Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Договори переведення боргу в обліку будівельних підприємств

Редакція ББ
Будівельна Бухгалтерія Лютий, 2013/№ 4
Друк
Стаття

ДОГОВОРИ ПЕРЕВЕДЕННЯ БОРГУ В ОБЛІКУ БУДІВЕЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВ

Влада Карпова, консультант,
канд. екон. наук

 

Договори переведення боргу дуже активно використовуються будівельними підприємствами. За їх допомогою, зокрема, виникає можливість закрити небажані заборгованості та оптимізувати оподаткування. Про це і йтиметься у пропонованій статті.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 2664-III — Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.

П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом МФУ від 31.01.2000 р. № 20.

П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом МФУ від 30.11.2001 р. № 559.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

 

1. Правові аспекти договорів переведення боргу

Порядок укладення договорів переведення боргу регламентується ЦКУ, ст. 528 якого передбачає, що виконання обов’язків може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства або сутності зобов’язання не випливає обов’язок боржника виконати зобов’язання особисто. У цьому випадку кредитор мусить прийняти виконання такого зобов’язання, запропоноване за боржника іншою особою.

За своєю правовою природою переведення боргу не є самостійним правовим правочином та залежить від того основного юридичного факту, що його породжує. При укладенні договору переведення боргу згідно з досягнутою між первісним боржником та новим боржником домовленістю виконання зобов’язання за договором перед кредитором приймає новий боржник. При цьому само зобов’язання не змінюється, змінюється лише боржник.

За договором переведення боргу може бути переведено заборгованість за будь-якими договорами (договір підряду, купівлі-продажу, позики тощо). При цьому в договорі будівельного підряду первісним боржником, який переводить заборгованість на нового боржника, може бути як підрядник (за зобов’язаннями виконання будівельно-монтажних робіт у рахунок отриманої передоплати), так і замовник (за зобов’язаннями оплати виконаних будівельно-монтажних робіт).

Переведення боргу на нового боржника здійснюється в тій самій формі, на тих самих умовах та в тому самому обсязі, що й основне зобов’язання, яке існувало на момент переведення боргу, причому такі зобов’язання має бути підтверджено належними документами. Тому якщо для виконання зобов’язання за договором необхідно дотримуватись спеціальних умов (мати особливий статус, ліцензію тощо), вони поширюються рівною мірою й на нового боржника.

Новий боржник у зобов’язанні має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором та первісним боржником (ст. 522 ЦКУ).

Умови про «збереження» первісного зобов’язання при укладенні договору переведення боргу важливо дотримуватись, оскільки в судовій практиці зустрічаються позови про визнання договору переведення боргу недійсним з причини заміни зобов’язання за основним договором. Як правило, це має місце в тих випадках, коли боржник зобов’язаний виконати «негрошове» зобов’язання, наприклад, у частині виконання робіт у рахунок отриманої передоплати, а в договорі переведення боргу це зобов’язання замінюється на грошове (зобов’язання щодо повернення передоплати). І хоча суди переважно відмовляють у таких позовах, орієнтуючись на умови договору переведення боргу (див., зокрема, рішення госпсуду Чернівецької області від 18.10.2012 р. у справі № 5027/605/2012, постанову Харківського апеляційного госпсуду від 03.07.2012 р. у справі № 5023/1133/12), подібних ситуацій краще уникати. Тому спочатку необхідно «трансформувати» основне зобов’язання за договором, а вже далі здійснювати його в частині переведення боргу.

Договір переведення боргу укладається в тій самій формі, що й договір, за яким виникло зобов’язання первісного боржника перед кредитором (ст. 521 ЦКУ). Отже, якщо основний договір підлягав державній реєстрації, то й договір переведення боргу теж підлягатиме держреєстрації, якщо інше не встановлено законом. Водночас для уникнення зайвих непорозумінь є сенс оформляти договір переведення боргу в письмовій формі в будь-якому разі.

Ще одна важлива умова — це надання кредитором згоди на заміну боржника в зобов’язанні, що оформляється в письмовій формі (ст. 520 ЦКУ). Як правило, сторони використовують для цієї мети тристоронні договори переведення боргу, які підписують первісний, новий боржники та кредитор. Однак можна укласти також двосторонній договір між первісним та новим боржниками, а згоду кредитора на заміну боржника в зобов’язанні отримати окремо (зокрема, у вигляді листа-згоди).

На додержання цієї умови суди звертають особливу увагу та визнають недійсними договори переведення боргу, в яких згоду кредитора на заміну боржника отримано не було (див., зокрема, рішення госпсуду м. Києва від 14.05.2012 р. у справі № 5011-11/4783-2012). Тільки в окремих випадках суди визнають такі договори дійсними (див., наприклад, постанову Дніпропетровського апеляційного госпсуду від 11.01.2012 р. у справі № 2/214).

Після укладення договору переведення боргу новому боржнику передаються всі документи, що підтверджують зобов’язання перед кредитором.

