ОНС для собственных нужд предприятия (часть 2)

ОНС для собственных нужд предприятия

(часть 2)

Ольга Скляр, консультант газеты «Строительная бухгалтерия»

В предыдущей части материала¹ мы рассмотрели общие правовые вопросы, связанные с приобретением и использованием объектов незавершенного строительства предприятиями. Сегодня мы поговорим о вопросах бухгалтерского и налогового учета объектов, приобретенных или достроенных для собственных нужд.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.

Правила № 174 — Правила определения стоимости строительства (ДБН Д.1.1-1-2000), утвержденные приказом Госстроя Украины от 27.08.2000 г. № 174.

Приказ № 554 — приказ Министерства регионального развития и строительства Украины «Об утверждении примерных форм первичных документов по учету в строительстве» от 04.12.2009 г. № 554.

¹ См. статью «Объекты незавершенного строительства: основы» (часть 1) // «Строительная бухгалтерия», 2013, № 3, с. 17.

Приобретение объекта незавершенного
 строительства для собственных нужд

В первой части этой статьи мы говорили о том, что если цель предприятия состоит в дальнейшем использовании объекта (после его достройки) в собственной деятельности, то в будущем он сможет рассматриваться как объект основных средств или инвестиционной недвижимости, а в текущий момент — как капитальные инвестиции в необоротные активы. Конечно, такую «учетную судьбу» объекта необходимо предусмотреть заранее и подкрепить соответствующими документами. В частности, для того чтобы у бухгалтера было полное право отображать объект как объект незавершенного строительства (далее — ОНС), крайне желательно оформить приказ руководителя о том, что приобретенный объект ОНС в дальнейшем подлежит достройке и сдаче в эксплуатацию.

В соответствии с п. 8 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из таких расходов:

— сумм, которые уплачиваются поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

— регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— сумм ввозной пошлины;

— сумм непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);

— расходов по страхованию рисков доставки основных средств;

— расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

— других расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Обратим внимание: стандарт говорит о формировании стоимости основных средств (не капитальных инвестиций). Более того, в письме от 13.06.2007 г. № 31-34000-30/23-4118/4425 Минфин специально делает вывод о том, что незавершенные капитальные инвестиции не являются объектами основных средств, учитываются в отдельной группе, а их стоимость не подлежит переоценке и амортизации. В то же время чуть ранее в письме от 11.07.2005 г. № 31-04200-30-10/14420 был сделан вывод о применении п. 21 и п. 34 П(С)БУ 7 при выбытии объектов незавершенного строительства.

Поэтому считаем допустимым рассматривать при формировании первоначальной стоимости по объекту незавершенного строительства именно правила П(С)БУ 7.

Обратим внимание на то, что, приобретая ОНС, предприятие не приобретает полноценный объект основных средств, который уже может использоваться, а требует определенных мероприятий по достройке и т. п.

Соответственно к перечню расходов, прямо указанных в п. 8 П(С)БУ 7, добавляются затраты на приобретение объекта незавершенного строительства, которые могут включать в себя:

— стоимость самого объекта согласно договору о передаче прав на него;

— суммы государственной пошлины или платы нотариусу за удостоверение сделки, если стороны приняли решение о ее уплате покупателем или в определенных долях покупателем и продавцом;

— дополнительные расходы, понесенные в связи с оформлением сделки.

А поскольку мы говорим не просто об объекте основных средств, но об объекте градостроительства, после приобретения него собственник неизменно столкнется с необходимостью дополнительно понести затраты по оформлению (переоформлению):

— прав на земельный участок, на котором находится объект (перезаключение договора аренды, переоформление права собственности и т. п.);

— разрешительной документации на строительство — разрешение на выполнение строительно-монтажных работ или перерегистрации декларации о начале работ.

Без этих затрат дальнейшие шаги по осуществлению строительства (достройки объекта) будут невозможны.

Затраты по оформлению прав на земельный участок включаются в сметную стоимость строительства на основании п.п. 2.8.7.1 Правил № 174. Поэтому логично включать их в учет при формировании балансовой стоимости строящегося объекта. Считаем, что туда же должны включаться и затраты по (пере-) оформлению разрешительной документации на строительство.

Только понеся указанные расходы, новый собственник объекта незавершенного строительства сможет приступить к выполнению работ на объекте.

В итоге затраты, связанные с приобретением и достройкой объекта, будут накапливаться (см. рисунок ниже).

В налоговом учете предприятия при приобретении объекта незавершенного строительства речь идет только о формировании первоначальной стоимости будущего ОНС (с последующей амортизацией). Поэтому сами расходы на приобретение не отображаются в составе расходов предприятия.

В то же время если объект приобретался с НДС и цель его использования связана с налогооблагаемыми операциями в рамках хозяйственной деятельности предприятия, то налоговый кредит может быть отображен по правилу первого события с учетом требований пп. 198.2 — 198.3 НК.

