаты от нового должника или же осуществления взаимозачета по обязательствам на его учет не влияет.

Рис. 4. Схема перевода долга с получением скрытого займа — вариант 2

Подрядчик (первоначальный должник) на дату получения предоплаты от покупателя-кредитора начисляет налоговые обязательства по НДС, на дату расторжения договора их сторнирует. Если новому должнику впоследствии за принятые обязательства будет перечислена та же или большая сумма компенсации, операция на его учет не повлияет. Если же по договоренности будет перечислена меньшая сумма, то разница между суммой обязательства и суммой компенсации включится в его доходы как безвозвратная финансовая помощь (п.п. 135.5.4 НКУ). Если компенсация вообще не будет предусмотрена, то в доходы попадет вся сумма переданного обязательства.

У нового должника в доходы попадет только положительная разница между суммой полученной компенсации от первоначального должника и суммой принятого обязательства.

С помощью договоров перевода долга также возможно исключить негативные последствия признания задолженности перед кредитором безнадежной. С этой целью первоначальный должник переводит задолженность, которая может попасть под признаки безнадежной на нового должника.

На этом мы сегодня заканчиваем разговор о договорах перевода долга, но ввиду многогранности этой темы вернемся к ней в будущих публикациях.