Цивільне законодавство не встановлює обмежень у частині форми розрахунку первісного боржника перед новим боржником за прийняті на себе зобов’язання. Тому в договорі переведення боргу може бути передбачено як грошову компенсацію, так й іншу форму компенсації, наприклад, розрахунок векселем чи іншими видами майна (майнових прав). Переведення боргу може здійснюватися і на безоплатній основі, що підтверджують і представники податкових органів у консультації з розділу 110.16 ЄБПЗ.

Первісний боржник також може перевести борг на власного боржника, а потім провести залік вимог щодо компенсації за прийняте зобов’язання в частині переведення боргу та зобов’язань за іншим договором, в якому первісний боржник виступає кредитором. Але при цьому для додержання умови про однорідність вимог з метою проведення взаємозаліку (ст. 601 ЦКУ) бажано, щоб зобов’язання за договорами були грошовими.

На практиці використовуються також договори, за якими первісний боржник здійснює переведення боргу новому боржнику, який виступає, у свою чергу, кредитором за іншим договором, укладеним з кредитором первісного боржника. Тоді за рахунок такого переведення «згортаються» зобов’язання нового боржника перед кредитором із зобов’язаннями останнього перед цим боржником (за іншим договором).

Якщо основне зобов’язання за договором забезпечувалося порукою або заставою, то заміна боржника в зобов’язанні призводить до таких наслідків (ст. 523 ЦКУ):

— порука або застава, установлена іншою особою, припиняється після заміни боржника, якщо поручитель або заставодавець погодився забезпечувати виконання зобов’язання новим боржником;

— застава, установлена первісним боржником, зберігається після заміни боржника, якщо інше не встановлено договором або законом.

У договорі переведення боргу може бути передбачено санкції за невиконання зобов’язання новим боржником перед кредитором, зокрема, штраф, пеня, інфляційні втрати та проценти річних (див. із цього приводу рішення госпсуду Кіровоградської області від 27.03.2012 р. у справі № 5013/201/12).

Ще одне запитання, що виникає на практиці, пов’язане з віднесенням послуг з переведення боргу до фінансових послуг. Є підстави вважати, що такі операції не належать до фінансових послуг, — це підтверджують і судові інстанції (див., наприклад, постанову ВГСУ від 04.12.2007 р. у справі № 30/200-07).

Водночас не можна повністю виключити ризик віднесення в нового боржника операцій переведення «грошового» боргу до фінансових послуг за певних обставин. Адже згідно з п.п. 5 п. 1 ст. 1 Закону № 2664-III фінансова послуга — операції з фінансовими активами, що здійснюються на користь третіх осіб за власний рахунок або за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, — і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку чи збереження реальної вартості фінансових активів. При цьому до фінансових активів належать кошти, цінні папери, боргові зобов’язання та право вимоги боргу, не віднесені до цінних паперів (п.п. 4 п. 1 ст. 1 Закону № 2664-III).

Із цих нечітко сформульованих визначень випливає, що в ситуації, коли новий боржник виконує грошове зобов’язання перед кредитором і при цьому сума компенсації від первісного боржника перевищує суму виконаного зобов’язання (новий боржник отримує прибуток), така операція «вписується» в поняття фінпослуг.

Прямо такі операції серед фінансових послуг у Законі № 2664-III не згадано, однак відповідно до його п.п. 12 п. 1 ст. 4 до фінпослуг належать також «…інші операції, які відповідають критеріям, визначеним у пункті 5 частини першої статті 1 цього Закону» (тобто ті, що вписуються у визначення фінпослуг).

У нормативних документах та роз’ясненнях Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку про операції переведення боргу нічого не йдеться, що непрямо підтверджує факт їх невіднесення до фінансових послуг. І оскільки можливість проведення зазначених операцій прямо передбачено в ЦКУ, їх можуть здійснювати у тому числі й нефінансові установи.

 

2. Податковий облік договорів переведення боргу

У ПКУ не застережено окремо операції переведення боргу, у зв’язку з чим залишається виходити із загальних правил.

Податок на прибуток. Податківці з питання відображення операцій переведення боргу надають суперечливі консультації.

Зокрема, у листі ДПСУ від 17.05.2012 р. № 8528/6/15-1415 було фактично відмовлено первісному боржнику у праві на податкові витрати в частині товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), зобов’язання щодо оплати яких було переведено на нового боржника:

Первісний боржник права на податкові витрати щодо
 ТМЦ у межах договорів переведення боргу не має

Із листа ДПСУ від 17.05.2012 р. № 8528/6/15-1415

«Відповідно до п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Тобто у податковому обліку покупця — первинного боржника переведення боргу до нового боржника прирівнюється до операції зі списання коштів на оплату товарів (робіт, послуг), але не призводить до формування витрат. Перерахування коштів первинним боржником на користь нового боржника у податковому обліку первинного боржника також не відображається у складі витрат.