Учет затрат на сооружение (достройку) объектов
 в бухгалтерском и налоговом учете
 для собственных нужд

Собственник ОНС может осуществлять мероприятия по его достройке (сооружению) для использования его в рамках поставленной цели. Соответственно возникает ряд вопросов относительно механизмов отображения собственником таких затрат. Отметим, что порядок этот будет различным. В зависимости от того, сооружается (достраивается) объект собственными силами либо с привлечением подрядчика (генподрядчика). В бухгалтерском учете это можно представить следующим образом:

В налоговом учете речь идет о затратах на формирование стоимости объекта основных средств (который будет амортизироваться после ввода его в эксплуатацию). Соответственно эти расходы в самом налоговом учете предприятия не отображаются до начала использования объекта. Поэтому важно правильно подойти к формированию таких затрат.

При осуществлении строительных работ подрядчиком документами, подтверждающими формирование затрат на строительство, будут акты выполненных работ к договору строительного подряда. На сегодняшний день при строительстве не за средства государственного или местного бюджета подрядчик уже не должен в обязательном порядке оформлять такие документы в строительстве, как ф. № КБ-2в и ф. № КБ-3. Напомним, что примерные формы первичных учетных документов в строительстве № КБ-2в «Акт принятия выполненных строительных работ» и № КБ-3 «Справка о стоимости выполненных строительных работ и расходах» утверждены приказом № 554. Но обязаны их применять на сегодняшний день только те предприятия, которые привлекают для строительства бюджетные средства (государственные или местные).

Между тем, если стороны в договоре строительного подряда предусмотрят обязательность составления этих форм, то именно они будут являться документом для формирования затрат на сооружение объекта. Стоит отметить, что подрядчики чаще всего применяют эти формы для всех видов строительства для целей удобства (однако стоит помнить, что если форма составляется, то данные в ней должны соответствовать смете на строительство).

При осуществлении строительства (достройки) объекта незавершенного строительства собственными силами его стоимость будет состоять из:

— прямых материальных расходов;

— прямых расходов на оплату труда;

— прочих прямых расходов (в том числе на амортизацию машин и механизмов, уплату ЕСВ с заработной платы рабочих, занятых на стройке);

— переменных общепроизводственных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов.

Прямые материальные затраты отображаются на основании данных материальных отчетов по ф. № М-19, лимитно-заборных карт по ф. № М-28 и № М-28а, журналов выполненных строительных работ по ф. № КБ-6. В соответствии с избранными методами оценки выбытия запасов на основании этих документов и будут списываться материалы на строительство.

Заработная плата рабочих, занятых на выполнении строительства, относится в формирование первоначальной стоимости на основании нарядов, табелей учета рабочего времени, документов по учету работ строительных машин и механизмов. На основании этих же документов в бухгалтерском учете будут списываться на стоимость сооружаемого объекта и амортизационные отчисления по использованному оборудованию. Иногда при строительстве практикуется составление Акта по ф. № Кб-2в «на себя», чтобы иметь документальное подтверждение накопленных затрат по строительству, однако такое составление акта не соответствует его природе.

Этот же подход применим и к формированию налоговой стоимости сооружаемого объекта. Согласно п. 144.1 НК амортизации подлежат расходы на самостоятельное изготовление (создание) основных средств, в том числе расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении (создании) основных средств.

Дополнительно нормами п. 146.6 НК установлено, что в случае самостоятельного изготовления основных средств стоимость объекта основных средств, которая амортизируется, увеличивается на сумму всех производственных расходов, осуществленных плательщиком налога, связанных с изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных средств, без учета налога на добавленную стоимость, если плательщик налога зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость.

Налоговики склонны рассматривать данную норму в привязке к общим правилам формирования стоимости строительства (Правила № 174).

Например, в консультации ЕБНЗ (код 110.09.01) ими был дан такой ответ:

«…В соответствии с п. 2.8.4, п.п. 2.8.7.3 п. 2.8.7 Правил определения стоимости строительства (ДБН Д. 1.1-1-2000), утвержденных приказом Госстроя Украины от 27.08.2000 г. № 174 (в редакции приказа Госстроя Украины от 17.06.2003 г. № 85), расходы по подготовке территории строительства являются составной частью стоимости объекта строительства, и в них, в частности, включаются средства на работы и расходы, связанные с отведением и освоением застраиваемой территории. К этим работам и расходам относится освобождение территории строительства от имеющихся на ней зданий. С учетом изложенного расходы плательщика налога, связанные со строительством объектов недвижимости, в частности, расходы на освобождение территории строительства от имеющихся на ней зданий, включаются в стоимость объекта основных средств группы 3».

Причем в другой консультации ЕБНЗ (код 110.09.01) налоговики также делают следующий вывод:

«…В случае приобретения, достройки и ввода в эксплуатацию незавершенного объекта строительства первоначальная стоимость такого объекта увеличивается на сумму расходов, связанных с его приобретением, достройкой и вводом в эксплуатацию».