Що стосується обліку нового боржника, то такий платник по відношенню до первинного боржника виступає вторинним кредитором.

Відповідно до п. 153.5 ст. 153 Кодексу з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

З урахуванням вищевикладеного, у податковому обліку платника податку — вторинного кредитора (нового боржника) доходи від виконання вимоги боржником перевищують витрати, понесені вторинним кредитором на придбання права вимоги зобов’язань боржника, отриманий прибуток включається до складу доходу вторинного кредитора».

Слід зауважити, що в цій консультації чітких висновків не прозвучало, оскільки не зовсім зрозуміло, на якій саме підставі податківці відмовили первісному боржнику у праві на податкові витрати. Зокрема, могло йтися про принципову неможливість відображення податкових витрат у цій ситуації, або про те, що виникнення права на податкові витрати в ПКУ «прив’язується» до факту придбання та використання ТМЦ, а не до проведення їх оплати.

Чіткіші висновки було зроблено в консультації з розділу 110.16 ЄБПЗ:

У первісного боржника право на податкові витрати
щодо ТМЦ у межах договорів переведення боргу є

Із консультації з розділу 110.16 ЄБПЗ

«Запитання: Як у первинного та нового боржників відображається операція з переведення (безоплатного переведення) боргу, який виник за придбані, але не оплачені товари (роботи, послуги)?

Відповідь: Первинний боржник формує прямі матеріальні витрати у звітному періоді реалізації придбаних товарів (робіт, послуг) у сумі, сплаченій новому боржнику.

Якщо переведення боргу здійснюється на безоплатній основі, вартість товарів (робіт, послуг) враховується у складі доходів на рівні, що не нижче звичайної ціни.

У податковому обліку платника податку — вторинного кредитора (нового боржника) за операціями з борговими зобов’язаннями оподаткуванню підлягає лише сума перевищення надходжень від боржника над сумою, сплаченою первинному кредитору».

Нормам ПКУ відповідає останній підхід податківців, згідно з яким оподаткування типових схем переведення боргу в частині зобов’язань, пов’язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт, матиме такий вигляд:

 

Операції передачі боргу в частині оплати за виконані будівельно-монтажні роботи боржником (замовником):

1) у первісного боржника (замовника за договором будівельного підряду) в частині отриманих робіт у податковому обліку відображається лише сума, сплачена новому боржнику як компенсація за передане зобов’язання. Тут слід зауважити, що в загальному випадку відповідно до норм ПКУ замовник мав право відобразити в податковому обліку вартість отриманих будівельно-монтажних робіт на підставі Акта приймання-передачі робіт у періоді їх фактичного використання. Тому якщо такі роботи було відображено раніше в обліку, а згодом було укладено договір переведення боргу, в якому сума компенсації за передане зобов’язання була меншою за суму такого зобов’язання, замовнику доведеться відкоригувати показники податкового обліку в Податковій декларації з податку на прибуток.

Якщо компенсації взагалі не буде (тобто має місце укладення безоплатного договору переведення боргу), то відобразити в податковому обліку вартість отриманих робіт замовник не зможе, оскільки вони вважатимуться безоплатно отриманими (п.п. «а» п.п. 14.1.13 ПКУ), і якщо при отриманні робіт їх вартість було включено до складу податкових витрат, на дату укладення договору переведення боргу їх доведеться відкоригувати. При цьому на вартість отриманих безоплатно робіт виникнуть податкові доходи в розмірі не нижче за звичайні ціни (п.п. 135.5.4 ПКУ);

2) у нового боржника до складу податкових доходів уключається лише сума перевищення отриманої від первісного боржника компенсації за передане зобов’язання щодо оплати договору підряду над сумою, сплаченою ним кредитору (підряднику) в момент отримання компенсації;

3) кредитор (підрядник) відображає в податковому обліку результати від виконання будівельно-монтажних робіт у загальному порядку, тобто на дату підписання Акта приймання-передачі робіт у нього виникають податкові доходи (п. 137.1 ПКУ), а собівартість виконаних робіт уключається до податкових витрат (п. 138.4 ПКУ).

 

Операції передачі боргу в частині виконання будівельно-монтажних робіт у рахунок отриманого авансу підрядником новому боржнику, на думку автора, слід відображати в обліку так:

1) у первісного боржника (підрядника за договором будівельного підряду) операція отримання авансу в рахунок виконання будівельно-монтажних робіт і подальшої передачі зобов’язань за договором переведення боргу на облік не впливає (п.п. 136.1.1 ПКУ). Тим часом податкові органи можуть вимагати включити до податкових доходів боржника-підрядника додатну різницю між сумою отриманого авансу та сумою компенсації, сплаченої ним новому боржнику за передане зобов’язання як безповоротну фінансову допомогу (п.п. 135.5.4 ПКУ);

2) у нового боржника в податковому обліку відображається:

— вартість виконаних будівельно-монтажних робіт: на дату підписання Акта приймання-передачі робіт у нього виникають податкові доходи (п. 137.1 ПКУ), а собівартість виконаних робіт уключається до податкових витрат (п. 138.4 ПКУ);

— додатна різниця між сумою виконаного зобов’язання та отриманою за це від первісного боржника компенсацією включається в доходи.

 

ПДВ. В одній із консультацій ДПСУ (див. розділ 130.15.05 ЄБПЗ) розглянула питання про порядок ведення обліку операцій переведення боргу. Однак податківці так і не дали відповіді ні в цьому розділі, ні в будь-якому іншому, пославшись на необхідність дослідження первинних документів для кожної окремої ситуації. Зважаючи на різноманіття договорів переведення боргу, з цим можна погодитися.

Виходячи із загальних норм ПКУ порядок оподаткування операцій переведення боргу у будівельних підприємств матиме такий вигляд.

Операція передачі боргу в частині оплати за виконані будівельно-монтажні роботи боржником (замовником):

1) у первісного боржника (замовника за договором будівельного підряду) при отриманні будівельно-монтажних робіт у загальному випадку1 на дату оформлення Акта приймання-передачі робіт на підставі податкової накладної до податкового кредиту включається сума ПДВ (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Операція переведення боргу в цілому на облік з ПДВ у замовника-боржника не впливає. Однак замовник може включити суму ПДВ до складу податкового кредиту, але не має права в цій частині права на бюджетне відшкодування, оскільки оплату за роботи він постачальнику не здійснює (див. абз. «а» п. 200.4 ПКУ, лист ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03).

У ситуації, коли первісний боржник не сплачує компенсацію новому боржнику за передане зобов’язання, податківці можуть вимагати виключити з податкового кредиту раніше відображену суму, аргументуючи це тим, що роботи було отримано без проведення компенсації їх вартості;

2) у нового боржника операція переведення боргу на облік з ПДВ не впливає;

3) кредитор (підрядник) відображає в обліку з ПДВ результати від виконання будівельно-монтажних робіт у загальному порядку, тобто на дату підписання Акта приймання-передачі робіт у нього виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ)1. Факт отримання компенсації від іншої особи на його облік не впливає.

1 Виняток становлять випадки придбання будівельно-монтажних робіт в осіб, які застосовують касовий метод з ПДВ згідно з абз. 4 п. 187.1 ПКУ.

Операція передачі боргу в частині виконання будівельно-монтажних робіт у рахунок отриманого авансу підрядником новому боржнику:

1) у первісного боржника (підрядника за договором будівельного підряду) на дату отримання авансу виникають податкові зобов’язання з ПДВ, у зв’язку з чим він виписує податкову накладну (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). Після укладення договору переведення боргу підрядник виписує розрахунок коригування до податкової накладної та зменшує податкові зобов’язання, оскільки постачання товарів, робіт, послуг не відбулася і, відповідно, об’єкта для обчислення ПДВ немає (п. 185.1 ПКУ). Технічно реалізувати це можна за допомогою розрахунку коригування, складеного до первісно виписаної податкової накладної, згідно зі ст. 192 ПКУ. Факт перерахування компенсації новому боржнику (підряднику) за те, що бере зобов’язання з щодо виконання будівельно-монтажних робіт на його облік не впливає;

2) новий боржник на дату складання Акта приймання-передачі робіт нараховує податкові зобов’язання з ПДВ і виписує податкову накладну кредиторові (замовнику);

3) у кредитора при перерахуванні передоплати за будівельно-монтажні роботи виникає право на податковий кредит з ПДВ, але при отриманні розрахунку коригування до податкової накладної, виписаного первісним боржником, він його коригує. Після отримання будівельно-монтажних робіт від нового боржника (підрядника) кредитор на підставі виданої останнім податковою накладною збільшує податковий кредит з ПДВ.

 

3. Бухгалтерський облік договорів переведення боргу

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій переведення боргу залежить від виду кредиторської заборгованості, що є предметом такого договору. У цілому облік будь-яких зобов’язань регламентується нормами П(С)БО 11. Однак якщо переведення здійснюється щодо «грошової» заборгованості, то таке зобов’язання відповідає визначенню фінансового зобов’язання і облік цих операцій регулюється також П(С)БО 13, оскільки згідно з абз. «а» п. 4 П(С)БО 13 фінансові зобов’язання включають також контрактне зобов’язання передати грошові кошти чи інший фінансовий актив іншому підприємству.

Облік у первісного боржника. На практиці поширеним є варіант, коли в бухгалтерському обліку операції переведення боргу у первісного боржника відображаються звичайною кореспонденцією щодо закриття заборгованості: Дт 631 — Кт 685. Водночас цей підхід незастосовний для ситуацій переведення боргу в сумі, відмінній від номіналу.

Зокрема, якщо передається «грошова» заборгованість, то відповідно до п.п. 3.3.3 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» в разі припинення визнання фінансового зобов’язання різницю між балансовою вартістю фінансового зобов’язання (або частини фінансового зобов’язання), погашеного чи переданого іншій стороні, та сплаченою компенсацією (уключаючи будь-які передані негрошові активи та прийняті зобов’язання) визнають у прибутку чи збитку.