То есть механизм формирования стоимости объекта незавершенного строительства прямо не зависит от того, строился он «с нуля», или достраивался уже приобретенный недостроенный объект.

Поэтому первоначальная стоимость объекта незавершенного строительства формируется из всех затрат на его сооружение, включая и амортизацию задействованного при этом производственного оборудования. При этом такая амортизация не отображается предприятием в составе прочих расходов налогового учета, а увеличивает балансовую стоимость строящегося объекта (и уже потом «изнутри» нее будет списывать на расходы предприятия через механизм амортизации стоимости построенного объекта).

Продажа объекта незавершенного строительства,
который сооружался для собственных нужд

Не всегда предприятие, которое изначально планировало использовать объект в собственных целях, может реализовать поставленные планы. Иногда возникает необходимость продать ранее приобретенный объект незавершенного строительства. При этом непринципиальным является, строился ли он самим предприятием, выполнялись ли объекты по его достройке либо он вообще продолжает оставаться в том же состоянии, в котором и был приобретен. Основное — это то, что на момент продажи объект является объектом незавершенного строительства. Особенности бухгалтерского и налогового учета таких операций рассмотрены нами ниже и в таблице примера на с. 15.

В этом случае на момент принятия решения о продаже такого объекта он в бухгалтерском учете из состава незавершенных капитальных инвестиций должен быть переведен в состав необоротных активов группы выбытия (ведь предприятие планирует его продать в текущем «незавершенном» состоянии, а значит, он соответствует критериям признания объектов группы выбытия по П(С)БУ 27).

При продаже объекта предприятие отображает доходы в размере стоимости продажи объекта (на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»), а также расходы в размере себестоимости проданного объекта (на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»). Отметим, что согласно Инструкции № 291 субсчета 712 и 943, помимо цели учета продажи запасов, специально предназначены для отображения операций по продаже необоротных активов группы выбытия согласно П(С)БУ 27.

В налоговом учете по налогу на прибыль НК прямо не установлен механизм отображения доходов и расходов от продажи объекта незавершенного строительства. С одной стороны, он не является основным средством, поэтому использовать правила п. 146.13 НК некорректно. С другой стороны, поскольку предприятие изначально планировало использовать его как основное средство, он не является товарами, доходы и расходы при реализации которых отображаются по нормам пп. 138.4 и 137.1 НК.

В консультации ЕБНЗ (код 110.09.01) налоговики предлагают следующий порядок отображения в налоговом учете продажи строительной незавершенки:

«...Итак, в налоговом учете расходы на строительство (изготовление) основного средства не отражаются до ввода такого объекта в эксплуатацию. В случае продажи объекта незавершенного строительства в отчетном налоговом периоде, в котором была осуществлена продажа объекта, в доходы плательщика налога включаются доходы, полученные (начисленные) от такой продажи, с отражением сумм этого дохода (стоимости продажи) в строке 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. В расходы включается сумма расходов, связанных с созданием или приобретением указанного актива, с отражением сумм таких расходов в строке 06.4.39 приложения ИВ к Декларации с соответствующим переносом в строку 06 Декларации».

Вывод вполне оправданный², хотя несколько нелогичным кажется включение дохода в строку 02, а не 03.28 (в составе прочих доходов) при отображении себестоимости объекта именно в составе прочих расходов по строке 06.4.39. Кстати, обратим внимание, что в этой же консультации налоговики настойчиво требуют рассчитывать доход исходя из обычных цен (по правилам, как и для налогового учета операций продажи основных средств), что не соответствует прямо нормам НК (ведь основным средством объект все еще не является).

² Кстати отметим, что до вступления в силу норм НКУ, налоговики в одном из своих налоговых разъяснений также предлагали вариант с одновременным отображением доходов и расходов при продаже строительной незавершенки (см. приказ ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74).

Поставка объекта незавершенного строительства для предприятия — плательщика НДС является налогооблагаемой операцией на общих основаниях (даже если сам объект в будущем будет функционально использоваться как объект жилого фонда, поставка которого может подпадать под льготу п.п. 197.1.14 НК).

Учет операций с объектами незавершенного строительства, изначально предназначавшимися для использования в собственных целях, представим на примере.

Пример

Предприятие приобрело по договору купли-продажи объект незавершенного строительства стоимостью 4800000 грн., в том числе НДС — 80000 грн., дополнительно при оформлении сделки уплачивалась плата за совершение нотариальных действий в размере 48000 грн. Кроме того. был приобретен земельный участок под зданием стоимостью 100000 грн. В течение 2 лет предприятие несло затраты на достройку объекта (собственными силами и с привлечением подрядчиков). По прошествии этого времени было принято решение о нецелесообразности дальнейшего строительства, и объект был продан. С новым собственником заключен договор аренды земельного участка под зданием на 5 лет.

На этом мы завершаем вторую часть материала. Впереди у нас рассмотрение не менее актуальных вопросов «строительства на продажу» и юридических тонкостей реализации отдельных сделок с ОНС.