Для наших умов це означає, що в обліку визнаються доходи та витрати від операції припинення фінансового зобов’язання. На яких рахунках їх відображати, не зовсім зрозуміло. На думку автора, для цієї мети можуть підійти рахунки інших витрат (субрахунок 949) та інших доходів від операційної діяльності (субрахунок 719).

Облік у нового боржника. Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюються за їх фактичною собівартістю. На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, та зобов’язань за похідними фінансовими інструментами (п. 31 П(С)БО 13). Однак метод ефективної ставки відсотка в цьому випадку незастосовний, оскільки він передбачає нарахування процентних доходів за надані послуги, що за договорами переведення боргу, як правило, не відбувається.

У зв’язку з цим дисконт (премію) за цими операціями можна відобразити в момент відображення доходу від зазначених операцій на рахунках фінансових витрат (субрахунок 952) і доходів (субрахунок 733).

Облік у кредитора. Особливість обліку операцій переведення боргу у кредитора полягає в тому, що він переводить заборгованість на субрахунок нового дебітора, стосовно якого у звичайному порядку (як стосовно первісного дебітора) він відображає погашення заборгованості.

 

Приклад 1. Будівельне підприємство А (підрядник-кредитор) уклало з підприємством Б (первісний боржник) договір підряду на виконання будівельно-монтажних робіт на суму 120 тис. грн. з ПДВ (ПДВ — 20 тис. грн.). Собівартість виконаних робіт становить 50 тис. грн. Після підписання Акта приймання-передачі виконаних робіт підприємство Б уклало договір переведення боргу в частині виконання грошових зобов’язань щодо оплати отриманих будівельно-монтажних робіт на підприємство В (нового боржника) за 150 тис. грн. (без ПДВ).

 

В обліку сторін ці операції буде відображено так:

 

Таблиця 1

Облік операцій за договором переведення боргу «грошового» зобов’язання

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума, тис. грн.

Податковий облік

дебет

кредит

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

Облік у підприємства А (підрядника-кредитора)

1. Відображено передачу будівельно-монтажних робіт замовнику за Актом

361/Б

703

120

100
(ряд. 02 декларації)

2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

703

641

20

3. Списано собівартість виконаних будівельно-монтажних робіт

903

23

50

50
(ряд. 05.1 декларації)

4. Сформовано фінансовий результат

703

791

100

791

903

50

5. Укладено договір переведення боргу (надано згоду кредитора)

377/В

361/Б

120

6. Отримано компенсацію від нового боржника

311

377/В

120

Облік у підприємства Б (боржника)

7. Отримано будівельно-монтажні роботи від підприємства А

92

631/А

100

100 (ряд. 06.1 декларації)*

8. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631/А

20

9. Укладено договір переведення боргу з підприємством В:

— у розмірі суми зобов’язання перед підприємством А

631/А

685/В

120

— у розмірі різниці між сумою переданого зобов’язання та сумою компенсації

949

685/В

30**

10. Перераховано компенсацію новому боржнику за передане зобов’язання

685/В

311

150

Облік у підприємства В (нового боржника)

11. Укладено договір переведення боргу з підприємством Б

377/Б

685/А

120

12. Виконано зобов’язання щодо оплати будівельно-монтажних робіт за підприємство Б

685/А

311

120

 

 

13. Надійшла компенсація від підприємства Б:

— на суму погашеного зобов’язання підприємства Б

311

377/Б

120

— на різницю між сумою погашеного зобов’язання та сумою компенсації від первісного боржника

311

733

30

30
(ряд. 03.28 додатка IД)

* Передбачається, що витрати «вписалися» в 10 % ліміт з п. 146.12 ПКУ.

** Виходячи з професійної думки бухгалтера, цю кореспонденцію можна здійснити в момент перерахування компенсації новому боржнику.

 

Приклад 2. Будівельне підприємство А (підрядник-боржник) уклало з підприємством Б (кредитор) договір підряду на виконання будівельно-монтажних робіт на суму 120 тис. грн. з ПДВ (ПДВ — 20 тис. грн.). У рахунок виконання укладеного договору було отримано передоплату від замовника на суму 120 тис. грн. Надалі підприємство А уклало договір переведення боргу з підприємством В, за яким було переведено зобов’язання в частині виконання робіт у рахунок заборгованості підприємства В за іншим контрактом. Собівартість виконаних робіт становить 50 тис. грн.

В обліку сторін ці операції буде відображено таким чином:

 

Таблиця 2

Облік операцій за договором переведення боргу «негрошового» зобов’язання

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума, тис. грн.

Податковий облік

дебет

кредит

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

Облік у підприємства А (первісного боржника)

1. Отримано передоплату в рахунок виконання будівельно-монтажних робіт

311

681/Б

120

2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

643

641

20

3. Укладено договір переведення боргу з підприємством В у рахунок його заборгованості

681/Б

361/В

120

4. Відкориговано податкові зобов’язання з ПДВ (сторно)

643

641

20

Облік у підприємства В (нового боржника)

5. Укладено договір переведення боргу з підприємством А

631/А

685/Б

120

6. Відображено передачу будівельно-монтажних робіт підприємству Б за Актом

361/Б

703

120

100
(ряд. 02 декларації)

7. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

703

641

20

8. Списано собівартість виконаних будівельно-монтажних робіт

903

23

50

50
(ряд. 05.1 декларації)

9. Здійснено залік заборгованостей

685/Б

361/Б

120

10. Сформовано фінансовий результат

703

791

100

791

903

50

Облік у підприємства Б (кредитора)

11. Перераховано передоплату підприємству А

371/А

311

120

12. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

20

13. Надано згоду на зміну боржника

377/В

371/А

120

14. Відкориговано податковий кредит з ПДВ (сторно)

641

644

20

15. Отримано будівельно-монтажні роботи від підприємства В

92

631/В

100

100 (ряд. 06.1 декларації)*

16. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631/В

20

17. Здійснено залік заборгованостей

631/В

377/В

120

 

* Передбачається, що витрати «вписалися» в 10 % ліміт з п. 146.12 ПКУ.

 

4. Використання договорів переведення боргу в оптимізації оподаткування

Розглянемо типові схеми переведення боргу в частині зобов’язань, пов’язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт.

Схема 1. Закриття заборгованостей. У цій схемі кожна зі сторін має певні зобов’язання перед іншою стороною, у результаті заборгованості погашаються шляхом проведення взаємозаліку зобов’язань. Припустимо, що в розглянутому випадку зобов’язання за договорами підряду на виконання будівельно-монтажних робіт зараховуються в рахунок зобов’язань щодо оплати раніше отриманих ТМЦ.

img 1

Рис. 1. Схема переведення боргу із закриттям заборгованостей

 

У цій схемі облік у сторін матиме такий вигляд:

Підрядник (кредитор) відображає в податковому обліку результати від виконання будівельно-монтажних робіт у загальному порядку, тобто на дату підписання Акта прийняття-передачі робіт він відображає в обліку податкові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ2. Якщо перед новим боржником він мав зобов’язання щодо оплати отриманих раніше ТМЦ, то факт проведення взаємозаліку зобов’язань нового боржника за договором переведення боргу із зобов’язаннями перед цією особою за договором купівлі-продажу ТМЦ на облік кредитора не впливає. Однак суму податкового кредиту щодо придбаних у нового боржника ТМЦ він не зможе включити до складу бюджетного відшкодування (відсутній факт сплати ПДВ постачальнику), але право на податковий кредит у нього збережеться.

Замовник у загальному порядку в періоді отримання будівельно-монтажних робіт отримує право на податковий кредит2 і на податкові витрати. Факт проведення взаємозаліку зобов’язань перед новим боржником за договором переведення боргу із зобов’язаннями останнього за договором купівлі-продажу ТМЦ на його облік не вплине (за винятком відсутності права на бюджетне відшкодування ПДВ).

2 Виняток становлять випадки придбання будівельно-монтажних робіт в осіб, які застосовують касовий метод з ПДВ згідно з абз. 4 п. 187.1 ПКУ.

У нового боржника операція прийняття на себе зобов’язань за договором переведення боргу та взаємозалік із зобов’язаннями кредитора перед ним у частині договору купівлі-продажу ТМЦ на облік також не впливають.

З урахуванням викладеного такі схеми дуже ефективно використовуються з метою закриття заборгованостей.

Схема 2. Оптимізація ПДВ. У цій схемі первісний боржник є афільованою особою кредитора (замовника), з яким кредитор укладає договір виконання будівельно-монтажних робіт. Однак у ситуації, коли підписувати договори від кожної зі сторін договору переведення боргу уповноважено ту саму особу (наприклад, генерального директора), краще делегувати підписання договору від однієї сторони іншій особі (зокрема, виконавчому директору). Інакше такі договори, підписані тією самою особою, може бути визнано недійсними згідно з ч. 3 ст. 238 ЦКУ (див. із цього приводу постанову Львівського апеляційного господарського суду від 25.01.2012 р. у справі № 5010/868/2011-9/37).

 

img 2

Рис. 2. Схема переведення боргу з оптимізацією ПДВ

 

Фактично в розглянутій схемі будівельно-монтажні роботи за домовленістю виконуються на суму 180 тис. грн. новим боржником (підрядником), але за рахунок запровадження схеми з використанням договорів переведення боргу обкладенню ПДВ підлягає тільки сума 120 тис. грн.

Оподаткування в цій ситуації буде таким:

У кредитора при перерахуванні передоплати виникає право на податковий кредит з ПДВ у сумі 20 тис. грн. (первісний боржник зобов’язаний йому видати податкову накладну на суму 120 тис. грн.). Після укладення договору переведення боргу первісний боржник коригує податкові зобов’язання з ПДВ, оскільки постачання товарів, робіт, послуг не відбулося і, відповідно, об’єкта для обчислення ПДВ немає (п. 185.1 ПКУ), та виписує розрахунок коригування, складений до первісно виписаної податкової накладної згідно зі ст. 192 ПКУ. При цьому замовник-кредитор, який отримав такий розрахунок коригування, зобов’язаний зменшити свій податковий кредит на суму 20 тис. грн.

Після отримання будівельно-монтажних робіт від нового боржника (підрядника) кредитор на підставі виданої підрядником податкової накладної збільшує податковий кредит з ПДВ на суму 20 тис. грн. та отримує право на включення вартості будівельно-монтажних робіт до складу податкових витрат на загальних підставах.

Первісний боржник на дату отримання передоплати від кредитора нараховує податкові зобов’язання з ПДВ на суму 20 тис. грн. та виписує податкову накладну. Після укладення договору переведення боргу він виписує розрахунок коригування до податкової накладної та зменшує податкові зобов’язання на суму 20 тис. грн. Факт перерахування компенсації новому боржнику (продавцю) за прийняття зобов’язань щодо виконання будівельно-монтажних робіт на його облік не впливає.

Новий боржник (підрядник) на дату підписання Акта прийняття-передачі робіт нараховує податкові зобов’язання з ПДВ у розмірі 20 тис. грн. та виписує податкову накладну кредитору (покупцю). Саме на цю дату в нього виникають доходи у розмірі 100 тис. грн. (п. 137.1 ПКУ), а собівартість виконаних будівельно-монтажних робіт він уключає до витрат (п. 138.4 ПКУ). У момент надходження від первісного боржника коштів за прийняті зобов’язання він уключає в дохід додатну різницю між сумою прийнятого зобов’язання та отриманою за це компенсацією (180 тис. грн. - 120 тис. грн.) = 60 тис. грн.

У результаті зазначена різниця звільняється від обкладення ПДВ.

Податкові ризики схеми пов’язані із законодавчою неврегульованістю таких операцій. Зокрема, стосовно сторнування податкових зобов’язань первісним боржником слід ураховувати, що в п. 192.1 ПКУ його передбачено тільки для випадків повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, чого в цій ситуації не відбувається. Тому податкові органи можуть відмовити первісному боржнику у проведенні такого коригування.

Не врегульовано порядок виписування податкової накладної і новим боржником, оскільки за загальними правилами вона виписується на дату першої події, якою в розглянутій ситуації є перерахування передоплати за будівельно-монтажні роботи. Причому на практиці траплялися випадки, коли на цій підставі фактичний продавець відмовлявся надати податкову накладну. Наприклад, в ухвалі Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2012 р. у справі № 0670/5737/11 йшлося про те, що фактичний продавець в аналогічній ситуації відмовився надати податкову накладну, у зв’язку з чим покупець (кредитор) звернувся до ДПІ із скаргою на продавця. Податківці відмовили у праві на податковий кредит, аргументуючи це тим, що податкову накладну при передоплаті мав надати первісний боржник і зі скаргою потрібно було звертатися до нього. Але суд підтвердив, що в розглянутій ситуації податкову накладну повинен був виписати саме фактичний продавець, відповідно покупець має право на податковий кредит.

Не врегульовано порядок оподаткування сум компенсації за прийняте зобов’язання, що надійшли від первісного боржника до нового, оскільки в ПКУ відсутня пряма норма, що звільняє такі суми від обкладення ПДВ.

Тому особам, які мають намір використовувати подібні схеми, є сенс отримати індивідуальну податкову консультацію з питань оподаткування, на що вказала і ДПСУ в розділі 130.15.05 ЄБПЗ.

 

Схема 3. Отримання прихованої позики. Тут можливі два варіанти взаємин.

Варіант 1. Первісний боржник (фактичний позичальник) отримує від нового боржника (фактичного позикодавця) позику у вигляді оплати за нього отриманих за договором будівельно-монтажних робіт. Повернення позики відбувається шляхом перерахування первісним боржником суми компенсації за прийняті зобов’язання новому боржнику. При цьому в ситуації надання процентної позики сума перерахованої компенсації збільшується на суму процентів, що включаються в дохід позикодавця, але не обкладаються ПДВ.

 

В обліку сторін цю операцію буде відображено таким чином:

Підрядник (кредитор) на дату оформлення Акта приймання-передачі робіт відображає доходи і податкові зобов’язання з ПДВ3. Факт отримання компенсації за виконані будівельно-монтажні роботи від нового боржника на його облік не впливає.

3 Виняток становлять випадки придбання будівельно-монтажних робіт в осіб, які застосовують касовий метод з ПДВ згідно з абз. 4 п. 187.1 ПКУ.

 

img 3

Рис. 3. Схема переведення боргу з отриманням прихованої позики — варіант 1

 

Замовник (первісний боржник) у періоді отримання будівельно-монтажних робіт отримує право на податковий кредит і на витрати на загальних підставах. При цьому якщо компенсацію за прийняті новим боржником зобов’язання буде перераховано в сумі переданого зобов’язання (120 тис. грн.) чи в більшій сумі, то до складу податкових витрат у частини будівельно-монтажних робіт буде включено суму їх вартості 120 тис. грн.

Якщо ж компенсацію буде перераховано в меншій сумі, то, на думку податківців, до складу податкових витрат потрапить ця зменшена сума. Наприклад, якщо за домовленістю новому боржнику буде перераховано компенсацію в розмірі 90 тис. грн., то до витрат можуть бути включено будівельно-монтажні роботи в сумі 90000 : 1,2 = 75000 грн. Мабуть, податкові органи вимагатимуть виключити зі складу податкового кредиту й суму ПДВ, що припадає на суму зниження компенсації: (120000 - 90000) : 6 = 5000 (грн.). Такі вимоги не відповідають нормам ПКУ, але для уникнення подібних проблем краще перераховувати компенсацію в розмірі не нижче переданого зобов’язання.

Первісний боржник не матиме права на бюджетне відшкодування в частині отриманих від кредитора будівельно-монтажних робіт, оскільки їх вартість підряднику не виплачується. Однак право на податковий кредит з ПДВ зберігається.

Особливо неприємні наслідки чекають на позичальника в ситуації, якщо він укладе безоплатний договір переведення боргу. Тоді, на думку податківців, він не матиме права на витрати за отриманими від кредитора будівельно-монтажними роботами, а буде зобов’язаний на їх суму (не нижче звичайної ціни) збільшити податкові доходи (як від безоплатно отриманих робіт). Тож не виключено, що податківці вимагатимуть ще відкоригувати податковий кредит з ПДВ.

У нового боржника факт перерахування оплати кредитору на облік не впливає, а в доходи буде включено суму перевищення отриманої від первісного боржника компенсації над сумою прийнятого зобов’язання.

Варіант 2. У цьому варіанті підрядник та замовник укладають договір підряду на виконання будівельно-монтажних робіт на умовах перерахування передоплати (фактично виконання будівельно-монтажних робіт не планується). Надалі через невиконання будь-яких умов сторони досягають згоди про розрив договору та повернення передоплати. На практиці сторони, як правило, цього не роблять і вважають, що зобов’язання з виконання будівельно-монтажних робіт само по собі трансформується в зобов’язання щодо повернення передоплати, що призводить до судових розглядів. Унаслідок правової природи договору переведення боргу, за яким може бути передано саме те зобов’язання, що існувало за основним договором, так діяти дуже ризиковано. Безпечніше спочатку за зафіксованою в документах домовленістю з контрагентом (покупцем) трансформувати зобов’язання щодо виконання будівельно-монтажних робіт у зобов’язання щодо повернення передоплати, а потім його вже передавати новому боржнику.

Ця схема може мати модифікації. Так, якщо кредитор має зобов’язання перед новим боржником, наприклад, у частині оплати за отримані від нього колись ТМЦ, то сторони здійснюють взаємозалік зобов’язань, що в цілому на облік сторін не впливає.

 

img 4

Рис. 4. Схема переведення боргу з отриманням прихованої позики — варіант 2

 

Операції буде відображено в обліку сторін таким чином.

Замовник (кредитор) на дату перерахування передоплати отримує право на податковий кредит з ПДВ, у момент розірвання договору підряду підрядник виписує розрахунок коригування до податкової накладної, а кредитор сторнує податковий кредит. Операція повернення передоплати від нового боржника або здійснення взаємозаліку за зобов’язаннями на його облік не впливає.

Підрядник (первісний боржник) на дату отримання передоплати від покупця-кредитора нараховує податкові зобов’язання з ПДВ, на дату розірвання договору їх сторнує. Якщо надалі новому боржнику за прийняті зобов’язання буде перераховано ту саму чи більшу суму компенсації, операція на його облік не вплине. Якщо ж за домовленістю буде перераховано меншу суму, то різницю між сумою зобов’язання та сумою компенсації буде включено до його доходів як безповоротну фінансову допомогу (п.п. 135.5.4 ПКУ). Якщо компенсації взагалі не буде передбачено, то в доходи потрапить уся сума переданого зобов’язання.

У нового боржника в доходи потрапить лише додатна різниця між сумою отриманої компенсації від первісного боржника та сумою прийнятого зобов’язання.

За допомогою договорів переведення боргу також можна унеможливити негативні наслідки визнання заборгованості перед кредитором безнадійною. З цією метою первісний боржник переводить заборгованість, яка може підпасти під ознаки безнадійної, на нового боржника.

На цьому ми сьогодні закінчуємо розмову про договори переведення боргу, але через багатогранність цієї теми повернемося до неї в майбутніх публікаціях.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі